PDV TRETMAN DAVANJA I PRIMANJA NOVČANIH SREDSTAVA NA IME DONACIJE I DAVANJA DONACIJA U DOBRIMA I USLUGAMA ZA POTREBE SUZBIJANJA EPIDEMIJE ZARAZNE BOLESTI COVID-19

Davanje donacije i humanitarne pomoći predstavlja besteretni pravni posao, a predmet donacije mogu biti novac, dobra ili usluge. Pored toga, donacija može biti domaćeg karaktera kada su i davalac i primalac donacije lica sa teritorije Republike Srbije, ali može biti i međunarodnog karaktera (u tim slučajevima se najčešće vrši uvoz dobara koja su predmet donacije). U praksi se često postavlja pitanje na koji način se tretiraju davanje i primanje novca ili dobara (kao i uvoz dobara), odnosno pružanje usluga u svrhu donacije i humanitarne pomoći, sa aspekta oporezivanja PDV, kao i da li sama činjenica što se radi o donaciji i humanitarnoj pomoći može da predstavlja osnov za oslobađanje od PDV.

Tema koja se tiče poreskog tretmana donacija uvek se posebno aktuelizuje u vreme elementarnih nepogoda i sličnih vanrednih situacija, kada su donacije učestalije, kako u novcu tako i u vidu besteretnog davanja dobara i pružanja usluga, a sve u cilju ublažavanja posledica vanrednih situacija. Kako je 15.03.2020. godine proglašeno vanredno stanje usled epidemije zarazne bolesti COVID 19 i kako je u cilju sprovođenja mera na suzbijanju ove zarazne bolesti intenzivirano davanje donacija, kako u novcu tako i u dobrima i uslugama, ova tema je ponovo posebno aktuelizovana. S tim u vezi, tema ovog teksta jeste PDV tretman davanje donacija u novcu, dobrima ili uslugama za vreme vanrednog stanja. Posebno ukazujemo da je za donacije u dobrima i uslugama u pojedinim slučajevima propisano poresko oslobođenje sa pravom na odbitak prethodnog poreza u periodu trajanja vanrednog stanja, na šta ćemo posebno skrenuti pažnju i pojasniti u kojim slučajevima i pod kojim uslovima se ovo oslobođenje ostvaruje.

Davanje i primanje donacije u novcu

Predmet oporezivanja PDV, prema odredbama člana 3. Zakona o porezu na dodatu vrednost ("Sl. glasnik RS", br. 84/2004, 86/2004 - ispr., 61/2005, 61/2007, 93/2012, 108/2013, 6/2014 - usklađeni din. izn., 68/2014 - dr. zakon, 142/2014, 5/2015 - usklađeni din. izn., 83/2015, 5/2016 - usklađeni din. izn., 108/2016, 7/2017 - usklađeni din. izn., 113/2017, 13/2018 - usklađeni din. izn., 30/2018, 4/2019 - usklađeni din. izn., 72/2019 i 8/2020 - usklađeni din. izn. - dalje: Zakon), su isporuka dobara i pružanje usluga koje poreski obveznik izvrši u Republici uz naknadu, u okviru obavljanja delatnosti, kao i uvoz dobara u Republiku.

S tim u vezi, primanje novčanih sredstava koja ne predstavljaju naknadu ili deo naknade za izvršeni promet dobara ili usluga, nije predmet oporezivanja PDV. Tačnije nijedno primanje novčanih sredstava samo po sebi nije oporezivo PDV (osim ako je u pitanju avans za budući promet dobara ili usluga), već je oporeziva isporuka dobara i pružanje usluga (i uvoz dobara), a novčana sredstva koja obveznik PDV prima po tom osnovu (kao naknadu) predstavljaju samo osnovicu za obračunavanje PDV. Takođe, ni davanje novčanih sredstava nije oporezivo PDV (osim plaćanja avansa za budući promet za koji je primalac dobara i usluga poreski dužnik u skladu sa Zakonom) pa ni davanje u svrhe donacije, s obzirom da se davanje novčanih sredstava ne smatra predmetom oporezivanja PDV.

Prema tome, davanje ili primanje novčanih sredstava na ime donacije samo po sebi nije predmet oporezivanja PDV. Drugo pitanje je kakav poreski tretman ima promet dobara ili usluga čija nabavka se finansira sredstvima donacije. S obzirom da je svaki promet dobara i usluga koji se smatra izvršenim u Republici Srbiji, a za koji nije propisano poresko oslobođenje, oporeziv PDV, i promet dobara i usluga čija se nabavka finansira sredstvima donacije oporeziv je PDV (ako taj promet vrši obveznik PDV), imajući u vidu da činjenica da se nabavka dobara finansira sredstvima donacije ne predstavlja osnov za poresko oslobođenje. Od ovog pravila postoji jedan izuzetak koji se odnosi na nabavku dobara i usluga iz sredstava donacije dobijenih na osnovu ugovora o donaciji zaključenog sa državnom zajednicom Srbija i Crna Gora, odnosno Republikom Srbijom, ali to nije tema ovog teksta niti ima posebno veze sa situacijom koja je povod pisanja ovog teksta.

Poreski tretman davanja dobara bez naknade u svrhu donacije - opšta pravila u skladu sa Zakonom

Kako smo već istakli, pored novčanih donacija, donacije se mogu davati i u dobrima i uslugama. Nesporno je da se davanjem dobara na osnovu ugovora o donaciji (poklanjanjem dobara) prenosi pravo raspolaganja na dobrima primaocu donacije, kao i to da se usluga koja se vrši bez naknade smatra uslugom. Međutim, osnovno pravilo propisano odredbama člana 3. stav 1. Zakona, jeste da se promet dobara i usluga smatra predmetom oporezivanja PDV samo ako se vrši uz naknadu. To je polazna pretpostavka i ako Zakonom nije drukčije propisano, davanje dobara ili pružanje usluga bez naknade nije predmet oporezivanja PDV.

Ipak, Zakonom su predviđeni izuzeci od ovog pravila, tako da se pod određenim uslovima i davanje dobara i pružanje usluga bez naknade, smatraju predmetom oporezivanja PDV.

Odredbom člana 4. stav 4. tačka 2) Zakona propisano je, da se sa prometom dobara uz naknadu izjednačava svaki drugi promet dobara bez naknade.

Svaki drugi promet dobara iz stava 4. ovog člana smatra se prometom dobara uz naknadu pod uslovom da se PDV obračunat u prethodnoj fazi prometa na ta dobra ili njihove sastavne delove može odbiti u potpunosti ili srazmerno, nezavisno od toga da li je ostvareno pravo na odbitak prethodnog poreza (član 4. stav 5. Zakona).

Prema tome, promet dobara bez naknade, pa i davanje dobara na osnovu ugovora o donaciji, smatra se predmetom oporezivanja PDV, ako je obveznik PDV koji daje dobra prilikom nabavke tih dobara imao pravo na odbitak prethodnog poreza u potpunosti ili srazmerno.

Prema odredbi člana 3. Pravilnika o utvrđivanju šta se smatra uzimanjem i upotrebom dobara, drugim prometom dobara i pružanjem usluga, bez naknade, o utvrđivanju uobičajenih količina poslovnih uzoraka, reklamnim materijalom i drugim poklonima manje vrednosti ("Sl. glasnik RS", br. 118/2012 - dalje: Pravilnik), svakim drugim prometom dobara bez naknade, u smislu člana 4. stav 4. tačka 2) Zakona, smatra se poklanjanje dobara, osim poklanjanja poslovnih uzoraka, reklamnog materijala i drugih poklona manje vrednosti iz čl. 6-9. ovog pravilnika.

Prema tome, svako besteretno davanje dobara, pa i davanje dobara u svrhu donacije ili humanitarne pomoći, izjednačava se sa prometom uz naknadu uz ispunjenje propisanog uslova. Ključni uslov da bi se promet dobara bez naknade izjednačio sa prometom dobara uz naknadu, jeste da je obveznik PDV po osnovu nabavke ili proizvodnje dobra koje se daje bez naknade, imao pravo na odbitak prethodnog poreza u potpunosti ili srazmerno. Ako je obveznik PDV po osnovu nabavke ili proizvodnje predmetnog dobra imao pravo na odbitak makar dela prethodnog poreza, predmetni uslov je ispunjen i predmetni promet se smatra predmetom oporezivanja PDV (izjednačava se sa prometom dobara uz naknadu). Za određivanje poreskog tretmana davanja dobara bez naknade, tj. za utvrđivanje da li se taj prenos prava raspolaganja na dobrima smatra prometom dobara koji se izjednačava sa prometom dobara uz naknadu, nije od značaja da li je obveznik PDV prilikom nabavke (ili proizvodnje) dobara koristio pravo na odbitak prethodnog poreza ili ne - ceni se samo činjenica da li je to pravo imao po osnovu nabavke ili proizvodnje predmetnih dobara.

Ako obveznik PDV nabavlja dobra da bi ih poklonio, odnosno isporučio kao donaciju ili humanitarnu pomoć, nema pravo na odbitak prethodnog poreza po tom osnovu (predmetna dobra ne nabavlja da bi izvršio promet dobara sa pravom na odbitak prethodnog poreza), pa nema ni obavezu da po osnovu davanja tih dobara bez naknade (kao donaciju) obračuna PDV.

Ovo je sistemsko pravilo koje proizlazi iz Zakona, ali je (izuzetno) za isporuke dobara u određenim slučajevima za vreme vanrednog stanja proglašenog usled epidemije zarazne bolesti COVID 19,Uredbom o fiskalnim pogodnostima i direktnim davanjima privrednim subjektima u privatnom sektoru i novčanoj pomoći građanima u cilju ublažavanja ekonomskih posledica nastalih usled bolesti COVID-19 ("Sl. glasnik RS", br. 54/2020 - dalje: Uredba), propisano poresko oslobođenje sa pravom na odbitak prethodnog poreza, o čemu smo detaljnije pisali u poslednjem odeljku ovog teksta.

Kada se radi o besteretnom davanju dobara za čiji promet prilikom nabavke nije bio obračunat PDV, promet bez naknade tih dobara izjednačava se sa prometom uz naknadu i smatra se predmetom oporezivanja PDV. Naime, u ovom slučaju obvezniku PDV nije ni obračunat PDV u prethodnoj fazi prometa, pa s tim u vezi nije ni mogao da ima pravo na odbitak prethodnog poreza. To znači da se u ovim slučajevima uslov iz člana 4. stav 5. Zakona ne uzima u obzir (taj uslov je praktično bespredmetan).

S tim u vezi, u skladu sa Zakonom, PDV se obračunava i plaća po osnovu donacije (prometa bez naknade):

- dobara koja su nabavljena pre prvog januara 2005. godine,

- dobara koja je obveznik PDV nabavio od lica koje nije obveznik PDV (fizičko lice, mali obveznik),

- dobara koja su nabavljena uz poresko oslobođenje sa pravom na odbitak prethodnog poreza,

- dobara koja su nabavljena uz poresko oslobođenje bez prava na odbitak prethodnog poreza i

- dobara koja je obveznik nabavio u okviru prenosa celokupne ili dela imovine uz primenu člana 6. stav 1. Zakona.

U svim napred navedenim slučajevima, prema sistemskim pravilima koja su uređena Zakonom, PDV se obračunava i plaća, osim ako je prilikom nabavke dobara plaćen porez u skladu sa propisima kojima se uređuju porezi na imovinu (porez na prenos apsolutnih prava, porez na poklon). U tom slučaju se po osnovu doniranja predmetnog dobra PDV ne obračunava i ne plaća (iako se taj promet smatra predmetom oporezivanja PDV), s obzirom da je za promet dobara prilikom čije nabavke je plaćen porez u skladu sa zakonom kojim se uređuju porezi na imovinu, odredbom člana 25. stav 2. tačka 3b) Zakona propisano poresko oslobođenje. Kao što smo već istakli, izuzetak od navedenog predstavljaju slučajevi u kojima je promet dobara bez naknade za vreme vanrednog stanja, oslobođen PDV sa pravom na odbitak prethodnog poreza u skladu sa Uredbom.

Prema odredbi člana 18. st. 1. i 3. Zakona, osnovicom za obračunavanje PDV kod prometa dobara bez naknade koji je predmet oporezivanja PDV i koji je oporeziv PDV, smatra se nabavna cena, odnosno cena koštanja tih ili sličnih dobara, u momentu prometa, u koju nije uključen PDV.

Nabavnom cenom dobara, prema zvaničnom stavu ministarstva nadležnog za poslove finansija, smatra se cena po kojoj se ta ili slična dobra mogu nabaviti na tržištu u momentu prometa, u koju nije uračunat PDV.

 Pružanje usluga bez naknade na osnovu ugovora o donaciji - opšta pravila u skladu sa Zakonom

Kao i kod prometa dobara, opšte pravilo je da se promet usluga smatra predmetom oporezivanja PDV samo ako se vrši uz naknadu.

Međutim, odredbama člana 5. stav 4. Zakona propisano je, da se sa prometom usluga uz naknadu izjednačava:

1) upotreba dobara koja su deo poslovne imovine poreskog obveznika za lične potrebe osnivača, vlasnika, zaposlenih ili drugih lica, odnosno upotreba dobara u neposlovne svrhe poreskog obveznika;

2) pružanje usluga koje poreski obveznik izvrši bez naknade za lične potrebe osnivača, vlasnika, zaposlenih ili drugih lica, odnosno drugo pružanje usluga bez naknade u neposlovne svrhe poreskog obveznika.

Upotreba dobara iz stava 4. tačka 1) ovog člana smatra se prometom usluga uz naknadu pod uslovom da se PDV obračunat u prethodnoj fazi prometa na ta dobra može odbiti u potpunosti ili srazmerno, nezavisno od toga da li je ostvareno pravo na odbitak prethodnog poreza (stav 5. istog člana Zakona).

Saglasno navedenom, sa prometom usluga uz naknadu izjednačava se i upotreba dobara koja su deo poslovne imovine poreskog obveznika za lične potrebe osnivača, vlasnika, zaposlenih ili drugih lica, odnosno upotreba dobara u neposlovne svrhe poreskog obveznika (pod uslovom da se PDV obračunat u prethodnoj fazi prometa za promet tih dobara mogao odbiti u potpunosti ili srazmerno) i pružanje usluga koje poreski obveznik izvrši bez naknade za lične potrebe osnivača, vlasnika, zaposlenih ili drugih lica, odnosno drugo pružanje usluga bez naknade u neposlovne svrhe poreskog obveznika. Poslovi i radnje koje obveznik PDV preduzima bez naknade u poslovne svrhe, ne smatraju se prometom usluga koji je predmet oporezivanja PDV.

S obzirom da se pružanjem usluga bez naknade po osnovu ugovora o donaciji uglavnom vrši licima koja nisu osnivači, vlasnici ili zaposleni kod poreskog obveznika, za potrebe ovog komentara razmotrićemo poreski tretman prometa usluga bez naknade koji se vrši drugim licima (svako drugo pružanje usluga bez naknade iz člana 5. stav 4. tačka 2) Zakona).

U slučaju kada se pružanje usluge bez naknade izjednačava sa prometom usluga uz naknadu, tj. kada je predmet oporezivanja PDV, osnovicu za obračunavanje PDV za taj promet, a u skladu sa odredbom člana 18. st. 2. i 3. Zakona, čini cena koštanja te ili slične usluge u momentu prometa, bez PDV.

Prema odredbama člana 5. stav 1. Pravilnika, pružanjem usluga, u smislu člana 5. stav 4. tačka 2) Zakona, smatra se pružanje usluga bez naknade koje poreski obveznik izvrši:

1) za lične potrebe osnivača, vlasnika, zaposlenih ili drugih lica;

2) u neposlovne svrhe poreskog obveznika.

Pružanjem usluga iz stava 1. tačka 2) ovog člana smatra se pružanje usluga koje se ne vrši u cilju povećanja prihoda, odnosno smanjenja rashoda poreskog obveznika (stav 2. istog člana Pravilnika).

Prema tome, da bi se utvrdilo da li se radi o usluzi koja se izjednačava sa prometom usluga uz naknadu, mora se utvrditi da li je preduzeta u poslovne ili neposlovne svrhe poreskog obveznika. Naime, svako drugo pružanje usluga bez naknade izjednačava se sa prometom usluga uz naknadu samo ako je preduzeto u neposlovne svrhe obveznika, tj. ako nije preduzeto u cilju povećanja prihoda ili smanjenja rashoda poreskog obveznika.

Kada obveznik PDV bez naknade preduzima određene aktivnosti ili radnje, a sve da bi unapredio svoju delatnost i pospešio sopstveni promet, što u krajnjoj liniji znači da bi povećao svoje prihode ili smanjio rashode, ti poslovi i radnje se ne izjednačavaju sa prometom usluga uz naknadu i ne predstavljaju promet usluga za koji postoji obaveza obračunavanja i plaćanja PDV.

Imajući u vidu navedeno, kao i to da pružanje usluga u svrhu donacije i humanitarne pomoći nema lukrativni karakter i da se po definiciji ne pruža u poslovne svrhe poreskog obveznika (u cilju povećanja prihoda ili smanjenja rashoda), obveznik PDV koji pruža uslugu bez naknade kao donaciju ili humanitarnu pomoć, ima obavezu da po tom osnovu obračuna PDV, na osnovicu koju utvrđuje u skladu sa odredbama člana 18. st. 2. i 3. Zakona.

Kao i kod prometa dobara bez naknade, reč je o sistemskom pravilu koje je uređeno Zakonom. Međutim, Uredbom je izuzetno, za pružanje usluga bez naknade u neposlovne svrhe pojedinim primaocima usluge za vreme vanrednog stanja proglašenog usled epidemije zarazne bolesti COVID 19, propisano poresko oslobođenje sa pravom na odbitak prethodnog poreza, o čemu detaljnije pišemo u nastavku.

Poresko oslobođenje za promet dobara i usluga koji se vrši bez naknade pojedinim primaocima za vreme vanrednog stanja proglašenog usled epidemije zarazne bolesti COVID 19

Prema odredbi člana 14. stav 1. Uredbe, na promet dobara, odnosno usluga koji bez naknade izvrši obveznik PDV Ministarstvu zdravlja, Republičkom fondu za zdravstveno osiguranje, odnosno zdravstvenoj ustanovi u javnoj svojini PDV se ne obračunava i ne plaća, a obveznik PDV ima pravo na odbitak prethodnog poreza po osnovu tog prometa.

Primena navedenog poreskog oslobođenja znači da onaj obveznik PDV koji nabavlja dobra da bi ih donirao nekom od navedenih primalaca, ima pravo da PDV obračunat kod nabavke predmetnih dobara odbije kao prethodni porez, a da prilikom davanja bez naknade tih dobara ne obračuna PDV. Takođe, prilikom davanja dobara navedenim primaocima sa sopstvenih zaliha robe ili gotovih proizvoda, po osnovu čije nabavke je obveznik PDV koristio pravo na odbitak prethodnog poreza, neće postojati obaveza obračunavanja PDV.

Kada je reč o uslugama, navedeno poresko oslobođenje znači da obveznik PDV neće obračunavati PDV za usluge koje bez naknade, u neposlovne svrhe, pruža navedenim primaocima, a da ća imati pravo na odbitak prethodnog poreza po tom osnovu.

Prema članu 14. stav 2. Uredbe, oslobođenje od plaćanja PDV iz stava 1. ovog člana primenjuje se na sve isporuke sa danom prometa u periodu od dana uvođenja do dana prestanka vanrednog stanja u Republici Srbiji.

Navedeno znači da je Uredbom predviđena retroaktivna primena predmetnog poreskog oslobođenja, tako da se ono odnosi i na promet koji je izvršen pre stupanja na snagu ove uredbe, tj. na sav promet dobara i usluga bez naknade koji je izvršen Ministarstvu zdravlja, Republičkom fondu za zdravstveno osiguranje, odnosno zdravstvenoj ustanovi u javnoj svojini, počev od 15.03.2020. godine.

Iako za promet dobara i usluga bez naknade ne postoji obaveza izdavanja računa u skladu sa članom 2. Pravilnika o određivanju slučajeva u kojima nema obaveze izdavanja računa i o računima kod kojih se mogu izostaviti pojedini podaci ("Sl. glasnik RS", br. 123/2012, 86/2015, 52/2018 i 94/2019), može se desiti da je obveznik PDV koji je pre stupanja na snagu Uredbe izvršio promet bez naknade navedenim licima, izdao račun sa iskazanim PDV. Ukoliko je obveznik PDV koji je izvršio promet dobara ili usluga bez naknade u periodu od 15.03. do 10.04.2020. godine (do dana stupanja na snagu Uredbe) za predmetni promet izdao račun sa obračunatim PDV, dužan je da tako iskazani PDV i plati dok ne izda novi račun u skladu sa članom 14. Uredbe. Dakle, ovaj obveznik ima obavezu da u Obrascu POPDV iskaže PDV koji je iskazao u računu (podaci se iskazuju u polju 3.7 Obrasca POPDV i to i osnovica i PDV). Da bi se predmetno poresko oslobođenje retroaktivno primenilo u navedenim slučajevima kada je obveznik PDV za promet bez naknade izdao račun sa obračunatim PDV, potrebno je izvršiti ispravku u skladu sa članom 44. Zakona, odnosno izdati novi račun bez obračunatog PDV u kojem se obavezno navodi napomena da se predmetnim računom menja prvobitno izdati račun (navodi se broj i datum računa koji se menja).

Naime, obveznik PDV koji je u računu iskazao PDV dužan je da tako iskazani PDV i plati u skladu sa članom 10. stav 1. tačka 4) i član 44. stav 1. Zakona.

U skladu sa članom 44. stav 2. Zakona, obveznik PDV ima pravo da ispravi iznos PDV ako je izdao novi račun sa ispravljenim iznosom PDV, odnosno račun u kojem nije iskazan PDV i ako poseduje dokument primaoca računa u kojem je navedeno da PDV iskazan u prvobitnom računu nije korišćen kao prethodni porez.

Novi račun iz stava 2. ovog člana obavezno sadrži napomenu da se tim računom zamenjuje prethodno izdati račun (član 44. stav 3. Zakona).

Imajući u vidu navedeno, da bi obveznik umanjio iskazani PDV u Obrascu POPDV i poreskoj prijavi, potrebno je da od primaoca dobara i usluga pribavi obaveštenje da primalac nije koristio pravo na odbitak prethodnog poreza po tom osnovu. Međutim, ako primalac dobara i usluga nije obveznik PDV, mišljenja smo da takvo obaveštenje nije neophodno pribaviti, jer sama činjenica da to lice nije obveznik PDV dovoljna je kao dokaz da primalac nije koristio pravo na odbitak.

Na kraju, odredbama člana 14. stav 3. Uredbe propisano je da je za promet dobara, odnosno usluga koji je oslobođen PDV u skladu sa tim članom Uredbe, obveznik PDV dužan da vodi posebnu evidenciju, koja naročito sadrži podatke o:

1) nazivu, adresi i PIB-u lica kojem je izvršen promet dobara, odnosno usluga;

2) ceni koštanja, odnosno nabavnoj ceni dobara, odnosno usluga čiji je promet izvršen.

Podatak o vrednosti dobara bez naknade čiji promet je oslobođen PDV sa pravom na odbitak prethodnog poreza iskazuje se u polju 1.6 Obrasca POPDV.