Stručni komentar
PORESKI TRETMAN MANJKA I RASHODA DOBARA IZ UGLA ZAKONA O PDV
• Manjak dobara kao sopstvena potrošnja; Utvrđivanje neoporezive količine rashoda dobara (kalo, rastur, kvar i lom); Poreski tretman prometa i uništavanja rashodovanih osnovnih sredstava i drugih otpisanih dobara •
Manjak dobara kao predmet oporezivanja PDV
Prema odredbama člana 3. Zakona o porezu na dodatu vrednost ("Sl. glasnik RS", br. 84/2004, 86/2004 - ispr., 61/2005, 61/2007, 93/2012, 108/2013, 6/2014 - usklađeni din. izn., 68/2014 - dr. zakon, 142/2014, 5/2015 - usklađeni din. izn., 83/2015, 5/2016 - usklađeni din. izn., 108/2016, 7/2017 - usklađeni din. izn., 113/2017, 13/2018 - usklađeni din. izn., 30/2018, 4/2019 - usklađeni din. izn., 72/2019 i 8/2020 - usklađeni din. izn. - dalje: Zakon), predmet oporezivanja PDV su isporuka dobara i pružanje usluga koje poreski obveznik izvrši u Republici uz naknadu, u okviru obavljanja delatnosti, kao i uvoz dobara u Republiku.
Promet dobara, u smislu Zakona, je prenos prava raspolaganja na telesnim stvarima (dalje: dobra) licu koje tim dobrima može raspolagati kao vlasnik, ako ovim zakonom nije drukčije određeno.
Prema odredbi člana 4. stav 4. tačka 1), a u vezi sa stavom 5. istog člana Zakona, sa prometom dobara uz naknadu izjednačava se uzimanje dobara koja su deo poslovne imovine poreskog obveznika za lične potrebe osnivača, zaposlenih ili drugih lica, pod uslovom da se PDV obračunat u prethodnoj fazi prometa na ta dobra ili njihove sastavne delove može odbiti u potpunosti ili srazmerno, nezavisno od toga da li je ostvareno pravo na odbitak prethodnog poreza.
Pravilnik o utvrđivanju šta se smatra uzimanjem i upotrebom dobara, drugim prometom dobara i pružanjem usluga, bez naknade, o utvrđivanju uobičajenih količina poslovnih uzoraka, reklamnim materijalom i drugim poklonima manje vrednosti ("Sl. glasnik RS", br. 118/2012 - dalje: Pravilnik) detaljnije propisuje, između ostalog, šta se smatra uzimanjem dobara, odnosno sopstvenom potrošnjom, u smislu člana 4. stav 4. tačka 1) Zakona.
Shodno odredbi člana 2. stav 1. Pravilnika, sopstvenom potrošnjom se smatra uzimanje dobara koja su deo poslovne imovine poreskog obveznika za lične potrebe osnivača, vlasnika, zaposlenih ili drugih lica.
Prema odredbi člana 2. stav 2. Pravilnika, sopstvenom potrošnjom smatra se i manjak dobara, osim manjka koji se može pravdati višom silom ili na drugi propisani način (elementarna nepogoda, krađa, saobraćajni udes i dr.), utvrđen na osnovu akta nadležnog organa, odnosno organizacije.
Dakle, manjak dobara smatra se sopstvenom potrošnjom obveznika PDV, odnosno predmetom oporezivanja PDV, ako je obveznik PDV prilikom nabavke ili proizvodnje predmetnih dobara imao pravo na odbitak prethodnog poreza u potpunosti ili srazmerno 1. Međutim, Pravilnikom je propisano da se sopstvenom potrošnjom, pa samim tim ni predmetom oporezivanja PDV, ne smatra manjak dobara koji se može pravdati višom silom ili na drugi propisan način (elementarna nepogoda, krađa, saobraćajni udes i sl.), a koji je utvrđen na osnovu akta nadležnog organa, odnosno organizacije.
"...na manjak dobara koji se ne smatra manjkom dobara iz člana 3. stav 2. Pravilnika, PDV se obračunava i plaća u skladu sa Zakonom, pod uslovom da se PDV obračunat u prethodnoj fazi prometa, odnosno plaćen pri uvozu, na ta dobra ili njihove sastavne delove može odbiti u potpunosti ili srazmerno." |
Da se manjak dobara koji je nastao usled više sile ili na drugi propisan način ne bi smatrao sopstvenom potrošnjom, odnosno predmetom oporezivanja PDV, treba da budu kumulativno ispunjena oba propisana uslova, tj:
- da je manjak dobara nastao usled više sile ili na drugi propisan način i
- da je manjak utvrđen na osnovu akta nadležnog organa, odnosno organizacije.
Manjak dobara koji je nastao usled više sile ili na drugi propisan način, a nije utvrđen na osnovu akta nadležnog organa, odnosno organizacije smatra se sopstvenom potrošnjom, i na ovaj manjak se PDV obračunava i plaća (ako su se stekli drugi Zakonom predviđeni uslovi).
Zakonom i Pravilnikom nije propisano šta se smatra višom silom u smislu ovih propisa. Prema nekom, u pravnoj teoriji široko prihvaćenom stavu, višom silom smatraju se događaji čije nastupanje obveznik nije mogao da predvidi niti da spreči, odnosno koje obveznik nije mogao da izbegne niti da utiče na njihovo dejstvo na bilo koji način, a čijim delovanjem je nastupila šteta. Višom silom se pre svega smatraju elementarne nepogode kao što su suša, zemljotres, poplava, požar, epidemije i sl. Višom silom se, takođe, smatraju i rat ili neki drugi politički događaji (npr. blokada usled demonstracija) kao i neki akti vlasti.
Međutim, krađa ili saobraćajni udes ne smatraju se višom silom, ali se smatraju događajima koji mogu izazvati manjak dobara koji se, u tom slučaju, ne smatra predmetom oporezivanja PDV (uz ispunjenje propisanih uslova, a pre svega ako je utvrđen na osnovu akta nadležnog organa, odnosno organizacije). Takođe, treba imati u vidu da se u Pravilniku samo primerično navode elementarna nepogoda, krađa i saobraćajni udes kao primeri više sile odnosno drugog načina nastanka manjka koji se ne smatra sopstvenom potrošnjom, što znači da ovaj manjak može nastati i delovanjem drugih oblika više sile (npr. usled rata) ili na neki drugi propisan način.
U svakom slučaju, manjak dobara mora biti utvrđen na osnovu akta nadležnog organa ili organizacije. Tako kod manjka dobara koji je nastao usled krađe, manjak dobara se smatra utvrđenim na osnovu akta nadležnog organa ako postoji zapisnik ili neki drugi akt Ministarstva unutrašnjih poslova (tj. policije), na osnovu kojeg je utvrđen manjak dobara.
"…manjak dobara po osnovu čije je nabavke, odnosno proizvodnje obveznik PDV imao pravo na odbitak prethodnog poreza u potpunosti ili srazmerno − bez obzira da li je to pravo i ostvario (osim manjka koji se može pravdati višom silom ili na drugi propisani način, utvrđen na osnovu akta nadležnog organa, odnosno organizacije), smatra se sopstvenom potrošnjom, što znači da se na taj manjak PDV obračunava i plaća u skladu sa ZPDV. Na manjak dobara koji se može pravdati višom silom ili na drugi propisani način (elementarna nepogoda, krađa, saobraćajni udes i dr.), utvrđen na osnovu akta nadležnog organa, odnosno organizacije, PDV se ne obračunava i ne plaća. S tim u vezi, na manjak dobara, u konkretnom slučaju na manjak odevnih predmeta nastalih usled krađe tih dobara iz maloprodajnih objekata, ne postoji obaveza obračunavanja i plaćanja PDV, pod uslovom da je reč o manjku koji je utvrđen na osnovu zapisnika ili drugog akta Ministarstva unutrašnjih poslova. Ako obveznik PDV ne poseduje navedeni akt Ministarstva unutrašnjih poslova, na utvrđeni manjak PDV se obračunava i plaća u skladu sa ZPDV." |
Iskazani rashod (kalo, rastur, kvar i lom) iznad količine utvrđene aktom koji donosi Vlada Republike Srbije, ne smatra se sopstvenom potrošnjom.
Naime, prema odredbi člana 4. stav 4. tačka 3) Zakona, sa prometom dobara uz naknadu izjednačava se i iskazani rashod (kalo, rastur, kvar i lom) iznad količine utvrđene aktom koji donosi Vlada Republike Srbije.
Dakle, iskazani rashod (kalo, rastur, kvar i lom) iznad količine utvrđene aktom koji donosi Vlada Republike Srbije, izjednačava se sa prometom dobara uz naknadu (odnosno smatra se predmetom oporezivanja PDV) u skladu sa odredbom člana 4. stav 4. tačka 3) Zakona, što znači da se ne smatra sopstvenom potrošnjom u smislu odredbe člana 4. stav 4. tačka 1) Zakona i odredaba člana 2. Pravilnika. Ovo razlikovanje je bitno s obzirom da se sopstvena potrošnja dobara (pa i manjak) smatra predmetom oporezivanja PDV samo ako je obveznik PDV kao prethodni porez mogao odbiti u potpunosti ili srazmerno PDV obračunat u prethodnoj fazi prometa na ta dobra ili njihove sastavne delove, nezavisno od toga da li je pravo na odbitak prethodnog poreza i ostvareno, a da se iskazani rashod (kalo, rastur, kvar i lom) iznad količine utvrđene aktom koji donosi Vlada Republike Srbije, izjednačava sa prometom dobara uz naknadu, odnosno smatra predmetom oporezivanja PDV, bez obzira na činjenicu da li je obveznik PDV imao pravo da PDV obračunat u prethodnoj fazi prometa na ta dobra ili njihove sastavne delove odbije kao prethodni porez u potpunosti ili srazmerno ili ne. Ovakav zaključak proizlazi iz odredbe člana 4. stav 5. Zakona, kojom je propisano da se uzimanje dobara, odnosno svaki drugi promet dobara iz stava 4. ovog člana smatra prometom dobara uz naknadu pod uslovom da se PDV obračunat u prethodnoj fazi prometa na ta dobra ili njihove sastavne delove može odbiti u potpunosti ili srazmerno, nezavisno od toga da li je ostvareno pravo na odbitak prethodnog poreza. Dakle, odredbom člana 4. stav 5. navodi se samo uzimanje i svaki drugi promet dobara bez naknade, a ne i iskazani rashod, tj. uslov da je obveznik imao pravo na odbitak prethodnog poreza u prethodnoj fazi prometa. Ipak, smatramo da tumačenje da se iskazani rashod smatra predmetom oporezivanja bez obzira na činjenicu da li je obveznik PDV imao pravo da PDV obračunat u prethodnoj fazi prometa na ta dobra ili njihove sastavne delove odbije kao prethodni porez u potpunosti ili srazmerno ili ne, nije u duhu Zakona, naročito ako se ima u vidu da ni promet dobara uz naknadu nije oporeziv PDV ako prilikom nabavke (ili proizvodnje) tog dobra obveznik nije imao pravo na odbitak prethodnog poreza (oslobođenje iz člana 25. stav 2. tačka 3a) Zakona).
Pored toga, manjkom dobara (odnosno sopstvenom potrošnjom) se ne smatra ni iskazani rashod (kalo, rastur, kvar i lom) do količine utvrđene aktom koji donosi Vlada Republike Srbije (poreski priznat rashod). Naime, poreski priznat rashod nije predmet oporezivanja PDV u skladu sa odredbama člana 4. stav 1. i stav 4. tačka 3) Zakona, a ne u skladu sa odredbom člana 4. stav 4. tačka 1) i stav 5. Zakona i odredbama Pravilnika (kojima se uređuje sopstvena potrošnja i manjak dobara kao predmet oporezivanja PDV).
Iskazani rashod (kalo, rastur, kvar i lom) kao predmet oporezivanja PDV
Uredbom o količini rashoda (kalo, rastur, kvar i lom) na koji se ne plaća porez na dodatu vrednost ("Sl. glasnik RS", br. 124/2004 - dalje: Uredba), propisuje se način utvrđivanja količine rashoda (kalo, rastur, kvar i lom - dalje: rashod), na koji se, u smislu člana 4. stav 4. tačka 3) Zakona, ne plaća porez na dodatu vrednost. Uredbom je uređeno i šta se smatra rashodom, ko utvrđuje rashod i količina rashoda na koji se ne plaća PDV. Sastavni deo Uredbe čini Normativ za utvrđivanje rashoda na koji se ne plaća PDV.
Šta se smatra rashodom dobara u smislu Uredbe
Uredbom je pre svega uređeno, i to odredbom člana 2, da se rashodom smatraju gubici koji nastaju pri manipulaciji dobrima, kao posledica prirodnih uticaja, tehnološkog procesa ili kao posledica preduzimanja neophodnih radnji u postupku proizvodnje i prometa dobara.
Prema tome rashod nastao u poslovanju obveznika PDV na drugi način, ne smatra se rashodom dobara u smislu Uredbe. Na primer, otpis (rashod) osnovnih sredstava koji se vrši u skladu sa propisima koji regulišu amortizaciju osnovnih sredstava nije predmet oporezivanja PDV (vidi npr. mišljenje Ministarstva finansija broj 413-00-1993/2005-04 od 9.08.2005. godine ili broj 413-00-2771/2005-04 od 30.01.2006. godine).
Takođe, otpis (rashod) dobara koji se vrši u skladu sa propisima kojima se uređuje računovodstvo i revizija, ne smatra se rashodom u smislu Uredbe.
"...otpis (rashod) dobara koji se vrši u skladu sa propisima kojima se uređuje računovodstvo i revizija, nije predmet oporezivanja PDV. Međutim, ako se tako otpisana (rashodovana) dobra daju bez naknade, PDV se obračunava po propisanoj poreskoj stopi i plaća u skladu sa Zakonom, pod uslovom da se PDV obračunat u prethodnoj fazi prometa na ta dobra ili njihove sastavne delove može odbiti u potpunosti ili srazmerno." |
Rashodom se ne smatra ni davanje bez naknade ili prodaja otpisanih dobara ili dobara koja se ne mogu isporučivati kao dobra za namenu za koju su prvobitno služila. Tako npr. kada obveznik PDV prodaje neki uređaj koji je oštećen prilikom transporta kao sekundarnu sirovinu, na predmetni promet se obračunava PDV u skladu sa Zakonom (promet uz naknadu), a oštećenje predmetnog uređaja se ne smatra rashodom u smislu Uredbe (ovde poreska obaveza nastaje po osnovu prometa dobara u smislu člana 4. stav 1. Zakona, a ne po osnovu utvrđenog rashoda u smislu člana 4. stav 4. tačka 3) Zakona). Isti je slučaj kada obveznik PDV poklanja svojim zaposlenima proizvode kojima je protekao rok trajanja i koji stoga ne mogu biti u prometu kao takvi.
"...dobra koja obveznik PDV poklanja zaposlenima ne smatraju se rashodom u smislu Uredbe. Naime, pri poklanjanju dobara zaposlenima za koja je obveznik PDV mogao da ostvari pravo na odbitak prethodnog poreza u skladu sa odredbama člana 4. stav 4. tačka 2) i stav 5. Zakona, obveznik PDV je dužan da obračuna PDV po propisanoj poreskoj stopi i da obračunati PDV plati u skladu sa Zakonom. U ovom slučaju, osnovica za obračunavanje PDV utvrđuje se u skladu sa odredbama člana 18. st. 1. i 2. Zakona." |
Rashodom u smislu Uredbe ne smatra se ni razlika između količine sirovine i dobijenog poluproizvoda ili proizvoda, koja je posledica tehnološkog postupka prerade i proizvodnje, u skladu sa normativom proizvodnje obveznika. Naime, normativom proizvodnje predviđeno je koliko sirovine i drugih inputa je potrebno za dobijanje određene količine proizvoda, te s tim u vezi, razlika između količine inputa i proizvoda u skladu sa utvrđenim normativom ne predstavlja rashod.
"...razlika u težini sveže i suve šljive, nastala u toku postupka prerade sveže u suvu šljivu, nije predmet oporezivanja PDV u skladu sa ZPDV. Naime, razlika u težini koja nastaje kao uobičajeni rezultat prerade sveže u suvu šljivu, ne smatra se rashodom iz člana 4. stav 4. tačka 3) ZPDV. U vezi sa navedenim, obveznik PDV - prerađivač dužan je da, radi pravilnog obračunavanja i plaćanja PDV, između ostalog, vodi i evidenciju o nabavljenim i prerađenim šljivama. Pored toga, preporučujemo da obveznik PDV u svojoj poslovnoj dokumentaciji obezbedi i dokument koji bi mogao predstavljati dokaz da određena razlika u težini nastaje kao uobičajeni rezultat prerade sveže u suvu šljivu." |
Prema tome, rashodom u smislu Uredbe se smatraju gubici nastali na jedan od sledećih načina:
- manipulacijom dobrima (npr. pakovanje, skladištenje, transport i sl.),
- kao posledica prirodnih uticaja (npr. kvarenje robe usled visokih temperatura),
- kao posledica tehnološkog procesa (npr. u procesu proizvodnje), i
- kao posledica preduzimanja drugih neophodnih radnji u postupku proizvodnje i prometa dobara.
Prema odredbi člana 5. Uredbe, pod određenim uslovima rashodom se smatraju i rashod nastao usled više sile i usled proteka roka trajanja proizvoda.
Vreme i način utvrđivanja rashoda dobara
Obveznik PDV utvrđuje rashod dobara neposredno pošto je nastao ili redovnim ili vanrednim popisom robe u skladištu, stovarištu, magacinu, prodavnici ili drugom sličnom objektu. U kojem objektu će obveznik vršiti redovan ili vanredan popis zavisi pre svega od delatnosti kojom se obveznik bavi, ali i od procene samog obveznika. Tako će, na primer, proizvođač vršiti popis dobara u skladištu gotovih proizvoda ili stovarištu materijala, dok će trgovac vršiti popis u magacinu ili prodavnici i sl.
Utvrđivanje rashoda vrši ovlašćeno lice ili popisna komisija obveznika. O izvršenom popisu obavezno se sastavljaju zapisnik i popisna lista.
S obzirom da se na iznos rashoda iznad količine utvrđene u skladu sa Uredbom obračunava i plaća PDV, i da obveznik PDV podnosi poresku prijavu i plaća PDV za svaki poreski period (mesečno ili tromesečno), neoporezivi rashod obveznik PDV utvrđuje za svaki poreski period (npr. neposredno pošto je rashod nastao ili popisom dobara u toku ili na kraju poreskog perioda). Ako obveznik PDV za konkretan poreski period ne utvrdi količinu rashoda na koji se ne plaća PDV, u tom poreskom periodu PDV obračunava i plaća na ceo iznos rashoda. Ovo dalje znači da obveznik PDV ne treba da utvrđuje neoporezivi rashod na godišnjem nivou (npr. popisom sa 31. decembrom).
"Obveznik PDV utvrđuje rashod za koji ne postoji obaveza obračunavanja i plaćanja PDV, za konkretni poreski period, primenom procenta predviđenog Normativom rashoda, odnosno normativom obveznika, na količinu robe (dobara) koja su u tom poreskom periodu nabavljena, prerađena, proizvedena ili prodata, nezavisno od toga da li je rashod dobara utvrdio neposredno pošto je rashod nastao, odnosno redovnim ili vanrednim popisom robe u skladištu, stovarištu, magacinu, prodavnici ili drugom sličnom objektu, bez obzira da li je vršio jedan ili više popisa u toku poreskog perioda." |
|
"...kada se radi o utvrđivanju rashoda neposredno pošto je određeni rashod nastao, ili redovnim ili vanrednim popisom robe u skladištu, stovarištu, magacinu, prodavnici ili drugom sličnom objektu, obveznik PDV utvrđuje rashod za svaki poreski period (kalendarski mesec ili kalendarsko tromesečje), primenom procenta utvrđenog Normativom rashoda, odnosno normativom obveznika, na količinu robe (dobara) koja je u tom poreskom periodu nabavljena prerađena, proizvedena ili prodata. Na rashod (kalo, rastur, kvar i lom) nastao u konkretnom poreskom periodu, PDV se ne obračunava i ne plaća do količine utvrđene u skladu sa Normativom rashoda, odnosno normativom obveznika, dok se na iznos rashoda iznad količine utvrđene u skladu sa Normativom rashoda, odnosno normativom obveznika, PDV obračunava i plaća." |
Kada je u pitanju rashod nastao zbog proteka roka trajanja proizvoda, obvezniku PDV se priznaje i rashod koji je utvrđen (na način određen Uredbom) u nekom narednom poreskom periodu u odnosu na poreski period u kojem je protekao rok trajanja predmetnih dobara (što znači da nije bitno kada je rashod nastao već u kojem poreskom periodu je utvrđen).
"...obveznik PDV utvrđuje rashod za koji ne postoji obaveza obračunavanja i plaćanja PDV za konkretni poreski period primenom procenta predviđenog Normativom rashoda, odnosno normativom obveznika, na količinu robe (dobara) koja je u tom poreskom periodu nabavljena, prerađena, proizvedena ili prodata, nezavisno od toga da li je rashod dobara utvrdio neposredno pošto je rashod nastao, odnosno redovnim ili vanrednim popisom robe u skladištu, stovarištu, magacinu, prodavnici ili drugom sličnom objektu, pri čemu obveznik PDV može da vrši jedan ili više popisa robe u toku poreskog perioda. Na rashod nastao zbog proteka roka trajanja dobara, PDV se ne obračunava i ne plaća pod sledećim uslovima: da je rok trajanja utisnut odštampavanjem na dobrima ili je na drugi način određen od strane proizvođača i da je utvrđivanju rashoda bio prisutan predstavnik Poreske uprave. S tim u vezi, u poreskom periodu u kojem je obveznik PDV utvrdio da je određenim dobrima protekao rok trajanja (neposredno po proteku roka trajanja, odnosno redovnim ili vanrednim popisom dobara), pri čemu taj poreski period ne mora da se podudara sa poreskim periodom u kojem je protekao rok trajanja dobara, obveznik PDV treba da podnese zahtev nadležnom poreskom organu da uputi predstavnika koji će prisustvovati utvrđivanju rashoda dobara nastalog zbog proteka roka trajanja. Ako se u roku od pet dana od dana podnošenja predmetnog zahteva predstavnik Poreske uprave ne odazove pozivu obveznika PDV, u tom slučaju priznaju se utvrđene količine rashoda iskazane u zapisniku obveznika PDV." |
Količina rashoda na koji se ne plaća PDV (koji nije predmet oporezivanja PDV)
PDV se ne plaća na količinu rashoda koja se utvrđuje prema Normativu za utvrđivanje rashoda na koji se ne plaća porez na dodatu vrednost (dalje: Normativ rashoda), koji je sastavni deo Uredbe. Normativ rashoda izražava se u procentu od količine robe koja je u određenom poreskom periodu nabavljena, prerađena, proizvedena ili prodata.
Za dobra koja nisu obuhvaćena Normativom rashoda, količina rashoda se utvrđuje prema normativu obveznika. Međutim, odredbom člana 4. stav 3. Uredbe je propisano da se količina rashoda utvrđuje prema normativu obveznika ako nadležni poreski organ ne utvrdi drugu količinu.
Normativ rashoda, odnosno normativ obveznika, ne primenjuju se u slučajevima iz člana 5. Uredbe. To su slučajevi kada je rashod dobara nastao usled više sile ili protekom roka trajanja proizvoda. U tim slučajevima, ako su ispunjeni svi predviđeni uslovi, priznaje se celokupan rashod, tj. na ukupnu količinu rashodovanih dobara se ne plaća PDV.
Odredbom člana 5. stav 1. Uredbe propisano je, da se izuzetno od člana 4. ove uredbe, na rashod nastao usled dejstva više sile ne plaća porez na dodatu vrednost u količini utvrđenoj aktom organizacije nadležne za osiguranje, odnosno aktom nadležnog državnog organa za procenu štete.
Dakle, količina rashoda koji je nastao usled više sile utvrđuje se aktom organizacije nadležne za osiguranje, odnosno aktom nadležnog državnog organa za procenu štete. Na količinu rashoda nastalog usled više sile koji nije utvrđen aktom organizacije nadležne za osiguranje, odnosno aktom nadležnog državnog organa za procenu štete, kao i na količinu iznad količine koja je utvrđena tim aktom, PDV se obračunava i plaća u skladu sa Zakonom.
Drugi slučaj u kojem se ne primenjuje Normativ rashoda je, kao što je napred navedeno, kada je rashod nastao usled proteka roka trajanja proizvoda. Međutim, da bi se ovaj rashod smatrao neoporezivim rashodom, pored činjenice da je rashod nastao usled proteka roka trajanja proizvoda, potrebno je da budu ispunjena još dva uslova:
- da je rok trajanja utisnut odštampavanjem na proizvodu ili je na drugi način određen od strane proizvođača i
- da je pri utvrđivanju rashoda bio prisutan predstavnik Poreske uprave.
Svi uslovi moraju biti kumulativno ispunjeni, s tim što ako se predstavnik Poreske uprave u roku od pet dana od dana podnošenja zahteva ne odazove pozivu obveznika, priznaju se utvrđene količine iskazane u zapisniku obveznika. To znači da je obveznik PDV dužan da podnese zahtev Poreskoj upravi da pošalje svog predstavnika da prisustvuje utvrđivanju rashoda, i da sačeka pet dana da se predstavnik Poreske uprave odazove pozivu. Ako se u predviđenom roku predstavnik Poreske uprave ne odazove pozivu, obveznik PDV može sam da utvrdi rashod, i u tom slučaju se kao neoporezivi rashod priznaju količine iskazane u zapisniku obveznika PDV.
Rok trajanja proizvoda smatra se određenim na drugi način i ako je određen npr. opštim aktom proizvođača. Bitno je da se nedvosmisleno može utvrditi kada rok ističe (tj. da je jasno određen početak roka i njegovo trajanje, odnosno momenat kada rok ističe). Podrazumeva se da rok trajanja mora biti unapred određen.
"...na rashod sadnica - rasada jednogodišnjih biljaka (povrće) zbog proteka roka trajanja PDV se ne obračunava i ne plaća, pod uslovom da je rok trajanja predmetnih dobara određen od strane proizvođača (npr. na deklaraciji koja se nalazi na ambalaži sadnica, a koja sadrži podatak na osnovu kojeg se nedvosmisleno može utvrditi kada ističe rok trajanja sadnica) i ako je pri utvrđivanju rashoda bio prisutan predstavnik Poreske uprave. Ako se predstavnik Poreske uprave nije odazvao pozivu obveznika PDV u roku od pet dana od dana podnošenja zahteva (o čemu obveznik PDV mora da poseduje dokaz), u tom slučaju priznaju se utvrđene količine rashoda iskazane u zapisniku obveznika PDV. Pored toga ukazujemo, obveznik PDV koji proizvodi sadnice - rasad jednogodišnjih biljaka (povrće) dužan je da, u skladu sa odredbama 46. Zakona i odredbama Pravilnika o obliku, sadržini i načinu vođenja evidencije o PDV ("Službeni glasnik RS", br. 107/2004 i 67/2005), radi pravilnog obračunavanja i plaćanja PDV, vodi evidenciju o prometu dobara i usluga na način koji omogućava kontrolu obračunavanja i plaćanja PDV u svakom poreskom periodu. S tim u vezi, mišljenja smo da u konkretnom slučaju obveznik PDV - proizvođač treba u svojoj evidenciji da obezbedi, između ostalog, i podatke o datumu proizvodnje dobara (datum od kojeg se biljke mogu koristiti kao sadnice), roku trajanja i količini proizvedenih dobara." |
"...na rashod nastao zbog proteka roka trajanja cigareta PDV se ne obračunava i ne plaća, pod uslovom da je rok trajanja cigareta utisnut odštampavanjem na proizvodu, odnosno ako je rok trajanja određen aktom proizvođača cigareta. Obveznik PDV je dužan da pozove predstavnika Poreske uprave da prisustvuje utvrđivanju rashoda koji je nastao zbog proteka roka trajanja cigareta, a ako se predstavnik Poreske uprave ne odazove pozivu obveznika PDV u roku od pet dana od dana podnošenja zahteva, priznaju se količine rashoda iskazane u zapisniku obveznika PDV." |
Međutim, ako rok trajanja proizvoda nije određen od strane proizvođača, već od strane nekog drugog lica, npr. prodavca dobara, na rashod nastao usled proteka tako utvrđenog roka trajanja PDV se plaća osim do količine utvrđene normativom rashoda ili normativom obveznika.
"...u slučaju kada rok trajanja dobara nije utisnut odštampavanjem na dobrima, odnosno nije određen od strane proizvođača, već je određen internim aktom prodavca dobara, u tom slučaju na utvrđeni rashod PDV se obračunava i plaća u skladu sa Zakonom, osim do količine utvrđene prema Normativu rashoda, odnosno normativu obveznika (ako nadležni poreski organ ne utvrdi drugu količinu)." |
Normativ rashoda je, kako je već navedeno, sastavni deo Uredbe. Normativom rashoda je određen procenat od količine robe koja je u poreskom periodu nabavljena, prerađena, proizvedena ili prodata, a koji se priznaje kao neoporezivi rashod, i to za određene vrste proizvoda.
U proizvodnji je propisana količina neoporezivog rashoda za proizvodnju etil-alkohola, alkoholnih pića, osvežavajućih bezalkoholnih pića, proizvodnju i promet derivata nafte i proizvodnju cigareta i luksuznih proizvoda (za motorna i druga ulja za podmazivanje, ostala mineralna i druga ulja, cigarete i ostale prerađevine od duvana kao i luksuzne proizvode propisan je procenat od 0% i u proizvodnji i u prometu, što znači da se za ova dobra ne priznaje neoporezivi rashod, odnosno da se na ceo rashod ovih dobara, nastao u skladu sa odredbama člana 2. Uredbe, plaća PDV).
Takođe, propisana je i količina neoporezivog rashoda u trgovini na veliko i trgovini na malo voća, povrća, cveća, žitarica, ostalih prehrambenih proizvoda, alkoholnih i bezalkoholnih pića, mesa i suhomesnatih proizvoda i ribe, stočne hrane, hemijskih proizvoda, građevinskog materijala (za građevinsku stolariju 0%), ogreva i još nekih dobara pod kategorijom "ostalo". Procenat neoporezivog rashoda u trgovini na veliko utvrđen je kao 50% procenta koji je propisan za utvrđivanje rashoda za predmetna dobra u trgovini na malo.
Neoporezivi rashod dobara utvrđuje se množenjem procenta utvrđenog u normativu rashoda sa količinom robe koja je u poreskom periodu nabavljena, prerađena, proizvedena ili prodata.
Trgovac na malo je u poreskom periodu nabavio 300 kilograma kajsija. U istom poreskom periodu imao je rashod od 25 kilograma kajsija. Količina neoporezivog rashoda utvrđuje se množenjem ukupne nabavljene količine kajsija u tom poreskom periodu sa procentom koji je za kajsije propisan Normativom rashoda. U konkretnom primeru to je 300 × 4,00% = 12, što znači da trgovac na malo u tom poreskom periodu ne plaća PDV na količinu rashoda od 12 kilograma kajsija, dok na rashod od 13 kilograma koji se ne priznaje kao neoporezivi rashod, obračunava i plaća PDV. |
|
"...obveznik PDV koji se bavi maloprodajom peciva, a koji istovremeno nije proizvođač tih peciva, nije dužan da obračuna i plati PDV na rashod koji je stvarno i nastao u određenom poreskom periodu, do količine koju utvrđuje primenom procenta propisanog Normativom rashoda (0,5%)." |
|
"...obveznik PDV koji u maloprodajnom objektu vrši promet sapuna po težini određenoj od strane kupca nije dužan da, u poreskom periodu u kojem je rashod sapuna nastao, ili koji je utvrđen redovnim ili vanrednim popisom robe, obračuna i plati PDV na rashod do količine utvrđene primenom procenta predviđenog Normativom rashoda, a koji iznosi 1%, s obzirom da je predmetno dobro obuhvaćeno Normativom rashoda (deo - trgovina na malo, redni broj 9 - hemijski proizvodi, alineja četvrta - kozmetički i higijenski proizvodi). Na rashod sapuna iznad količine utvrđene u skladu sa Normativom rashoda, PDV se obračunava i plaća u skladu sa Zakonom." |
|
"U skladu sa članom 3. stav 1. Uredbe, obveznik PDV utvrđuje rashod neposredno pošto je određeni rashod nastao, ili redovnim ili vanrednim popisom robe u skladištu, stovarištu, magacinu, prodavnici ili drugom sličnom objektu. Rashod se utvrđuje u poreskom periodu primenom procenta predviđenog Normativom za utvrđivanje rashoda na koji se ne plaća porez na dodatu vrednost (dalje: Normativ rashoda), odnosno normativom obveznika, na količinu robe (dobara) koja je u tom poreskom periodu nabavljena, prerađena, proizvedena ili prodata. Kada je reč o rashodu robe (dobara) koja je obuhvaćena Normativom rashoda, PDV se ne obračunava i ne plaća do količine utvrđene prema Normativu rashoda. Normativom rashoda obuhvaćena su osvežavajuća bezalkoholna pića. S tim u vezi, a u konkretnom slučaju, obveznik PDV koji proizvodi navedena dobra, i to: negaziranu vodu, gaziranu vodu i druga bezalkoholna gazirana pića, nema obavezu da obračuna i plati PDV na rashod nastao u poreskom periodu u procesu proizvodnje do količine utvrđene primenom procenta predviđenog Normativom rashoda - za sirovine i reprodukcioni materijal 0,50%, za ambalažu - flaše 0,30% i za gotove proizvode 0,30%. Ako obveznik PDV - proizvođač obavlja i delatnost trgovine na veliko, kao i delatnost trgovine na malo, na rashod bezalkoholnih pića u flašama i drugom pakovanju nastao pri obavljanju delatnosti trgovine na veliko, PDV se ne obračunava do količine utvrđene primenom procenta od 0,35%, dok se na rashod tih dobara nastao pri obavljanju delatnosti trgovine na malo, PDV ne obračunava do količine utvrđene primenom procenta od 0,70%. Pored toga napominjemo, u procesu proizvodnje osvežavajućih bezalkoholnih pića procenti predviđeni Normativom rashoda za sirovine, reprodukcioni materijal i ambalažu ne mogu se primeniti na količinu proizvedenih osvežavajućih bezalkoholnih pića u određenom poreskom periodu. Primera radi, a pod uslovom da je rashod sirovine, reprodukcionog materijala i ambalaže zaista i nastao u određenom poreskom periodu, navedeni procenti mogu se primeniti na količinu sirovine, reprodukcionog materijala i ambalaže koja je nabavljena u tom poreskom periodu." |
Odredbom člana 4. stav 3. Uredbe propisano je, da se normativ rashoda izražava u procentu od količine robe koja je u određenom poreskom periodu nabavljena, prerađena, proizvedena ili prodata.
To znači da, na primer, proizvođač odlučuje da li će procenat propisan u Normativu rashoda primeniti na količinu gotovih proizvoda koja je proizvedena ili na količinu gotovih proizvoda koja je prodata u konkretnom proteklom periodu. Isto tako, na primer, trgovac na veliko odlučuje da li će procenat propisan u Normativu rashoda primeniti na količinu nabavljenih ili količinu prodatih proizvoda.
Kada obveznik PDV poseduje više objekata u kojima utvrđuje rashod (skladišta, stovarišta, magacine, prodavnice i sl.), u tom slučaju ima pravo da posebno za svaki objekat predvidi na koju će količinu robe u tom objektu (nabavljene, prerađene, proizvedene ili prodate) primeniti procenat predviđen Normativom rashoda, odnosno normativom obveznika. Naime, obveznik PDV ima pravo da, primera radi, za jedno skladište (npr. distributivno) utvrdi rashod primenom procenta predviđenog Normativom rashoda, odnosno normativom obveznika, na količinu robe (dobara) koja je u konkretnom poreskom periodu nabavljena, a da za drugo (npr. skladište veleprodaje, odnosno maloprodaje) utvrdi rashod primenom procenta predviđenog Normativom rashoda, odnosno normativom obveznika, na količinu robe (dobara) koja je u konkretnom poreskom periodu prodata. Opredeljivanje obveznika PDV po pitanju količine robe (nabavljene, prodate...) na koju će primeniti procenat predviđen Normativom rashoda, odnosno normativom obveznika, odnosi se na sve vrste robe (dobara) u konkretnom objektu.
Ako se utvrđivanje rashoda dobara u distributivnom skladištu vrši primenom procenta predviđenog Normativom rashoda, odnosno normativom obveznika, na količinu robe (dobara) koja je u konkretnom poreskom periodu nabavljena, u količinu robe koja je u tom poreskom periodu nabavljena uračunava se i količina koja je dopremljena iz drugog distributivnog skladišta istog obveznika PDV, uz izdavanje internog dokumenta (npr. prenosnice).
Normativ rashoda koji obveznik utvrđuje svojim aktom
U skladu sa odredbom člana 4. stav 2. Uredbe, za dobra koja nisu obuhvaćena Normativom rashoda, količina rashoda se utvrđuje prema normativu obveznika, ako nadležni poreski organ ne utvrdi drugu količinu.
To znači da obveznik PDV za dobra koja nisu obuhvaćena Normativom rashoda, treba da donese opšti akt kojim će da utvrdi normativ rashoda za ta dobra. Rashod dobara koja nisu obuhvaćena Normativom rashoda, a za koje obveznik PDV nije utvrdio normativ rashoda svojim opštim aktom, smatra se predmetom oporezivanja PDV.
Obveznik PDV u opštem aktu utvrđuje normativ rashoda u procentu od količine dobara koja su u poreskom periodu nabavljena, prerađena, proizvedena ili prodata (na isti način kao i Normativ rashoda koji je deo Uredbe).
Važno je napomenuti da obveznik PDV svojim opštim aktom utvrđuje normativ rashoda samo za rashod koji je nastao pri manipulaciji dobrima, kao posledica prirodnih uticaja, tehnološkog procesa ili kao posledica preduzimanja neophodnih radnji u postupku proizvodnje i prometa dobara. Na rashod koji je nastao usled više sile ili usled proteka roka trajanja proizvoda primenjuju se odredbe člana 5. Uredbe.
PDV se ne plaća na rashod dobara do količine utvrđene u skladu sa normativom obveznika PDV. Međutim, odredba člana 4. stav 2. Uredbe ostavlja mogućnost nadležnom poreskom organu da utvrdi drugu količinu rashoda, odnosno količinu rashoda različitu od one koju je obveznik PDV utvrdio svojim opštim aktom. Ova odredba stvara visok nivo nesigurnosti kod obveznika, s obzirom da obveznik nije siguran da li će mu predstavnik nadležnog organa prihvatiti količinu neoporezivog rashoda koji je utvrdio u skladu sa svojim normativom. Naime, bez obzira što nadležni poreski organ može utvrditi drugu količinu rashoda od one koja je utvrđena opštim aktom obveznika PDV, obveznik PDV nema obavezu dostavljanja svog normativa rashoda nadležnom poreskom organu (tj. Poreskoj upravi). Sa druge strane Poreska uprava nema obavezu da razmatra ili overava normativ rashoda koji joj je obveznik PDV dostavio. Ipak, nadležni poreski organ bi trebao da u svakom slučaju prihvati normativ rashoda obveznika koji je utvrđen u skladu sa uobičajenim količinama rashoda za tu vrstu robe pod datim okolnostima, posebno ako je normativ donet na temelju stručno obrazložene analize uslova u kojima rashod predmetnih dobara može nastati i uobičajeno nastaje u količini utvrđenoj tim normativom.
Primer opšteg akta obveznika o utvrđivanju količine rashoda na koji se ne plaća PDV
PRAVILNIK O UTVRĐIVANJU KOLIČINE RASHODA (KALO, RASTUR, KVAR I LOM) NA KOJI SE NE PLAĆA POREZ NA DODATU VREDNOST
Član 1.
Ovim pravilnikom utvrđuje se količina rashoda (kalo, rastur, kvar i lom - u daljem tekstu: rashod) na koji se ne plaća porez na dodatu vrednost za dobra koja nisu obuhvaćena Normativom za utvrđivanje rashoda na koji se ne plaća porez na dodatu vrednost koji je sastavni deo Uredbe o količini rashoda (kalo, rastur, kvar i lom) na koji se ne plaća porez na dodatu vrednost ("Službeni glasnik RS", br. 124/2004).
Član 2.
Rashod dobara utvrđuje se u skladu sa odredbama člana 3. Uredbe.
Član 3.
Količina rashoda na koji se ne plaća PDV utvrđuje se u skladu sa normativom koji je utvrđen ovim pravilnikom.
Normativ rashoda izražen je u procentu od količine robe koja je u poreskom periodu nabavljena ili prodata.2
Član 4.
Količina rashoda dobara na koji se ne plaća PDV utvrđuje se prema sledećem normativu:3
Red. broj |
Naziv dobara |
Stopa u % |
1. |
|
|
2. |
|
|
3. |
|
|
4. |
|
|
Član 5.
Ovaj pravilnik primenjuje se od 1. januara 20... godine.
Poreski tretman prometa i uništavanja rashodovanih osnovnih sredstava i drugih otpisanih dobara
U praktičnoj primeni Zakona, često se kao sporno postavlja pitanje da li po osnovu rashodovanja i obezvređenja osnovnih sredstava i drugih dobara (koje se u praksi često naziva "otpisom") u skladu sa propisima o računovodstvu, nastaje obaveza obračunavanja PDV.
S računovodstvenog aspekta, pojam "otpis" osnovnih sredstava ne može se izjednačiti sa obezvređenjem ili rashodom. Termin otpis osnovnih sredstava se eventualno može poistovetiti sa računovodstvenom amortizacijom osnovnog sredstva.
Navedene termine je potrebno jasno razlikovati, kako zbog poreskog tretmana tako i zbog pravilnog računovodstvenog evidentiranja.
Naime, računovodstveno se rashod (kalo, rastur kvar i lom) evidentira na računu 577 - Rashodi po osnovu rashodovanja zaliha materijala i robe, dok se rashod osnovnih sredstava evidentira na računu 570 - Gubici po osnovu rashodovanja i prodaje nematerijalne imovine, nekretnina, postrojenja i opreme.
Međutim, obezvređenje osnovnih sredstava i drugih dobara se evidentira na računima grupe 58 - Rashodi po osnovu obezvređenja imovine, koji nisu priznati u poreskom bilansu sve do trenutka dok se konkretno sredstvo ne otuđi.
Prema odredbama člana 3. Zakona predmetom oporezivanja PDV smatraju se promet dobara i usluga, odnosno uvoz dobara. Prometom dobara se smatra prenos prava raspolaganja na dobrima uz naknadu, a shodno odredbama člana 4. stav 4. Zakona, sa prometom dobara uz naknadu izjednačava se i uzimanje dobara (sopstvena potrošnja kojom se smatra i manjak dobara), svaki drugi promet dobara bez naknade kao i iskazani rashod (kalo, rastur, kvar i lom) iznad količine utvrđene aktom koji donosi Vlada Republike Srbije.
Rashodom (kalo, rastur, kvar i lom) dobara koji je oporeziv saglasno odredbi člana 4. stav 4. tačka 3) Zakona, smatra se faktički rashod, tj. gubici koji nastaju pri manipulaciji dobrima, kao posledica prirodnih uticaja, tehnološkog procesa ili kao posledica preduzimanja neophodnih radnji u postupku proizvodnje i prometa dobara, kao i rashod nastao zbog proteka roka trajanja proizvoda ili usled više sile.
Prema tome, rashodovanje osnovnih sredstava, odnosno obezvređenje dobara u skladu sa propisima o računovodstvu, ne smatra se predmetom oporezivanja PDV, što znači da po tom osnovu ne nastaje poreska obaveza.
Međutim, promet rashodovanih osnovnih sredstava i drugih računovodstveno obezvređenih dobara, ili njihovo poklanjanje ili uništavanje, pod određenim uslovima se smatra predmetom oporezivanja PDV.
Kada obveznik PDV vrši promet uz naknadu rashodovanih osnovnih sredstava, odnosno drugih dobara obezvređenih u skladu sa propisima o računovodstvu, PDV se obračunava u skladu sa odredbama člana 3. i člana 4. stav 1. Zakona, a osnovicu za obračunavanje PDV, u skladu sa odredbama člana 17. Zakona, čini naknada koju obveznik prima ili treba da primi za predmetni promet.
Obveznik PDV koji vrši promet bez naknade rashodovanih osnovnih sredstava i drugih dobara obezvređenih u skladu sa propisima o računovodstvu, obračunava i plaća PDV za taj promet u skladu sa odredbom člana 4. stav 4. tačka 2) Zakona, ako je prilikom nabavke ili proizvodnje predmetnih dobara imao pravo na odbitak prethodnog poreza obračunatog na promet tih dobara ili njihovih sastavnih delova, u potpunosti ili srazmerno (nezavisno od toga da li je pravo na odbitak prethodnog poreza iskoristio ili ne). Prometom dobara bez naknade smatra se i slanje ili predaja dobara na uništavanje.
Osnovicom za obračunavanje PDV za promet dobara bez naknade smatra se nabavna cena, odnosno cena koštanja tih ili sličnih dobara, u momentu prometa, u koju nije uključen PDV (član 18. st. 1. i 3. Zakona).
"...na promet dobara (rashodovanih osnovnih sredstava, kancelarijskog nameštaja i sitnog inventara), koja je obveznik PDV stekao u postupku statusne promene odvajanja uz pripajanje, PDV se obračunava i plaća u skladu sa Zakonom. Ako se promet predmetnih dobara vrši uz naknadu (bez obzira da li se prodaju kao dobra osnovne namene ili kao sekundarne sirovine), osnovicu za obračunavanje PDV čini iznos naknade koju obveznik PDV prima ili treba da primi po tom osnovu, bez PDV. U slučaju prometa tih dobara bez naknade (uključujući i slanje na uništavanje), a pod pretpostavkom da je prenos dela imovine u postupku statusne promene odvajanja uz pripajanje od strane pravnog prethodnika izvršen uz primenu člana 6. stav 1. tačka 1) Zakona, osnovicu za obračunavanje PDV čini nabavna cena tih ili sličnih dobara u momentu prometa, u koju nije uračunat PDV, s obzirom da u ovom slučaju obveznik PDV nije mogao da koristi pravo na odbitak prethodnog poreza jer mu PDV u prethodnoj fazi prometa nije bio ni obračunat. Nabavnom cenom, kao osnovicom za obračunavanje PDV, smatra se cena po kojoj se takva ili slična dobra mogu nabaviti u momentu prometa, a koja ne sadrži PDV, pri čemu napominjemo, da ako je reč o dobrima koja nemaju vrednost (tržišnu), u tom slučaju ne postoji obaveza obračunavanja i plaćanja PDV." |
|
"Otpis (rashod) osnovnih sredstava koji se vrši u skladu sa propisima kojima se uređuje računovodstvo, a koji se odnose na amortizaciju osnovnih sredstava, nije predmet oporezivanja PDV. Međutim, ako se tako otpisana (rashodovana) sredstva daju bez naknade, pri čemu je nabavka tih sredstava izvršena do 31. decembra 2004. godine, PDV se obračunava i plaća po opštoj stopi PDV od 18% na osnovicu koju čini nabavna cena, odnosno cena koštanja dobra u momentu prometa u koju nije uključen PDV (član 18. st. 1. i 2. Zakona). Kada obveznik PDV vrši promet bez naknade otpisanih (rashodovanih) sredstava nabavljenih od 1. januara 2005. godine, PDV se obračunava i plaća po stopi od 18%, pod uslovom da je obveznik PDV - poklonodavac imao pravo da PDV obračunat u prethodnoj fazi prometa na ta dobra (pri nabavci osnovnih sredstava), odbije od PDV koji duguje u potpunosti ili srazmerno. U tom slučaju osnovica za obračun PDV utvrđuje se u skladu sa odredbama člana 18. st. 1. i 2. Zakona." |
|
"...na promet dobara bez naknade (slanje na uništavanje), koja je obaveznik PDV zamenio u garantnom, odnosno vangarantnom roku, jer je utvrđeno da su neispravna, pri čemu je pri nabavci predmetnih dobara obveznik PDV mogao da ostvari pravo na odbitak prethodnog poreza, PDV se obračunava po propisanoj poreskoj stopi i plaća u skladu sa Zakonom. U ovom slučaju, osnovicu za obračunavanje PDV čini nabavna cena tih ili sličnih dobara u momentu prometa, u koju nije uračunat PDV. Nabavnom cenom, kao osnovicom za obračunavanje PDV, smatra se cena po kojoj se takva ili slična dobra mogu nabaviti u momentu slanja na uništavanje, a koja ne sadrži PDV, pri čemu napominjemo, da ako je reč o dobrima koja nemaju vrednost, u tom slučaju ne postoji obaveza obračunavanja i plaćanja PDV. Pored toga ukazujemo, kada obveznik PDV šalje na uništavanje dobra koja su posle upotrebe postala opasan otpad u skladu sa propisima kojima se uređuje upravljanje otpadom, PDV se ne obračunava i ne plaća, s obzirom da predmetna dobra, prema našem mišljenju, nemaju vrednost." |
Resorno ministarstvo je zauzelo stav i da se na uništavanje rashodovanih osnovnih sredstava i drugih otpisanih dobara PDV takođe obračunava i plaća, pod uslovom da je obveznik PDV prilikom nabavke ili proizvodnje predmetnih dobara imao pravo na odbitak prethodnog poreza obračunatog na promet tih dobara ili njihovih sastavnih delova, u potpunosti ili srazmerno (bez obzira na to da li je i ostvario pravo na odbitak prethodnog poreza). Osnovica za obračun PDV se i u ovom slučaju utvrđuje u skladu sa odredbama člana 18. Zakona.
"...na uništena rashodovana osnovna sredstva PDV se obračunava i plaća po opštoj stopi PDV od 18%. Osnovicu za obračun PDV čini nabavna cena tih ili sličnih dobara utvrđena u skladu sa članom 18. st. 1. i 2. Zakona, pri čemu napominjemo, da Zakonom i podzakonskim propisima nije propisana obaveza obaveštavanja poreskog organa o uništavanju rashodovanih osnovnih sredstava." |
Ako rashodovana osnovna sredstva (ili druga otpisana dobra) nemaju vrednost, prilikom uništavanja tih dobara ne postoji ni obaveza obračunavanja i plaćanja PDV (iz razloga što je osnovica za obračunavanje PDV u tom slučaju jednaka nuli, a ne zbog toga što se uništavanje predmetnih dobara ne smatra predmetom oporezivanja). Drugo je pitanje koliko često se u praksi javlja slučaj da rashodovana sredstva koja se uništavaju imaju neku vrednost (za pretpostaviti je da nemaju vrednost inače ih obveznik ne bi uništavao, ali obveznik mora obezbediti dokaze da predmetna dobra nemaju vrednost - npr. kao sekundarna sirovina i sl.). Tako npr. dovoljan dokaz da rashodovana dobra nemaju vrednost je činjenica da se ta dobra smatraju opasnim otpadom u skladu sa propisima kojima se uređuje upravljanje otpadom.
Kada se radi o tumačenju gore navedenih zakonskih odredaba, treba istaći da postoje značajne razlike u stavovima. Naime, postoje mišljenja da se uništavanje dobara ne može smatrati prometom jer, u smislu člana 4. stav 1. Zakona, ne dolazi do prenosa prava raspolaganja licu koje tim dobrima može raspolagati kao vlasnik. Međutim, odredbe člana 4. stav 4. Zakona treba tumačiti kao lex specialis u odnosu na odredbu člana 4. stav 1. Zakona, i kao pravnu fikciju ("sa prometom dobara uz naknadu izjednačava se..."), s obzirom da je i svrha ovih odredaba da obuhvate i one slučajeve koje ne obuhvata odredba člana 4. stav 1. Zakona. Ima još slučajeva u kojima ne dolazi do prenosa prava raspolaganja na dobrima kojima neko lice može raspolagati kao vlasnik, a da se ipak smatra da je izvršen promet dobara. Tako npr. kada obveznik PDV nabavljena dobra uzima iz poslovne imovine za neposlovne svrhe smatra se da je izvršen promet (uzimanje dobara) iako nije došlo do prenosa prava raspolaganja na tim dobrima, već samo do promene namene tih dobara, tj. uzimanja dobara koja su deo poslovne imovine obveznika u neposlovne svrhe. To je takođe slučaj i kod rashoda dobara iznad količine utvrđene prema normativu rashoda. Pored toga, ovakvo tumačenje je u skladu sa opštim načelima sistema oporezivanja potrošnje porezom na dodatu vrednost, s obzirom da bi se u slučaju drugačijeg tumačenja javljale situacije u kojima dolazi do neoporezivanja potrošnje dobara. Ovakvo tumačenje je u skladu i sa propisima i praksom drugih zemalja, a pre svega u skladu sa propisima kojima se uređuje jedinstven sistem oporezivanja potrošnje PDV u Evropskoj uniji.
Osnovica za obračunavanje PDV na manjak dobara koji se smatra sopstvenom potrošnjom, na rashod dobara iznad količine utvrđene Normativom rashoda ili normativom obveznika i svaki drugi promet dobara bez naknade
Prema odredbi člana 18. st. 1. i 3. Zakona, osnovicom kod prometa dobara bez naknade smatra se nabavna cena, odnosno cena koštanja tih ili sličnih dobara, u momentu prometa, u koju nije uključen PDV.
Shodno navedenom, osnovicom za obračunavanje PDV na manjak dobara koji se smatra sopstvenom potrošnjom obveznika PDV (koji je predmet oporezivanja PDV), kao i na iskazani rashod iznad količine utvrđene Normativom rashoda, odnosno normativom obveznika, smatra se nabavna cena, odnosno cena koštanja tih ili sličnih dobara, u momentu prometa, u koju nije uključen PDV.
Nabavnom cenom dobara, prema zvaničnom stavu ministarstva nadležnog za poslove finansija, smatra se cena po kojoj se ta ili slična dobra mogu nabaviti na tržištu u momentu prometa, u koju nije uračunat PDV. Međutim, kako smo već istakli, ako dobra nemaju tržišnu vrednost u momentu prometa, na sopstvenu potrošnju, odnosno promet bez naknade tih dobara ne obračunava se i ne plaća PDV iz razloga što je osnovica za obračun PDV jednaka nuli.
"Nabavnom cenom, kao osnovicom za obračunavanje PDV, smatra se cena po kojoj se takva ili slična dobra mogu nabaviti u momentu prometa, a koja ne sadrži PDV, pri čemu napominjemo, da ako je reč o dobrima koja nemaju vrednost (tržišnu), u tom slučaju ne postoji obaveza obračunavanja i plaćanja PDV." |
Iskazivanje podataka o manjku i rashodu dobara u Obrascu POPDV i poreskoj prijavi PDV
Pravilnikom o obliku, sadržini i načinu vođenja evidencije o PDV i o obliku i sadržini pregleda obračuna PDV ("Sl. glasnik RS", br. 90/2017, 119/2017, 48/2018, 60/2018 i 75/2019 - dalje: Pravilnik o pregledu obračuna) propisana je sadržina PDV evidencija i oblik i sadržina pregleda obračuna - Obrazac POPDV. Podaci o oporezivom manjku i rashodu dobara iskazuju se u polju 3.7 Obrasca POPDV u odgovarajućoj koloni (u zavisnosti od stope PDV po kojoj se oporezuje konkretan manjak ili rashod), i to podatak o osnovici i podatak o obračunatom PDV. Navedeni podaci iskazuju se i na rednom broju 3, odnosno 4. Poreske prijave PDV (Obrazac POPDV).
Međutim, u Obrascu POPDV ni u poreskoj prijavi PDV ne iskazuju se podaci o manjku koji se ne smatra sopstvenom potrošnjom (npr. ako je nastao usled više sile), kao ni podaci o neoporezivom iznosu rashoda (rashod do količine utvrđene u skladu sa Normativom rashoda ili normativom obveznika, kao i rashod nastao usled više sile ili protekom roka trajanja proizvoda, koji je utvrđen na propisani način).
Napominjemo, obveznik PDV je dužan da vodi evidenciju kako o manjku i rashodu dobara koji nisu predmet oporezivanja PDV (i o relevantnim činjenicama koje se odnose na utvrđivanje predmetnog manjka ili rashoda dobara), tako i o manjku i rashodu dobara koji se smatra predmetom oporezivanja PDV i za koji obveznik PDV obračunava PDV. Oblik ovih evidencija nije propisan, pa ih obveznici kreiraju u skladu sa svojim potrebama. Podaci o oporezivom manjku i rashodu dobara se obavezno evidentiraju u PDV evidencijama.
Kada je u pitanju oporezivi manjak dobara koji se utvrđuje popisom dobara na kraju poslovne godine, a koji se utvrđuje usvajanjem odluke o popisu, podaci o tom manjku se iskazuju u Obrascu POPDV koji obveznik podnosi za poreski period kada je predmetna odluka doneta (kada je reč o popisu koji se vrši na kraju poslovne godine, odluka o popisu se usvaja u januaru mesecu naredne godine, pa se u tom poreskom periodu iskazuju podaci o oporezivom manjku dobara).
Olica Pješčić