Nazad na elektronske dodatke

Vrednovanje pozicija finansijskih izveštaja privrednih društava, zadruga i preduzetnika za 2019. godinu, koji primenjuju Međunarodne računovodstvene standarde, odnosno Međunarodne standarde finansijskog izveštavanja (dalje: MRS/MSFI), Međunarodni standard finansijskog izveštavanja (IFRS) za male i srednje entitete ("Sl. glasnik RS", br. 83/2018 - dalje: MSFI za MSP), kao i Pravilnik o načinu priznavanja, vrednovanja, prezentacije i obelodanjivanja pozicija u pojedinačnim finansijskim izveštajima mikro i drugih pravnih lica ("Sl. glasnik RS", br. 118/2013 i 95/2014 - dalje: Pravilnik za mikro i druga pravna lica), vrši se primenom Pravilnika o Kontnom okviru i sadržini računa u Kontnom okviru za privredna društva, zadruge i preduzetnike ("Sl. glasnik RS", br. 95/2014 - dalje: Pravilnik).

Takođe, druga pravna lica koja su se u skladu sa članom 22. stav 3. Zakona o računovodstvu ("Sl. glasnik RS", br. 62/2013 i 30/2018 - dalje: Zakon), opredelila da primenjuju MSFI za MSP, vrednovanje pozicija u finansijskim izveštajima vrše primenom Pravilnika.

Međutim, druga pravna lica koja primenjuju Pravilnik za mikro i druga pravna lica, vrednovanje pozicija u finansijskim izveštajima ne vrše primenom Pravilnika, već primenom Pravilnika o Kontnom okviru i sadržini računa u Kontnom okviru za druga pravna lica ("Sl. glasnik RS", br. 24/2014), što nije predmet ovog komentara.

Opširnije u KOMENTAR REŠENJA O UTVRĐIVANJU PREVODA MEĐUNARODNIH STANDARDA FINANSIJSKOG IZVEŠTAVANJA (MSFI) - "Sl. glasnik RS", br. 92/2019: • Obavezna primena od finansijskih izveštaja koji se sastavljaju na dan 31. decembra 2020. godine, dok je ranija primena moguća uz obelodanjivanje odgovarajućih informacija u Napomenama uz finansijske izveštaje za 2019. godinu • i Stručni komentar - Poresko-računovodstveni instruktor: KOMENTAR REŠENJA O UTVRĐIVANJU PREVODA MEĐUNARODNOG STANDARDA FINANSIJSKOG IZVEŠTAVANJA ZA MALA I SREDNJA PRAVNA LICA (MSFI ZA MSP) - "Sl. glasnik RS", br. 83/2018: • Primena je obavezna od finansijskih izveštaja za 2019. godinu, a ranija primena je dozvoljena •

KLASA 0 - UPISANI A NEUPLAĆENI KAPITAL I STALNA IMOVINA

Grupa 00 - Upisani a neuplaćeni kapital

Prema Pravilniku na računima grupe 00 iskazuju se iznosi upisanih a neuplaćenih akcija i upisani a neuplaćeni udeli i ulozi prema nazivima računa ove grupe.

Osnovna funkcija ovih računa je obezbeđenje evidencije o neuplaćenom osnovnom kapitalu kako bi na računima grupe 30 - Osnovni kapital bio iskazan samo uplaćeni kapital.

Prema Pravilniku, na računu 000 - Upisane a neuplaćene akcije, iskazuju se iznosi upisanih a neuplaćenih akcija u nominalnom iznosu, odnosno u dinarskoj protivvrednosti strane valute na dan upisa, zaduženjem ovog računa, a u korist računa 310 - Upisane a neuplaćene akcije.

Uplata upisanih akcija knjiži se na teret računa 241 - Tekući (poslovni) računi u korist računa 000 za nominalnu vrednost upisanih akcija, uz istovremeno knjiženje na teret računa 310 - Upisane a neuplaćene akcije i u korist računa 300 - Akcijski kapital.

Kursne razlike po osnovu preračuna neuplaćenog upisanog kapitala u stranoj valuti knjiže se zaduženjem ovog računa u korist računa grupe 31 - Upisani a neuplaćeni kapital. U slučaju da je kursna razlika negativna, knjiženje se vrši odobrenjem ovog računa, a na teret računa grupe 31.

Na računu 001 - Upisani a neuplaćeni udeli i ulozi, iskazuju se iznosi upisanih a neuplaćenih udela i uloga u nominalnom iznosu, odnosno u dinarskoj protivvrednosti strane valute na dan upisa, zaduženjem ovog računa, a u korist računa 311 - Upisani a neuplaćeni udeli i ulozi.

Uplata upisanih udela i uloga knjiži se na teret računa 241 - Tekući (poslovni) računi u korist računa 001 - Potraživanja za upisane a neuplaćene udele i uloge, za nominalnu vrednost upisanih udela, uz istovremeno knjiženje na teret računa 311 i u korist računa 301 - Udeli društava s ograničenom odgovornošću, odnosno računa 302 - Ulozi.

Početno i naknadno vrednovanje upisanog a neuplaćenog kapitala vrši se po nominalnom iznosu.

Pozicija upisanog a neuplaćenog kapitala nastaje prvenstveno prilikom:

• osnivanja privrednog društva,

• povećanja osnovnog kapitala (akcionarsko društvo emituje nove akcije, društvu sa ograničenom odgovornošću pristupa novi član, postojeći članovi donose odluku o povećanju kapitala i sl.).

Saldo na ovim računima treba da pokaže da postoji obaveza osnivača odnosno članova društva da u društvo unesu uloge na koje su se obavezali ugovorom o osnivanju (osnivačkim aktom) odnosno odlukom o povećanju osnovnog kapitala. Pozicija neuplaćenog osnovnog kapitala se gasi (ili smanjuje) uplatom ugovorenog iznosa koji je društvo bilo u obavezi da unese.

1) Društvo ABC ima jednog osnivača, čiji je uplaćeni novčani ulog 100.000 dinara. Doneta je odluka o povećanju kapitala pristupanjem novog člana, koji ima obavezu uplate novčanog uloga takođe 100.000 dinara, pri čemu se % učešća u kapitalu određuje u odnosu 50:50.

2) U roku predviđenom odlukom o osnivanju novi član je uplatio ulog u ukupnom iznosu od 100.000 dinara. Odluka o povećanju kapitala je registrovana kod Agencije za privredne registre.

Grupa 01 - Nematerijalna imovina

Računovodstveni tretman nematerijalnih ulaganja uređen je Međunarodnim računovodstvenim standardom - MRS 38 Nematerijalna imovina ("Sl. glasnik RS", br. 35/2014 - dalje: MRS 38) i Međunarodnim standardom finansijskog izveštavanja - MSFI 3 Poslovne kombinacije ("Sl. glasnik RS", br. 35/2014 - dalje: MSFI 3), koji se koristi u računovodstvenom priznavanju nematerijalne imovine stečene putem poslovnih kombinacija. Takođe, Odeljkom 18 MSFI za MSP uređeno je vrednovanje nematerijalne imovine, na drugačiji način u odnosu na MRS 38.

Priznavanje i početno vrednovanje

Prema paragrafu 21. MRS 38, da bi se neko ulaganje (imovina) priznalo kao nematerijalna imovina, mora da ispunjava sledeće uslove:

- da je verovatno da će buduće ekonomske koristi, koje se mogu pripisati imovini, priticati u društvo i

- da se nabavna vrednost imovine može pouzdano utvrditi.

Interno stvoreni zaštitni znaci, oznake i druga interno generisana nematerijalna imovina, ne priznaje se kao nematerijalno ulaganje. Početni izdaci za ove namene tretiraju se kao rashod perioda u kome su nastali (par. 51 - 67 MRS 38).

Nematerijalna imovina se početno odmerava po nabavnoj vrednosti koja se sastoji od:

- nabavne cene uključujući i carine i nepovratni porez a umanjenu za sve trgovačke popuste i rabate i

- zavisnih troškova nabavke koji se direktno mogu pripisati sticanju i pripremi sredstava za nameravanu upotrebu.

Početno vrednovanje nematerijalne imovine, uređeno je na isti način i u MSFI za MSFI i Pravilnikom za mikro i druga pravna lica.

Naknadno vrednovanje nematerijalne imovine

Model nabavne vrednosti podrazumeva da se nematerijalno ulaganje nakon početnog priznavanja vrednuje po nabavnoj vrednosti (ceni koštanja) umanjenoj za eventualnu akumuliranu amortizaciju i eventualne akumulirane gubitke od umanjenja vrednosti.

Model revalorizacije podrazumeva da se nematerijalno ulaganje nakon početnog priznavanja vrednuje po revalorizovanoj vrednosti, što je njegova fer vrednost na dan revalorizacije, umanjena za eventualnu akumuliranu amortizaciju koja je naknadno usledila i eventualne naknadne akumulirane gubitke od umanjenja vrednosti.

Osnovni uslov za vrednovanje nematerijalnih ulaganja po fer vrednosti je postojanje aktivnog tržišta.

Primena modela revalorizacije za naše uslove nije uobičajena, imajući u vidu da nisu zadovoljeni uslovi postojanja aktivnog tržišta.

Prema Pravilniku, u okviru pozicije nematerijalne imovine, obuhvataju se: ulaganja u razvoj (samo u skladu sa MRS/MSFI), koncesije, patenti, licence, robne i uslužne marke, softveri i ostala prava, ulaganja u pribavljanje nematerijalne imovine, kupovinom stečeni goodwill i ostala nematerijalna imovina (žig, franšiza itd).

Primer knjiženja je dat uz račun 537.

Korisni vek upotrebe i amortizacija

Društvo, u skladu sa MRS 38 treba da proceni da li je vek trajanja nematerijalne imovine ograničen ili neograničen.

Za nematerijalnu imovinu se u skladu sa MRS 38, smatra da ima neograničen korisni vek, ukoliko se na osnovu analize svih relevantnih faktora ne može predvideti završetak perioda u kome se očekuje da će nematerijalna imovina generisati prilive neto tokova gotovine u društvo.

Primer računovodstvenog evidentiranja nematerijalne imovine

Uobičajena transakcija priznavanja nematerijalne imovine koju većina društava ima je kupovina računovodstvenog softvera. Računovodstveni softver nabavljen odvojeno (nezavisno) od računara i koji se ne smatra njegovim sastavnim delom, smatra se nematerijalnom imovinom i iskazuje se na računu 012 - Softver i ostala prava. Računovodstveni softver koji omogućava rad kompjutera i nabavljen je zajedno sa računarom predstavlja njegov sastavni deo, pa se ne iskazuje odvojeno od njega, već uvećava vrednost kompjutera.

1) Privredno društvo je kupilo knjigovodstveni program za vođenje poslovnih knjiga od dobavljača u zemlji za iznos od 1.200.000 dinara uvećan za PDV po stopi od 20%, odnosno za 240.000 dinara. Knjigovodstveni program je odmah nakon nabavke stavljen u upotrebu.

Grupa 02 - Nekretnine, postrojenja i oprema

Računi 020 - Poljoprivredno i ostalo zemljište, 021 - Građevinsko zemljište 022 - Građevinski objekti, 023 - Postrojenja i oprema i 029 - Ispravka vrednosti nekretnina, postrojenja i opreme

U skladu sa Pravilnikom, na računima grupe 02 - Nekretnine, postrojenja i oprema, iskazuju se zemljišta, građevinski objekti, investicione nekretnine, postrojenja i oprema u vlasništvu pravnog lica i preduzetnika, postrojenja i oprema uzeti u finansijski lizing, alat i inventar sa kalkulativnim otpisom i ostale nekretnine, postrojenja i oprema, uključujući stanove, stambene zgrade i odmarališta koji ispunjavaju uslov za priznavanje po MRS, kao i ulaganja za pribavljanje nekretnina, postrojenja i opreme.

Računovodstveni tretman nekretnina, postrojenja i opreme uređen je Međunarodnim računovodstvenim standardom Nekretnine, postrojenja i oprema ("Sl. glasnik RS", br. 35/2014 - dalje: MRS 16). Pravna lica koja primenjuju MSFI za MSP nekretnine, postrojenja i opremu priznaju i vrednuju u skladu sa Odeljkom 17 MSFI za MSP.

Na računu 029 - Ispravka vrednosti, nekretnina, postrojenja i opreme, iskazuje se ukupna amortizacija i ukupno obezvređenje nekretnina, postrojenja i opreme u skladu sa MRS 16, MRS 17, MRS 36 i MRS 40. Pravna lica koja primenjuju MSFI za MSP na ovom računu iskazuju ukupnu amortizaciju i ukupno obezvređenje nekretnina, postrojenja i opreme u skladu sa Odeljkom 16, Odeljkom 17, Odeljkom 20 i Odeljkom 27 MSFI za MSP.

Priznavanje i početno vrednovanje

Priznavanje nekretnina, postrojenja i opreme u bilansu stanja vrši se ukoliko su istovremeno ispunjena dva osnovna kriterijuma:

- ako je verovatno da će buduće ekonomske koristi povezane sa tim sredstvom prilivati u društvo; i

- ako se nabavna vrednost ili cena koštanja tog sredstva može pouzdano odmeriti.

U skladu sa konceptom materijalnosti na kojem su zasnovani MRS/MSFI, društvo treba svojom računovodstvenom politikom definisati određeni iznos kao kriterijum za priznavanje stalnih sredstava.

Početno vrednovanje nekretnina, postrojenja i opreme vrši se po nabavnoj vrednosti odnosno, ceni koštanja.

Nabavna vrednost uključuje izdatke koji se direktno pripisuju nabavci sredstava, što uključuje fakturna vrednost (uključujući carinske dažbine i PDV), sve troškove koji se direktno pripisuju dovođenju sredstva na lokaciju i u stanje koje je neophodno da bi sredstvo moglo funkcionisati na način na koji rukovodstvo očekuje.

Prema MRS 16, zemljište i objekti su zasebna sredstva koja se obračunavaju zasebno, čak i kada su zajedno pribavljeni. Uz određene izuzetke, kao što su kamenolomi i tereni koji se koriste kao deponije, zemljište ima neograničeni korisni vek i zbog toga se ne amortizuje. Objekti imaju ograničeni korisni vek i zbog toga su sredstva koja se amortizuju. Povećanje vrednosti zemljišta na kom se nalazi neki objekat, ne utiče na utvrđivanje korisnog veka tog objekta.

Ako nabavna vrednost zemljišta uključuje i troškove demontaže, uklanjanja i obnove, taj deo zemljišta se amortizuje tokom perioda u kom su koristi stečene nastajanjem ovih troškova. U nekim slučajevima, samo zemljište može imati ograničen korisni vek, i tada se ono amortizuje dinamikom koja odražava koristi koje se od njega dobijaju.

Takođe, paragraf 17.8 MSFI za MSP propisuje da su zemljište i objekti zasebna sredstva i entitet treba zasebno da ih računovodstveno obuhvata, čak i kada su zajedno stečeni.

Naknadno vrednovanje nekretnina, postrojenja i opreme

Naknadno vrednovanje, nekretnina, postrojenja i opreme u skladu sa MRS 16 i Odeljkom 17 MSFI za MSP, može se vršiti prema modelu nabavne vrednosti ili modelu revalorizacije.

Model nabavne vrednosti: Nakon početnog priznavanja nekretnine, postrojenja i opremu treba vrednovati po nabavnoj vrednosti umanjenoj za ispravku vrednosti i eventualne kumulirane gubitke po osnovu obezvređenja.

Model revalorizacije: Nakon početnog priznavanja nekretnine, postrojenja i opremu treba vrednovati po revalorizovanom iznosu, koji predstavlja njihovu fer vrednost na datum revalorizacije umanjenu za naknadnu akumuliranu amortizaciju i naknadne akumulirane gubitke zbog umanjenja vrednosti.

Društvo svojim računovodstvenim politikama bira metod naknadnog vrednovanja nekretnina, postrojenja i opreme.

Naknadni izdaci za osnovna sredstva

Naknadni troškovi se uključuju u nabavnu vrednost sredstva ili se priznaju kao posebno sredstvo, ukoliko je primenljivo, samo kada postoji verovatnoća da će Društvo u budućnosti imati ekonomsku korist od tog sredstva i ako se njegova vrednost može pouzdano odmeriti. Knjigovodstvena vrednost zamenjenog sredstva se isknjižava. Svi drugi troškovi tekućeg održavanja terete bilans uspeha perioda u kome su nastali.

Korisni vek upotrebe i amortizacija

Zemljište (osim izuzetno), spomenici kulture i istorijski spomenici ne podležu obračunu amortizacije. Sa obračunom amortizacije se započinje kada je sredstvo raspoloživo za korišćenje, tj. kada je na lokaciji i u stanju koje je neophodno da ono funkcioniše na način na koji to očekuje rukovodstvo privrednog subjekta.

MRS 16 i Odeljak 17 MSFI za MSP ne precizira da li je to od prvog narednog dana od dana kada je sredstvo raspoloživo za korišćenje ili je to od prvog dana narednog meseca. Zbog jednostavnijeg obračuna računovođe se uglavnom opredeljuju da to bude od prvog dana narednog meseca.

Društvo svojim računovodstvenim politikama uređuje metode i stope za obračun amortizacije.

Nekretnina je imala sledeće knjigovodstvene vrednosti pre revalorizacije:

Procenjena tržišna vrednost je za 20% veća od knjigovodstvene vrednosti. Knjiženje ćemo sprovesti primenom jednog od metoda i to: proporcionalnom korekcijom nabavne i ispravke vrednosti za 20%, tako da sadašnja vrednost (neto knjigovodstveni iznos sredstva) nakon revalorizacije bude jednaka njegovoj procenjenoj fer vrednosti:

Preračun vrednosti po osnovu revalorizacije:

Knjiženje:

Račun 024 - Investicione nekretnine

Računovodstveni tretman investicionih nekretnina određen je Međunarodnim računovodstvenim standardom - MRS 40 Investicione nekretnine ("Sl. glasnik RS", br. 35/2014 - dalje: MRS 40), odnosno Odeljkom 16 MSFI za MSP.

Investicione nekretnine su nekretnine koje pravna lica koriste za ostvarivanje prihoda od zakupnine ili porasta vrednosti nekretnine.

Prema MRS 40, primeri investicionih nekretnina su:

- zemljište koje se drži sa ciljem dugoročnog porasta vrednosti kapitala, a ne u cilju kratkoročne prodaje u redovnom poslovanju;

- zemljište koje se drži za trenutno nepoznatu buduću upotrebu. Ukoliko društvo nije utvrdilo da će koristiti zemljište bilo kao osnovno sredstvo koje koristi vlasnik ili za kratkoročnu prodaju u redovnom poslovanju, smatra se da se zemljište drži u cilju povećanja vrednosti kapitala;

- objekat u vlasništvu društva ili pribavljen putem finansijskog lizinga koji se daje u zakup;

- objekat koji trenutno niko ne koristi, odnosno nije izdat u zakup, ali se drži radi iznajmljivanja;

- nekretnine u procesu izgradnje ili razvoja za buduće korišćenje kao investicione nekretnine.

Investicione nekretnine se početno priznaju po nabavnoj vrednosti, odnosno ceni koštanja. Troškovi transakcije se uključuju u početno priznatu vrednost.

Za naknadno vrednovanje investicionih nekretnina, društvo može izabrati ili metod fer vrednosti ili metod nabavne vrednosti kao svoju računovodstvenu politiku i tu politiku primenjuje na sve svoje investicione nekretnine.

MRS 40 zahteva da sva pravna lica koja poseduju investicione nekretnine pri sastavljanju finansijskih izveštaja utvrde njihovu fer vrednost nezavisno od izabrane metode vrednovanja, jer iako se opredele za nabavnu vrednost pravna lica moraju da na dan bilansa utvrde fer vrednost za potrebe obelodanjivanja u napomenama uz finansijske izveštaje.

Ukoliko društvo izabere fer vrednost za naknadno vrednovanje investicione nekretnine, promena fer vrednosti se evidentira kao prihod ili rashod perioda.

Naknadni izdaci vezani za investicionu nekretninu se kapitalizuju samo kada je verovatno da će buduće ekonomske koristi povezane sa tim izdacima pripasti društvu i da izdaci mogu pouzdano da se izmere. Svi ostali troškovi tekućeg održavanja terete troškove perioda u kome nastanu.

Investicione nekretnine prestaju da se priznaju (eliminišu se iz bilansa stanja) po otuđenju ili kada se investiciona nekretnina trajno povuče iz upotrebe i ne očekuju se nikakve buduće ekonomske koristi od njegovog otuđenja. Takođe, investiciona nekretnina prestaje da se priznaje u bilansu stanja kada dođe do promene namene nekretnine i sprovede se prenos sa investicione nekretnine na:

- nekretnine koje koristi vlasnik - računi 022 - Građevinski objekti, 020 - Poljoprivredno i ostalo zemljište i 021 - Građevinsko zemljište;

- nekretnine namenjene prodaji - račun 143 - Investicione nekretnine namenjene prodaji, na kome se iskazuju korišćene investicione nekretnine za koje je doneta odluka o prodaji.

Pri prenosu nekretnina između pojedinih bilansnih pozicija, veoma je bitno kako društva naknadno vrednuju investicione nekretnine, da li po metodu nabavne ili fer vrednosti.

Prema paragrafu 59. MRS 40, kada društvo koristi metod nabavne vrednosti, prenosi koji se vrše između investicionih nekretnina, osnovnih sredstava i zaliha ne menjaju knjigovodstvenu vrednost prenetih nekretnina i ne menjaju nabavnu vrednost tih nekretnina za potrebe odmeravanja ili obelodanjivanja.

Prema paragrafu 60. MRS 40, kada društvo koristi metod fer vrednosti, a kada se vrši prenos sa investicione nekretnine na osnovna sredstva ili zalihe, nabavna vrednost za dalje vrednovanje je fer vrednost na dan kada dođe do promene u nameni, odnosno korišćenju.

Prema paragrafu 16.8 MSFI za MSP, ako pouzdano merilo fer vrednosti nije više dostupno bez prekomernih troškova i napora za stavku investicionih nekretnina koja se odmerava korišćenjem modela fer vrednosti, entitet onda treba da računovodstveno obuhvata tu stavku kao nekretninu, postrojenje i opremu u skladu sa Odeljkom 17 sve dok ne postane dostupno pouzdano odmeravanje fer vrednosti. Knjigovodstvena vrednost investicione nekretnine na taj datum postaje njena nabavna vrednost prema Odeljku 17. U paragrafu 16.10(e)(iii) se zahteva obelodanjivanje ove promene. To je promena okolnosti, a ne promena računovodstvene politike.

Osim onoga što se zahteva u paragrafu 16.8, entitet treba da prenosi nekretnine u, ili iz, investicionih nekretnina samo kada te nekretnine prvi put zadovolje, ili prestanu da zadovoljavaju, definiciju investicionih nekretnina.

Kod promene računovodstvene politike investicione nekretnine, prelaskom sa nabavne vrednosti na fer vrednost, efekat promene se priznaje kao dobitak ili gubitak u Bilansu uspeha.

Društvo je donelo Odluku o promeni namene magacinskog prostora za smeštaj robe. S obzirom na višak smeštajnih kapaciteta doneta je odluka da se magacinski prostor koji je do sada koristilo društvo klasifikuje na investicionu nekretninu. Računovodstvena politika za vrednovanje i nekretnina i investicionih nekretnina je nabavna vrednost. Nabavna vrednost magacinskog prostora na dan prenosa je 500.000 dinara, a ispravka vrednosti 25.000 dinara.

Računi 025 - Ostale nekretnine, postrojenja i oprema, 026 - Nekretnine, postrojenja i oprema u pripremi i 028 - Avansi za nekretnine, postrojenja i opremu

Na računu 025 - Ostale nekretnine, postrojenja i oprema, iskazuju se vrednosti ostalih osnovnih sredstava koja nisu iskazana na drugim računima ove grupe, kao što su: spomenici kulture i istorijski spomenici, dela likovne, vajarske, filmske i druge umetnosti, muzejske vrednosti, knjige u bibliotekama i druga osnovna sredstva.

Na računu 026 - Nekretnine, postrojenja i oprema u pripremi, iskazuju se ulaganja u ove oblike sredstava od dana ulaganja do dana početka korišćenja.

Na računu 028 - Avansi za nekretnine, postrojenja i opremu, iskazuju se dati avansi za sticanje ovih oblika sredstava.

Prethodno date napomene za vrednovanje sredstava u okviru grupe 02 odnose se i na naknadno vrednovanje sredstava koja se obuhvataju na računima 025, 026 i 028. U vezi sa naknadnim vrednovanjem stanja na računu 028 važe i napomene o zastarelosti potraživanja na koje se ukazuje u okviru vrednovanja potraživanja iz Klase 2.

Račun 027 - Ulaganja na tuđim nekretninama, postrojenjima i opremi

Prema Pravilniku, na računu 027 - Ulaganja na tuđim nekretninama, postrojenjima i opremi, iskazuju se ulaganja koja se vrše na tuđim sredstvima radi obavljanja delatnosti.

Ulaganja u tuđe nekretnine, postrojenja i opremu iskazuju se u poslovnim knjigama zakupca, gde je u skladu sa ugovorom o zakupu predviđeno pravo zakupca da izvrši adaptaciju objekta za sopstveni račun, s tim što takva ulaganja ne utiču na iznos zakupnine koju zakupac plaća.

Amortizacija ulaganja u tuđe nekretnine i opremu vrši se na sistematskoj osnovi tokom procenjenog korisnog veka trajanja a to je obično period trajanja ugovora o zakupu.

1) Obveznik PDV je zaključio ugovor o zakupu poslovnog prostora sa drugim obveznikom PDV na rok od tri godine. Ugovorom je predviđeno da zakupac može izvršiti adaptaciju i renoviranje poslovnog prostora, pri čemu troškovi padaju isključivo na teret zakupca. Izvođač radova je ispostavio fakturu na iznos od 1.000.000 dinara.

2) U skladu sa ugovorom, zakupodavac je izdao fakturu na ime mesečne zakupnine u iznosu od 300.000 dinara plus PDV 60.000 dinara ukupno 360.000 dinara.

Knjiženje u poslovnim knjigama zakupca

Grupa računa 03 - Biološka sredstva

Prema Pravilniku, na računima grupe 03 - Biološka sredstva, iskazuju se šume, višegodišnji zasadi, osnovno stado, biološka sredstva u pripremi i ostala biološka sredstva u skladu sa Međunarodnim računovodstvenim standardom - MRS 41 Poljoprivreda ("Sl. glasnik RS", br. 35/2014 - dalje: MRS 41). Pravna lica koja primenjuju MSFI za MSP biološka sredstva priznaju i vrednuju u skladu sa Odeljkom 34 MSFI za MSP.

Nema značajnih odstupanja u načinu vrednovanja bioloških sredstava u skladu sa MRS 41, u odnosu na Odeljak 34 MSFI za MSP i Pravilnik za mikro i druga pravna lica.

Račun 030 - Šume

Prema odredbama MRS 41, šume su biološka sredstva, odnosno žive biljke. Naime, radi se o šumama koje su obuhvaćene poljoprivrednom delatnošću. MRS 41 definiše poljoprivrednu delatnost kao, Upravljanje entiteta biološkom transformacijom ili ubiranjem bioloških sredstava za prodaju ili preradu u poljoprivredne proizvode ili za stvaranje dodatnih bioloških sredstava.

Poljoprivredna delatnost obuhvata raznovrsne aktivnosti, na primer, uzgoj stoke, šumarstvo, uzgajanje godišnjih ili višegodišnjih useva, obradu voćnjaka i plantaža, hortikulturu i akvakulturu (uključujući gajenje riba). I pored ove raznovrsnosti postoje određene zajedničke karakteristike:

a) Sposobnost menjanja. Žive životinje i biljke su sposobne da se biološki transformišu;

b) Upravljanje promenama. Upravljanje olakšava biološku transformaciju unapređivanjem ili barem stabilizovanjem uslova koji su neophodni za odvijanje procesa (na primer, nivo hranljivih sastojaka, vlažnost, temperatura, plodnost i svetlost). Ovakvim upravljanjem se pravi razlika između poljoprivredne delatnosti i ostalih delatnosti. Na primer, sakupljanje plodova iz izvora kojima se ne upravlja (kao što je okeanski ribolov i krčenje šuma) nije poljoprivredna delatnost; i

c) Merenje promene. Promena kvaliteta (na primer, genetska svojstva, gustina, zrelost, masna skrama, sadržaj proteina i jačina vlakana) ili promena kvantiteta (na primer priplod, težine, zapremina, dužina ili prečnik vlakana i broj pupoljaka) nastala biološkom transformacijom ili ubiranjem, se meri i nadgleda kao rutinska funkcija upravljanja.

Prema paragrafu 10. MRS 41, entitet priznaje biološko sredstvo ili poljoprivredni proizvod samo onda:

a) kada entitet kontroliše sredstvo kao rezultat prethodnih događaja;

b) kada je verovatno da će buduće ekonomske koristi povezane sa tim sredstvom priticati u entitet; i

c) kada se fer vrednost ili nabavna vrednost sredstva može pouzdano odmeriti.

U poljoprivrednoj delatnosti, kontrola može biti dokazana, na primer, pravnim vlasništvom nad stokom i žigosanjem ili sličnim označavanjem stoke nakon sticanja, rađanja ili zalučivanja. Buduće koristi se obično procenjuju odmeravanjem značajnih fizičkih karakteristika.

U skladu sa odredbama člana 5. Zakona o šumama ("Sl. glasnik RS", br. 30/2010, 93/2012, 89/2015 i 95/2018 - dr. zakon), šuma je prostor obrastao šumskim drvećem, minimalne površine 5 ari, sa minimalnom pokrivenošću zemljišta krunama drveća od 30%. Pod šumom, u smislu ovog zakona, podrazumeva se površina zemljišta veća od 5 ari obrasla šumskim drvećem. Pod šumom se takođe smatraju i mlade prirodne i veštačke sastojine, kao i ljudskim delovanjem ili iz prirodnih razloga privremeno neobrasle površine na kojima će se prirodno ili veštački ponovo uspostaviti šuma. Pod šumom se podrazumevaju i šumski rasadnici u kompleksu šuma i semenske plantaže, kao i zaštitni pojasevi drveća površine veće od 5 ari. Šumom se ne smatraju odvojene grupe šumskog drveća na površini manjoj od 5 ari, parkovi u naseljenim mestima, kao i drveće koje se nalazi ispod dalekovoda i u koridoru izgrađenog dalekovoda, bez obzira na površinu. Šumsko zemljište jeste zemljište na kome se gaji šuma, zemljište na kome je zbog njegovih prirodnih osobina racionalnije gajiti šume, kao i zemljište na kome se nalaze objekti namenjeni gazdovanju šumama, divljači i ostvarivanju opštekorisnih funkcija šuma i koje ne može da se koristi u druge svrhe, osim u slučajevima i pod uslovima utvrđenim ovim zakonom.

Iz navedenih odredbi MRS 41 i odredbi Zakona o šumama, jasno proizilaze razlike u definisanju šta se smatra šumom. Naime, MRS 41 se bavi vrednovanjem šuma bez zemljišta na kojem se šume nalaze, dok Zakon o šumama tretira šume zajedno sa zemljištem. Međutim, MRS 41 navodi da su biološka sredstva često fizički vezana za zemljište (na primer, drveće u šumskom zasadu). Moguća je situacija da nema posebnog tržišta za biološka sredstva koja su vezana za zemljište, ali može postojati aktivno tržište za kombinovana sredstva, to jest, za kombinaciju bioloških sredstava, neobrađenog zemljišta i poboljšanja zemljišta. MRS 41, dalje daje mogućnost da entitet može iskoristiti informacije u vezi sa kombinovanim sredstvima da bi odredilo fer vrednost bioloških sredstava. Na primer, fer vrednost neobrađenog zemljišta i poboljšanja na zemljištu se može oduzeti od fer vrednosti kombinovanih sredstava, kako bi se došlo do fer vrednosti bioloških sredstava.

Vrednovanje šuma

Prema MRS 41, šuma, kao biološko sredstvo se odmerava prilikom početnog priznavanja i na kraju svakog izveštajnog perioda po fer vrednosti umanjenoj za troškove prodaje, osim u slučaju opisanom u paragrafu 30, kada se fer vrednost ne može pouzdano odmeriti.

Naime, u skladu sa paragrafom 30. MRS 41, postoji pretpostavka da se fer vrednost biološkog sredstva može pouzdano odmeravati. Međutim, ta pretpostavka se može osporiti prilikom početnog priznavanja bioloških sredstava za koja kotacije tržišnih cena ili vrednosti nisu dostupne, i za koja se utvrdi da su alternativna odmeravanja fer vrednosti potpuno nepouzdane. U takvom slučaju, biološko sredstvo treba odmeravati po nabavnoj vrednosti umanjenoj za akumuliranu amortizaciju i eventualne akumulirane gubitke od umanjenja vrednosti. Onda kada fer vrednost takvog biološkog sredstva postane pouzdano merljiva, entitet to sredstvo treba da odmeri po fer vrednosti umanjenoj za troškove prodaje. Onda kada stalno biološko sredstvo ispunjava kriterijume da se klasifikuje kao sredstvo namenjeno prodaji (ili je uključeno u grupu za otuđenje koja je klasifikovana kao grupa namenjena prodaji) u skladu sa MSFI 5, pretpostavlja se da fer vrednost može biti pouzdano odmerena.

Pretpostavka iz paragrafa 30. se može osporiti samo kod početnog priznavanja. Entitet koji je ranije odmeravao biološko sredstvo po fer vrednosti umanjenoj za troškove prodaje nastavlja da isto sredstvo odmerava po fer vrednosti umanjenoj za troškove prodaje do otuđenja.

Pri utvrđivanju nabavne vrednosti biološkog sredstva, akumulirane amortizacije i akumuliranih gubitaka od umanjenja vrednosti, entitet uzima u obzir MRS 16 i MRS 36.

Nabavna vrednost može ponekad biti približna fer vrednosti, naročito:

a) kada je došlo samo do neznatne biološke transformacije od početnog nastanka troškova (na primer, voćke posađene neposredno pre kraja izveštajnog perioda); ili

b) kada se ne očekuje da će uticaj biološke transformacije na cenu biti materijalno značajan (na primer, za početni rast u 30-godišnjem proizvodnom ciklusu plantaže borova).

U skladu sa MRS 41, fer vrednost je cena koja bi se naplatila za prodaju sredstva ili platila za prenos obaveze u redovnoj transakciji između učesnika na tržištu na datum odmeravanja, a koja se utvrđuje u skladu sa odredbama Međunarodnog standarda finansijskog izveštavanja - MSFI 13 Odmeravanje fer vrednosti ("Sl. glasnik RS", br. 35/2014 - dalje: MSFI 13). Pravna lica koja primenjuju MSFI za MSP, fer vrednost utvrđuju u skladu sa odredbama Paragrafa 11.27 do 11.32., kao cenu u redovnoj transakciji između učesnika na tržištu na datum odmeravanja.

Prema MSFI 13, odmeravanje fer vrednosti se radi pod pretpostavkom da su imovina ili obaveza razmenjeni u redovnoj transakciji između tržišnih učesnika prilikom prodaje imovine ili prenosa obaveze na datum odmeravanja, po tekućim tržišnim uslovima.

Odmeravanje fer vrednosti se radi pod pretpostavkom da se transakcija prodaje imovine ili prenosa obaveze odvija ili:

a) na primarnom tržištu za imovinu ili obavezu; ili

b) u odsustvu primarnog tržišta, na najpovoljnijem tržištu za imovinu ili obavezu.

Dakle, fer vrednost se utvrđuje pre svega na osnovu tržišnih podataka, a ne na osnovu internih procena rukovodstva.

Fer vrednost se utvrđuje za određeno sredstvo ili obavezu. Prilikom procene fer vrednosti pravno lice treba da uzme u obzir sve karakteristike sredstava ili obaveza koje bi uzeli učesnici na tržištu kada bi utvrđivali cenu sredstava ili obaveza na određeni dan. Pod tim karakteristikama podrazumevaju se uslovi i lokacija sredstava i bilo koja ograničenja koja postoje u vezi sa prodajom ili korišćenjem sredstava.

Prilikom procene fer vrednosti društva treba da dosledno koriste tehnike procene koje su odgovarajuće u datim okolnostima i za koje ima dovoljno raspoloživih podataka. MSFI 13 predviđa primenu jedne od tri metode za procene fer vrednosti i to:

• tržišna metoda - koriste se kupoprodajne cene i ostale relevantne informacije na bazi tržišnih transakcija sa identičnim ili uporedivim (sličnim) sredstvima, obavezama ili grupama sredstava i obaveza;

• troškovna metoda ili metod nabavne vrednosti - koriste se iznosi koji bi se zahtevali za zamenu određenog sredstva - tekući troškovi zamene;

• prinosna metoda - zasniva se na konvertovanju budućih iznosa (npr. neto novčani tok ili prihodi i rashodi) u sadašnju vrednost pomoću diskontovanja. Fer vrednost kod ove metode utvrđuje se na bazi tekućih tržišnih očekivanja i pretpostavki o određenim budućim iznosima.

MSFI 13 propisuje hijerarhiju korišćenja inputa od 1 do 3 prilikom procene fer vrednosti. Izveštajni subjekt najveći prioritet prilikom utvrđivanja fer vrednosti treba da dâ podacima sa nivoa 1 (kotirane tržišne cene na aktivnom tržištu za identična sredstva i obaveze), a najmanji inputima sa nivoa 3 (netržišne interne procene rukovodstva).

Da bi unapredio doslednost i uporedivost u proceni fer vrednosti i povezanim obelodanjivanjima MSFI 13 ustanovljava hijerarhiju fer vrednosti u tri nivoa:

Nivo 1 - Kotirane (nekorigovane) cene sa aktivnog tržišta za identična sredstva i obaveze kojima pravno lice ima pristup na dan procene. Tržišne cene sa aktivnog tržišta predstavljaju najpouzdaniji dokaz kolika je fer vrednost i treba ih bez korekcija i usklađivanja koristiti kao primarni input, osim u izuzetnim slučajevima.

Nivo 2 - Ulazni podaci (inputi) koji podrazumevaju korišćenje:

- kotiranih tržišnih cena sa aktivnog tržišta za slična sredstva i obaveze,

- kotirane tržišne cene za identična ili slična sredstva i obaveze sa tržišta koja nisu aktivna

- stopa prinosa na tržištu, i

- ostale inpute, osim kotiranih cena, koji su uočljivi za sredstvo ili obavezu (npr. kamatne stope i krive prinosa koje su uočljive u uobičajenim kotiranim intervalima itd).

Nivo 3 - Inputi koji nisu vidljivi jer ne postoji aktivno tržište, kotirane tržišne cene ili uporedivi oblici imovine ili obaveza. To su procene koje se ne zasnivaju na eksternim podacima koji su vidljivi na tržištu, već na internim procenama rukovodstva kao što je prinosna metoda zasnovana na sadašnjoj vrednosti budućih novčanih tokova koje projektuje uprava.

Odmeravanje fer vrednosti biološkog sredstva ili poljoprivrednog proizvoda se može olakšati grupisanjem bioloških sredstava ili poljoprivrednih proizvoda prema značajnim karakteristikama, na primer, prema starosti ili kvalitetu. Kao osnovu za određivanje cene, entitet bira karakteristike koje odgovaraju onima koje se koriste na tržištu.

Entiteti često zaključuju ugovore o prodaji svojih bioloških sredstava ili poljoprivrednih proizvoda na neki budući datum. Ugovorne cene ne moraju biti značajne za odmeravanje fer vrednosti, budući da fer vrednost održava sadašnje uslove na tržištu na kom bi se transakcija obavila između tržišnih učesnika kupaca i prodavaca. Prema tome, fer vrednost biološkog sredstva ili poljoprivrednog proizvoda se ne koriguje zbog postojanja ugovora. U nekim slučajevima, ugovor o prodaji biološkog sredstva ili poljoprivrednog proizvoda može biti štetan (onerozan), u smislu definicije iz MRS 37, koji se primenjuje na štetne (onerozne) ugovore.

Dobitak ili gubitak koji nastaje pri početnom priznavanju šume kao biološkog sredstva po fer vrednosti umanjenoj za troškove prodaje, kao i dobitak ili gubitak koji nastaje kao rezultat promene fer vrednosti umanjene za troškove prodaje biološkog sredstva, uključuje se u dobitak ili gubitak za period u kom je nastao. Gubitak može nastati pri početnom priznavanju biološkog sredstva, jer se prilikom utvrđivanja fer vrednosti umanjene za troškove prodaje biološkog sredstva vrši umanjenje za troškove prodaje.

Vrednost šuma dobija se kada se utvrđena stalna drvna zapremina premerom na terenu razvrsta na drvene sortimente, utvrdi prodajna vrednost ovih sortimenata utovarenih na prevozna sredstva, pa se od tako dobijene vrednosti drvnih sortimenata odbijaju troškovi seče, vuče i izrade drvnih sortimenata.

Ulaganja koja se vrše radi pošumljavanja imaju karakter investicija u toku koje se evidentiraju na računu 037 - Biološka sredstva u pripremi, dok se dati avansi evidentiraju na računu 038 - Avansi za biološka sredstva.

Knjiženje poslovnih promena na računu 030

Knjigovodstvena vrednost šuma koja je iskazana u početnom stanju, na kraju poslovne godine se svodi na procenjenu fer vrednost koju utvrđuju stručna lica, kao što su npr. inženjeri šumarstva. Prilikom vršenja procene, obuhvataju se sve promene koje su uticale na smanjenje vrednosti šuma, kao što su seča šuma, šuma uništena požarom, sušom, šuma namenjena prodaji i sl, odnosno promene koje su uticale na povećanje vrednosti šuma, kao što su prirast drvne mase, aktiviranje šuma, kupovina šuma i sl.

Dakle, ako se procenom na kraju godine utvrdi da je došlo do povećanja vrednosti šume, zadužuje se račun 030, a u korist računa 680 - Prihodi od usklađivanja vrednosti bioloških sredstava, odnosno ukoliko je došlo do smanjenja vrednosti šuma, račun 030 potražuje a duguje račun 580 - Obezvređenje bioloških sredstava.

Za različite vrste šuma se mogu otvoriti posebni analitički računi u okviru računa 030, kao što su listopadne šume, četinarske šume, mešovite šume i dr.

0) Preduzeće za gazdovanje šumama u državnoj svojini je imalo sledeće početno stanje na računu šuma na dan 1.1. tekuće godine:

1) U toku tekuće godine isečeno je i složeno ogrevnog drveta od listopadne šume 4.000 m3. Vrednost kubnog metra posečenog ogrevnog drveta iznosi 3.500 dinara, što ukupno iznosi 14.000.000 dinara.

Kalkulacija tržišne cene posečenog drveta je sledeća:

a) vrednost posečene šume na panju 50% ili 1.750 dinara u ceni po m3 ogrevnog drveta, odnosno 14.000.000 x 50% = 7.000.000 dinara;

b) zarade zaposlenih 20% ili 700 dinara u ceni po m3 ogrevnog drveta, odnosno 14.000.000 x 20% = 2.800.000 dinara;

c) utrošeno gorivo za seču šuma 15% ili 525 dinara u ceni po m3 ogrevnog drveta, odnosno 14.000.000 x 15% = 2.100.000 dinara;

d) usluge dobavljača za transport i skladištenje posečenog drveta sa PDV 15% ili % ili 525 dinara u ceni po m3 ogrevnog drveta, odnosno 14.000.000 x 15% = 2.100.000 dinara.

2) Izvršeno je aktiviranje, odnosno prevod iz kategorije četinarskih šuma u podizanju u kategoriju četinarskih šuma u funkciji u iznosu od 4.500.000 dinara.

3) Uništeno je u požaru 3 hektara mešovite šume u vrednosti od 10.000.000 dinara.

4) Od stručne službe je dobijen izveštaj o fer vrednosti umanjenoj za procenjene troškove prodaje na dan bilansa u iznosu od 30.000.000 dinara, od čega se 50% odnosi na četinarske šume, 30% na listopadne šume i 20% na mešovite šume.

5) Izvršen je obračun i evidentirana promena vrednosti zaliha nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda na dan bilansa u finansijskom knjigovodstvu u vezi sa drvetom posečenim za ogrev.

Knjiženje u finansijskom knjigovodstvu

Knjiženje u pogonskom knjigovodstvu

Izveštaj pogonskog knjigovodstva na dan 31.12. tekuće godine - drva za ogrev

Rezervisanja za obnavljanje šuma

Obaveza izdvajanje sredstava za obnovu - reprodukciju šuma, propisana je članom 77. Zakona o šumama. Prema ovoj odredbi, sredstva za obnovu - reprodukciju šuma su:

1) sredstva za reprodukciju šuma;

2) sredstva za amortizaciju intenzivnih šumskih zasada.

Sredstva za reprodukciju šuma koje se prirodno obnavljaju, odnosno sredstva amortizacije intenzivnih šumskih zasada izdvaja korisnik, odnosno sopstvenik šuma koji gazduje šumama u skladu sa osnovom.

Sredstva za reprodukciju koriste se prioritetno za održavanje šuma i izradu planova gazdovanja šumama, a neutrošena sredstva u tekućoj godini moraju se iskoristiti kao učešće u finansiranju mera utvrđenih programima razvoja iz člana 19. Zakona o šumama, odnosno godišnjim programom korišćenja sredstava u narednoj godini.

Osnovicu za obračun sredstava za reprodukciju iz čl. 77. i 78. Zakona o šumama čini tržišna vrednost izrađenih drvnih sortimenata na mestu seče, na koju se primenjuje stopa od najmanje 15%.

Korisnik šuma dužan je da obračuna i evidentira sredstva za reprodukciju šuma, kao i da evidentira njihovo korišćenje. Prema odredbama Pravilnika, dugoročna rezervisanja za obnavljanje, odnosno reprodukciju šuma knjiže se na teret računa 542 - Rezervisanja za troškove obnavljanja prirodnih bogatstava uz odobrenje računa 401 - Rezervisanja za troškove obnavljanja prirodnih bogatstava.

Kada nastane odliv sredstava po osnovu obaveze za koju je prethodno izvršeno rezervisanje, stvarni troškovi se ne iskazuju ponovo kao rashod, već se knjiženje sprovodi zaduženjem računa rezervisanja, a u korist odgovarajućeg računa obaveza (prema vrstama) ili odgovarajućeg računa sredstava (zalihe, novčana sredstva) u zavisnosti od karaktera rezervisanja, vrste nastale obaveze i načina na koji je ona izmirena. Neiskorišćeni iznos rezervisanja ukida se u korist računa 678 - Prihodi od ukidanja dugoročnih rezervisanja.

1) Preduzeće za gazdovanje šumama priznalo je rezervisanja za materijalne troškove za obnavljanje šuma, koje se u skladu sa opštim aktom utvrđuje po stopi od 15% vrednosti posečene drvne mase. Vrednost posečene drvne mase u prethodnoj godini iznosi 8.000.000 dinara.

2) U tekućoj godini, dobavljač koji nije u sistemu PDV je za obavljene radove obnavljanja šuma dostavio fakturu u iznosu od 2.000.000 dinara.

Račun 031 - Višegodišnji zasadi

Na računu 031 - Višegodišnji zasadi, iskazuju se voćnjaci, vinogradi, hmeljnjaci, brzorastuće upotrebno, ukrasno i ostalo drveće i ostali višegodišnji zasadi, u skladu sa računovodstvenom politikom, MRS 41 ostalim relevantnim MRS i MSFI za MSP.

Prema odredbama MRS 41, višegodišnji zasadi su biološka sredstva, odnosno žive biljke. Naime, radi se o višegodišnjim zasadima koji su obuhvaćeni poljoprivrednom delatnošću. MRS 41 definiše poljoprivrednu delatnost kao, upravljanje entiteta biološkom transformacijom ili ubiranjem bioloških sredstava za prodaju ili preradu u poljoprivredne proizvode ili za stvaranje dodatnih bioloških sredstava.

Poljoprivredna delatnost obuhvata raznovrsne aktivnosti, na primer, uzgoj stoke, šumarstvo, uzgajanje godišnjih ili višegodišnjih useva, obradu voćnjaka i plantaža, hortikulturu i akvakulturu (uključujući gajenje riba). I pored ove raznovrsnosti postoje određene zajedničke karakteristike:

a) Sposobnost menjanja. Žive životinje i biljke su sposobne da se biološki transformišu;

b) Upravljanje promenama. Upravljanje olakšava biološku transformaciju unapređivanjem ili barem stabilizovanjem uslova koji su neophodni za odvijanje procesa (na primer, nivo hranljivih sastojaka, vlažnost, temperatura, plodnost i svetlost). Ovakvim upravljanjem se pravi razlika između poljoprivredne delatnosti i ostalih delatnosti. Na primer, sakupljanje plodova iz izvora kojima se ne upravlja (kao što je okeanski ribolov i krčenje šuma) nije poljoprivredna delatnost; i

c) Merenje promene. Promena kvaliteta (na primer, genetska svojstva, gustina, zrelost, masna skrama, sadržaj proteina i jačina vlakana) ili promena kvantiteta (na primer priplod, težine, zapremina, dužina ili prečnik vlakana i broj pupoljaka) nastala biološkom transformacijom ili ubiranjem, se meri i nadgleda kao rutinska funkcija upravljanja.

Biološka transformacija obuhvata proces rasta, promene osobina, proizvodnju i reprodukciju koji dovode do kvalitativnih i kvantitativnih promena na biološkom sredstvu. Biološka transformacija dovodi do sledećih rezultata:

a) promene sredstava kroz:

- rast (povećanje kvantiteta ili poboljšanje kvaliteta životinje ili biljke);

- pogoršanje (smanjenje kvantiteta ili opadanje kvaliteta životinje ili biljke); ili

- reprodukcija (stvaranje novih živih životinja ili biljaka); ili

b) proizvodnje poljoprivrednih proizvoda kao što su kaučuk, čaj, vuna i mleko.

MRS 41 se primenjuje na poljoprivredni proizvod, to jest na ubrani proizvod bioloških sredstava entiteta, samo u momentu ubiranja. Nakon toga, primenjuje se Međunarodni računovodstveni standard - MRS 2 Zalihe ("Sl. glasnik RS", br. 35/2014 - dalje: MRS 2) ili drugi primenjivi standard. U skladu sa tim, MRS 41 se ne bavi preradom poljoprivrednih proizvoda nakon ubiranja, na primer, preradom grožđa u vino od strane vinara koji je uzgajio grožđe. Iako ovakva prerada može biti logičan i prirodan nastavak poljoprivredne delatnosti i događaji koji se dešavaju mogu imati sličnosti sa biološkom transformacijom, ovakva prerada nije uključena u definiciju poljoprivredne delatnosti koja je data u MRS 41.

U sledećoj tabeli se navode primeri bioloških sredstava, poljoprivrednih proizvoda i proizvoda koji su rezultat prerade nakon ubiranja:

Prema paragrafu 10. MRS 41, entitet priznaje biološko sredstvo ili poljoprivredni proizvod samo onda:

a) kada entitet kontroliše sredstvo kao rezultat prethodnih događaja;

b) kada je verovatno da će buduće ekonomske koristi povezane sa tim sredstvom priticati u entitet; i

c) kada se fer vrednost ili nabavna vrednost sredstva može pouzdano odmeriti.

U poljoprivrednoj delatnosti, kontrola može biti dokazana, na primer, pravnim vlasništvom nad stokom i žigosanjem ili sličnim označavanjem stoke nakon sticanja, rađanja ili zalučivanja. Buduće koristi se obično procenjuju odmeravanjem značajnih fizičkih karakteristika.

Vrednovanje višegodišnjih zasada

Prema MRS 41, višegodišnji zasadi, kao biološko sredstvo se odmerava prilikom početnog priznavanja i na kraju svakog izveštajnog perioda po fer vrednosti umanjenoj za troškove prodaje, osim u slučaju opisanom u paragrafu 30, kada se fer vrednost ne može pouzdano odmeriti.

Naime, u skladu sa paragrafom 30. MRS 41, postoji pretpostavka da se fer vrednost biološkog sredstva može pouzdano odmeravati. Međutim, ta pretpostavka se može osporiti prilikom početnog priznavanja bioloških sredstava za koja kotacije tržišnih cena ili vrednosti nisu dostupne, i za koja se utvrdi da su alternativna odmeravanja fer vrednosti potpuno nepouzdane. U takvom slučaju, biološko sredstvo treba odmeravati po nabavnoj vrednosti umanjenoj za akumuliranu amortizaciju i eventualne akumulirane gubitke od umanjenja vrednosti. Onda kada fer vrednost takvog biološkog sredstva postane pouzdano merljiva, entitet to sredstvo treba da odmeri po fer vrednosti umanjenoj za troškove prodaje. Onda kada stalno biološko sredstvo ispunjava kriterijume da se klasifikuje kao sredstvo namenjeno prodaji (ili je uključeno u grupu za otuđenje koja je klasifikovana kao grupa namenjena prodaji) u skladu sa Međunarodnim standardom finansijskog izveštavanja - MSFI 5 Stalna imovina koja se drži za prodaju i prestanak poslovanja ("Sl. glasnik RS", br. 35/2014), pretpostavlja se da fer vrednost može biti pouzdano odmerena.

Pretpostavka iz paragrafa 30. se može osporiti samo kod početnog priznavanja. Entitet koji je ranije odmeravao biološko sredstvo po fer vrednosti umanjenoj za troškove prodaje nastavlja da isto sredstvo odmerava po fer vrednosti umanjenoj za troškove prodaje do otuđenja.

Poljoprivredni proizvodi ubrani od bioloških sredstava entiteta odmeravaju se po fer vrednosti umanjenoj za troškove prodaje u momentu ubiranja. Ovakvo odmeravanje predstavlja nabavnu vrednost na taj datum kada se primenjuje MRS 2, ili neki drugi primenljivi MRS/MSFI.

U svim slučajevima, entitet odmerava poljoprivredne proizvode u momentu ubiranja po njihovoj fer vrednosti umanjenoj za troškove prodaje. MRS 41 odražava stanovište da se fer vrednost poljoprivrednih proizvoda u momentu ubiranja uvek može pouzdano odmeriti.

Pri utvrđivanju nabavne vrednosti, akumulirane amortizacije i akumuliranih gubitaka od umanjenja vrednosti, entitet uzima u obzir MRS 2, MRS 16 i Međunarodni računovodstveni standard - MRS 36 Umanjenje vrednosti imovine ("Sl. glasnik RS", br. 35/2014).

Nabavna vrednost može ponekad biti približna fer vrednosti, naročito:

a) kada je došlo samo do neznatne biološke transformacije od početnog nastanka troškova (na primer, voćke posađene neposredno pre kraja izveštajnog perioda); ili

b) kada se ne očekuje da će uticaj biološke transformacije na cenu biti materijalno značajan (na primer, za početni rast u 30-godišnjem proizvodnom ciklusu plantaže borova).

Entitet ne uključuje nikakve tokove gotovine za finansiranje sredstava, oporezivanje ili ponovno stvaranje bioloških sredstava nakon ubiranja (na primer, trošak ponovnog sađenja drveća u šumskom zasadu nakon seče).

Biološka sredstva su često fizički vezana za zemljište (na primer, drveće u šumskom zasadu). Moguća je situacija da nema posebnog tržišta za biološka sredstva koja su vezana za zemljište, ali može postojati aktivno tržište za kombinovana sredstva, to jest, za kombinaciju bioloških sredstava, neobrađenog zemljišta i poboljšanja zemljišta. Entitet može iskoristiti informacije u vezi sa kombinovanim sredstvima da bi odmerio fer vrednost bioloških sredstava. Na primer, fer vrednost neobrađenog zemljišta i poboljšanja na zemljištu se može oduzeti od fer vrednosti kombinovanih sredstava, kako bi se došlo do fer vrednosti bioloških sredstava.

U skladu sa MRS 41, fer vrednost je cena koja bi se naplatila za prodaju sredstva ili platila za prenos obaveze u redovnoj transakciji između učesnika na tržištu na datum odmeravanja, a koja se utvrđuje u skladu sa odredbama MSFI 13.

Dobitak ili gubitak koji nastaje pri početnom priznavanju višegodišnjeg zasada kao biološkog sredstva po fer vrednosti umanjenoj za troškove prodaje, kao i dobitak ili gubitak koji nastaje kao rezultat promene fer vrednosti umanjene za troškove prodaje biološkog sredstva, uključuje se u dobitak ili gubitak za period u kom je nastao. Gubitak može nastati pri početnom priznavanju biološkog sredstva, jer se prilikom utvrđivanja fer vrednosti umanjene za troškove prodaje biološkog sredstva vrši umanjenje za troškove prodaje.

Dobitak ili gubitak koji nastaje pri početnom priznavanju poljoprivrednog proizvoda po fer vrednosti umanjenoj za troškove prodaje uključuje se u dobitak ili gubitak za period u kom nastaje. Dobitak ili gubitak može nastati pri početnom priznavanju poljoprivrednog proizvoda kao rezultat ubiranja.

Ulaganja koja se vrše u toku podizanja višegodišnjih zasada imaju karakter investicija u toku koje se evidentiraju na računu 037 - Biološka sredstva u pripremi, dok se dati avansi evidentiraju na računu 038 - Avansi za biološka sredstva.

Nakon aktiviranja, višegodišnji zasadi u funkciji se vrednuju po fer vrednosti umanjenoj za troškove prodaje.

Prilikom procene vrednosti nekog višegodišnjeg zasada, uzima se u obzir i njegov preostali vek eksploatacije, pa se na osnovu toga procenjuje kolika će biti vrednost roda u narednim periodima.

Nakon što se na navedeni način izvrši procena višegodišnjeg zasada, vrši se korekcija tj. svođenje njegove knjigovodstvene vrednosti na procenjenu vrednost koja predstavlja fer vrednost umanjenu za troškove prodaje.

0) Knjigovodstvena vrednost višegodišnjeg zasada na dan 1.1. tekuće godine iznosi 10.000.000 dinara na 10.000 stabala jabuke.

1) U toku godine je usled suše povađeno 800 stabala jabuke, što čini štetu od 800.000 dinara.

2) Na 5.000 stabala u funkciji popisom je utvrđen prirast u iznosu od 1.000.000 dinara.

Knjiženje poslovnih promena na računu višegodišnji zasadi

Višegodišnji zasadi u funkciji služe za dobijanje poljoprivrednih proizvoda i u reprodukcione svrhe. Dobijanje poljoprivrednih proizvoda znači ubiranje plodova sa višegodišnjih zasada, ubiranje jabuka, krušaka i dr. sa stabala voćki, ubiranje grožđa sa vinove loze, hmelja iz hmeljnjaka i sl. Višegodišnji zasadi se koriste i u reprodukcione svrhe, u smislu dobijanja semena iz kojeg se proizvodi reprodukcioni materijal koji služi za proizvodnju sadnica. Višegodišnji zasadi sa navedenim svojstvima su zrela biološka sredstva.

Za potrebe evidentiranja poslovnih promena na računu višegodišnjih zasada, isti se radi boljeg pregleda može raščlaniti na analitičke i subanalitičke račune, kao na primer: višegodišnji zasadi voćnjaka (u okviru kojeg se mogu otvoriti podračuni po vrstama voćki), višegodišnji zasadi vinograda (u okviru kojeg se mogu otvoriti podračuni po vrstama grožđa), višegodišnji zasadi hmeljnjaci i dr.

Povećanje vrednosti na računu višegodišnjih zasada može nastati usled sledećih poslovnih promena:

- kupovine višegodišnjih zasada;

- prevođenje iz kategorije višegodišnjih zasada u pripremnu kategoriju višegodišnjih zasada u funkciji (nakon završenog procesa podizanja);

- po osnovu prirasta.

Smanjenje vrednosti na računu višegodišnjih zasada može nastati:

- prodajom;

- uništenjem usled više sile;

- nedozvoljenom sečom;

- završetkom biološkog veka.

Poljoprivredno društvo je u toku tekuće godine imalo sledeće poslovne promene na višegodišnjim zasadima:

1) Nakon ubiranja prvih plodova izvršeno je prevođenje iz višegodišnjih zasada u pripremi - plantaže jabuka i krušaka u višegodišnje zasade u funkciji. Vrednost plantaže jabuka iznosi 10.000.000 dinara, a krušaka 15.000.000 dinara.

2) Povađeno je 200 stabala jabuka usled suše u vrednosti od 5.000 dinara po stablu, što ukupno iznosi 1.000.000 dinara.

3) Izvršen je obračun prirodnog prirasta u godini kada su aktivirani višegodišnji zasadi u iznosu od 15% vrednosti stabala jabuka i krušaka stavljenih u funkciju.

4) Kupljena je plantaža breskvi od 2.500 stabala vrednosti 12.500.000 dinara, od čega se na vrednost zemljišta odnosi 7.500.000 dinara.

Račun 032 - Osnovno stado

Na računu 032 - Osnovno stado, iskazuju se biološka sredstva, koja saglasno sa MRS 41, predstavljaju životinje koje se koriste kao radna i priplodna stoka.

Osnovno stado se u skladu sa MRS 41 vrednuje kao i ostala biološka sredstva, po fer vrednosti umanjenoj za troškove prodaje. Fer vrednost se utvrđuje u skladu sa odredbama MSFI 13.

U skladu sa MSFI 13, vrednost osnovnog stada po pojedinim vrstama stoke se primarno utvrđuje na aktivnom tržištu. U ove svrhe se mogu koristiti podaci iz pregleda cena žive stoke po pijačnim i klaničnim cenama koje se mogu naći na sajtu Ministarstva poljoprivrede, šumarstva i vodoprivrede Srbije (www.stips.minpolj.gov.rs).

Naime, fer vrednost osnovnog stada se utvrđuje na način što se težina stoke u kilogramima koja je utvrđena popisom pomnoži sa tržišnim cenama konkretne vrste žive stoke po kilogramu. Pored toga, potrebno je sastaviti pregled po grupama osnovnog stada iskazanih po fer vrednosti kako bi se videle promene vrednosti po osnovu prirasta težinske mase i po osnovu promena cena. Nakon što se utvrdi ukupna fer vrednost po grupama osnovnog stada, razlika u odnosu na prethodno iskazanu knjigovodstvenu vrednost predstavlja povećanje ili smanjenje osnovnog stada.

Promene koje utiču na povećanje vrednosti osnovnog stada

Priplod osnovnog stada se knjiži na dugovnu stranu odgovarajućeg analitičkog računa u okviru računa 037 za priplođena grla, kao što su telad, jagnjad i dr. uz priznavanje prihoda na računu 680.

Kupovina osnovnog stada se knjiži zaduženjem računa 032 uz odobrenje odgovarajućeg računa obaveza. U nabavnoj vrednosti se iskazuje broj grla, ukupna težina i ukupna vrednost na osnovu cene žive vage po kilogramu.

Prirast osnovnog stada se knjiži zaduženjem odgovarajućeg analitičkog računa u okviru računa 032 uz odobrenje računa 621. U cenu prirasta se uključuju direktni troškovi i pripadajući indirektni troškovi proizvodnje. Dakle, potrebno je obezbediti evidenciju na osnovu koje će se pratiti utrošak stočne hrane, lekova, prostirki, radno angažovanje u ishrani stoke, čišćenje prostorija, troškovi lečenja, što se postiže vođenjem ovih ulaganja u finansijskom i pogonskom knjigovodstvu.

Prevođenje iz druge kategorije se knjiži zaduženjem odgovarajućeg analitičkog računa u okviru računa 032 za prevođenje u drugu kategoriju grla, a odobrenjem odgovarajućeg analitičkog računa takođe u okviru računa 032 sa kojeg je izvršeno prevođenje.

Povećanje tržišne cene osnovnog stada u odnosu na početno stanje se knjiži zaduženjem odgovarajućeg analitičkog računa u okviru računa 032 uz odobrenje računa 680. Svođenje na fer vrednost se vrši nakon obračuna i knjiženja prirasta osnovnog stada.

Na dan bilansa utvrđeno je da je u odnosu na početno stanje došlo do povećanja fer vrednosti krava muzara umanjene za procenjene troškove prodaje u iznosu od 300.000 dinara.

Višak po popisu se evidentira zaduženjem odgovarajućeg analitičkog računa u okviru računa 032 uz odobrenje računa 674. Po pravilu, višak osnovnog stada ne bi trebao da se javlja, te je stoga potrebno preispitati uzrok njegovog nastanka.

Promene koje utiču na smanjenje vrednosti osnovnog stada

Prodaja osnovnog stada se knjiži zaduženjem računa kupaca uz odobrenje odgovarajućeg analitičkog računa u okviru računa 032. Razlika koja se javi prilikom prodaje (prodajna vrednost) u odnosu na sadašnju vrednost, predstavlja dobitak ili gubitak od prodaje i evidentira se na računu 671 ili računu 571.

Prodato je 50 krava ukupne težine 25.000 kg po tržišnoj ceni od 150 dinara po kilogramu, što ukupno iznosi 3.750.000 dinara, plus PDV po stopi od 10% u iznosu od 375.000 dinara. U trenutku prodaje, prosečna cena krave po knjigovodstvenoj evidenciji je iznosila 130 dinara po kilogramu, odnosno ukupno 3.250.000 dinara.

Prevođenje u tov, odnosno u obrtno stado se knjiži tako što potražuje odgovarajući analitički račun u okviru računa 032 za grla koja se prevode u tov, a duguje račun 511. Pored toga, evidencija obrtnog stada se vodi i u klasi 9, kako bi se na kraju godine moglo utvrditi povećanje, odnosno smanjenje vrednosti zaliha.

Prevođenje u druge kategorije, se knjiži zaduženjem odgovarajućeg analitičkog računa u okviru računa 032 za prevođenje u drugu kategoriju grla, a odobrenjem odgovarajućeg analitičkog računa takođe u okviru računa 032 sa kojeg je izvršeno prevođenje (npr. prevođenje iz kategorije telad u kategoriju junica).

Prinudno klanje knjiži se na način da se za vrednost mesa, kože i drugih produkata klanja zadužuje odgovorno lice na računu 221 ukoliko se utvrdi njegova odgovornost, a deo za koji se ne može dokazati odgovornost knjiži se na teret računa 579. Vrednost mesa, kože i drugih produkata klanja knjiži se na teret računa 511 uz odobrenje odgovarajući analitički račun u okviru računa 032. U istom iznosu se vrši preuzimanje troškova u klasu 9 i na osnovu promena u klasi 9, na kraju obračunskog perioda se utvrđuje stanje zaliha nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda i vrše odgovarajuća knjiženja u finansijskom knjigovodstvu. U trenutku naplate štete od odgovornog lica, račun 24, a potražuje račun 221.

Izvršeno je prinudno klanje krave koja je slomila nogu u klanici koja se nalazi u okviru društva. Težina krave je 550 kg a prosečna cena po kilogramu je 130 dinara, što ukupno iznosi 71.500 dinara. Klanična vrednost kilograma mesa iznosi 120 dinara, što ukupno iznosi 66.000 dinara. Na zalihe gotovih proizvoda isporučeno je meso zaklane krave po ceni koštanja 71.500 dinara.

Uginuće osnovnog stada se knjiži zaduženjem računa 221 ukoliko je zaduženo odgovorno lice, ili računa 228 ukoliko je osnovno stado osigurano ili računa 579 uz odobrenje odgovarajućeg analitičkog računa u okviru računa 032.

Uginule su dve junice ukupne vrednosti 100.000 dinara. Junice su osigurane kod osiguravajućeg društva koje je u celosti nadoknadilo štetu.

Obezvređenje osnovnog stada se javlja samo u slučaju kada se fer vrednost osnovnog stada ne može pouzdano utvrditi pa se ono vrednuje po nabavnoj vrednosti. U tom slučaju se na kraju perioda vrednost osnovnog stada testira na obezvređenje, koje se evidentira na teret računa 580 uz odobrenje odgovarajućeg analitičkog računa u okviru računa 032.

Na dan bilansa utvrđeno je da je vrednost bikova koji se vode po nabavnoj vrednosti obezvređena za 70.000 dinara.

Prenos osnovnog stada na osnovno stado namenjeno prodaji knjiži se odobrenjem odgovarajućeg analitičkog računa u okviru računa 032 uz zaduženje računa 146. Prenos se u skladu sa odredbama MSFI 5, za društva koja primenjuju MRS/MSFI vrši po vrednosti nižoj od sledeća dva iznosa: po knjigovodstvenoj vrednosti ili fer vrednost i umanjenoj za troškove prodaje.

Poljoprivredno društvo je donelo odluku o prodaji 10 krava muzara, čija fer vrednost umanjena za troškove prodaje iznosi 400.000 dinara, dok knjigovodstvena vrednost iznosi 550.000 dinara.

Sniženje tržišne fer cene osnovnog stada u odnosu na početno stanje se knjiži odobrenjem odgovarajućeg analitičkog računa u okviru računa 032 uz zaduženje računa 580.

Na dan bilansa stanja utvrđeno je da je u odnosu na početno stanje došlo do pada fer vrednosti junica umanjene za procenjene troškove prodaje u iznosu od 500.000 dinara.

Manjak po popisu se knjiži zaduženjem računa 221 ukoliko je na teret odgovornog lica ili na teret računa 574, ukoliko je na teret društva uz odobrenje odgovarajućeg analitičkog računa u okviru računa 032.

Obračun amortizacije osnovnog stada

Prema odredbama paragrafa 30. MRS 41, prilikom početnog priznavanja bioloških sredstava za koja tržišno utvrđene cene ili vrednosti nisu dostupne, i za koja se utvrdi da su alternativne procene fer vrednosti potpuno nepouzdane, takva biološka sredstva treba odmeravati po nabavnoj vrednosti umanjenoj za akumuliranu amortizaciju i eventualne akumulirane gubitke od umanjenja vrednosti. Onda kada fer vrednost takvog biološkog sredstva postane pouzdano merljiva, društvo to sredstvo treba da odmeri po fer vrednosti umanjenoj za troškove prodaje.

Osnovicu za obračun amortizacije osnovnog stada predstavlja razlika između nabavne i klanične vrednosti stoke na kraju veka korišćenja.

Na dan 1.1. tekuće godine iskazano je sledeće stanje na analitičkom računu 0321 - Krave:

Knjiženje:

Primer obračuna i evidentiranja osnovnog stada

Računovodstveno evidentiranje promena na osnovnom stadu se vrši na osnovu podataka iskazanih u listovima stoke po vrstama. Na osnovu ovih listova sačinjava se pregled obrta stada koji sadrži početno stanje po broju grla stada, težinu u kilogramima i vrednosti, ulaz u toku godine koji sadrži promene po osnovu priplođavanja, prirasta, prevoda iz druge kategorije, kupovine i viška, i izlaz u toku godine po osnovu prodaje, prevoda u tov i drugu kategoriju, prinudnog klanja, uginuća i manjka. Pregled obrta stada služi za utvrđivanje prirasta u težini i utvrđivanje promene vrednosti osnovnog stada na kraju perioda u odnosu na početno stanje.

Imajući u vidu da se osnovno stado vrednuje po fer vrednosti umanjenoj za procenjene troškove prodaje, javlja se nedoumica da li pri knjiženju svake od ovih promena treba obračunati fer vrednost umanjenu za troškove prodaje kako bi se realno proknjižila promena. Insistiranje na doslednoj primeni fer vrednosti značilo bi da se svakodnevno mora utvrđivati ova vrednost, što svakako nije svrsishodno. Usled toga, smatramo da ovu vrednost treba računati samo prilikom promena koje se tiču osnovnog stada i njegovog okruženja, a da se za knjiženje najbrojnijih promena koje se dešavaju unutar osnovnog stada mogu tokom godine koristiti npr. prosečne cene ili cene po kojima je stado bilansirano na početku perioda. Bilo koje cene da se koriste za knjiženja u toku godine, na kraju godine se cene svakako moraju svesti na fer vrednost umanjenu za procenjene troškove prodaje.

Ukoliko se društvo opredeli da promene unutar osnovnog stada knjiži po prosečnoj ponderisanoj ceni, ista se utvrđuje u Pregledu obrta osnovnog stada koji sadrži vrstu stoke, broj grla, težinu u kilogramima, nabavnu cenu po kilogramu i ukupnu vrednost. Prosečna ponderisana cena se izračunava na način što se ukupna nabavna vrednost prilikom ulaza (nabavke, priplod, prevođenja i višak po popisu), posmatrano po pojedinačnoj kategoriji osnovnog stada na datum obračuna, deli sa ukupnom težinom izraženom u kilogramima na isti datum.

U primeru su promene radi jednostavnijeg prikaza knjižene po cenama po kojima je stado bilansirano na početku perioda.

0) Na početku obračunskog perioda poljoprivredno društvo ima sledeće stanje osnovnog stada:

• 60 teladi ukupne težine 9.000 kg i vrednosti 2.700.000 dinara,

• 50 junadi ukupne težine 15.000 kg i vrednosti 3.000.000 dinara,

• 120 krava ukupne težine 66.000 kg i vrednosti 9.900.000 dinara.

1) Društvo je radi proširenja osnovnog stada kupilo od poljoprivrednika koji ima registrovano poljoprivredno gazdinstvo 20 krava težina 10.000 kg za iznos od 1.400.000 dinara plus PDV po stopi od 8% koji iznosi 112.000 dinara. Izvršeno je plaćanje sa tekućeg računa. Od dobavljača je stigla faktura za prevoz krava na iznos od 100.000 dinara plus PDV u iznosu od 20.000 dinara. Kupljeno stado krava je stavljeno u upotrebu. Procenjena fer vrednost kupljenih krava je 1.400.000 dinara, dok procenjeni troškovi prodaje iznose 1.000 dinara. Procenjeni troškovi prodaje se mogu zanemariti usled niske vrednosti u odnosu na vrednost krava.

2) Stigla je faktura za veštačko osemenjavanje krava u iznosu od 20.000 dinara, plus PDV u iznosu od 4.000 dinara.

3) Oteljeno je 100 teladi ukupne težine 2.700 kg čija je vrednost 810.000 dinara.

4) Prevedeno je u tov 20 junadi težine 4.000 kg čija je vrednost 800.000 dinara.

5) Prevedeno je u više kategorije 80 teladi u junad težine 10.000 kg čija je vrednost 3.000.000 dinara i 40 junadi u krave težine 14.000 kg čija je vrednost 2.800.000 dinara.

6) Prinudno je zaklano jedno june težine 250 kg čija je vrednost 50.000 dinara i jedna krava težine 550 kg čija je vrednost 82.500 dinara. (U pogonskom knjigovodstvu se knjiži povećanje vrednosti gotovih proizvoda - mesa, iznutrica, kože, kao što je prikazano u Primeru 3.)

7) Uginulo je jedno tele težine 50 kg čija je vrednost 15.000 dinara, jedno june težine 200 kg čija je vrednost 40.000 dinara i dve krave težine 1.100 kg čija je vrednost 165.000 dinara. Stoka nije bila osigurana.

8) Prodato je 10 krava ukupne težine 5.500 kg za 852.500 dinara plus PDV po stopi od 10% što iznosi 85.250 dinara. Knjigovodstvena vrednost prodatih krava je 825.000 dinara.

9) Popisom je utvrđen manjak jednog juneta. Težina je određena na osnovu prosečne težine junadi na dan popisa a vrednost mu je procenjena na 50.000 dinara plus PDV po stopi od 10% što iznosi 5.000 dinara.

10) Krajnje stanje osnovnog stada utvrđeno popisom je:

• 79 teladi težine 3.950 kg i fer vrednosti umanjene za procenjene troškove prodaje u iznosu od 1.185.000 dinara,

• 67 junadi težine 16.750 kg i fer vrednosti umanjene za procenjene troškove prodaje u iznosu od 4.340.000 dinara,

• 167 krava težine 80.160 kg i fer vrednosti umanjene za procenjene troškove prodaje u iznosu od 12.699.000 dinara.

Pri utvrđivanju fer vrednosti osnovnog stada komisija je pošla od sledećih pretpostavki:

- tržišne cene osnovnog stada su ostale nepromenjene,

- jedno june je povređeno shodno čemu je njegova vrednost umanjena za 10.000 dinara,

- deset krava je steono shodno čemu je njihova vrednost uvećana za ukupno 75.000 dinara.

Pregled obrta osnovnog stada

Račun 037 - Biološka sredstva u pripremi, račun 038 - Avansi za biološka sredstva i račun 039 - Ispravka vrednosti bioloških sredstava

Prema Pravilniku:

• na računu 037 - Biološka sredstva u pripremi, iskazuju se ulaganja u ove oblike sredstava od dana ulaganja do dana početka korišćenja;

• na računu 038 - Avansi za biološka sredstva, iskazuju se dati avansi za sticanje ovih oblika sredstava;

• na računu 039 - Ispravka vrednosti bioloških sredstava, iskazuje se ukupna amortizacija i ukupno obezvređenje bioloških sredstava u skladu sa MRS 41 i MRS 36.

Knjiženja na ovim računima se vrše na način prikazan u prethodnim naslovima i vezi sa biološkim sredstvima.

Grupa 04 - Dugoročni finansijski plasmani

Na računima grupe 04 - Dugoročni finansijski plasmani, iskazuju se učešća u kapitalu i druge hartije od vrednosti raspoložive za prodaju, krediti i zajmovi sa rokom dospeća preko godinu dana od dana činidbe, odnosno od dana bilansa, dugoročne hartije od vrednosti koje se drže do dospeća, otkupljene sopstvene akcije i ostali dugoročni plasmani.

Na računima ove grupe iskazuju se i pripisane kamate po dugoročnim finansijskim plasmanima (interkalarne kamate, odnosno kamate u toku grejs perioda).

Dugoročni finansijski plasmani priznaju se i vrednuju u skladu sa MRS 28, MRS 39, MSFI 10, MSFI 11, MSFI 12 i drugim relevantnim MRS. Pravna lica koja primenjuju MSFI za MSP dugoročne plasmane priznaju i vrednuju u skladu sa Odeljkom 11, Odeljkom 12, Odeljkom 14, Odeljkom 15, Odeljkom 19, Odeljkom 27 i drugim relevantnim odredbama MSFI za MSP.

Račun 040 - Učešća u kapitalu zavisnih pravnih lica

Na računu 040 - Učešća u kapitalu zavisnih pravnih lica, iskazuju se akcije i udeli u kapitalu pravnih lica nad čijim poslovanjem postoji kontrola u skladu sa Međunarodnim standardom finansijskog izveštavanja - MSFI 10 Konsolidovani finansijski izveštaji ("Sl. glasnik RS", br. 35/2014 - dalje: MSFI 10) i koja ulaze u grupu pravnih lica za konsolidovanje, u skladu sa MSFI 10.

U skladu sa MSFI 10, Zavisno društvo je društvo pod kontrolom nekog drugog društva, njegove matice, a kontrola se zasniva na tri nova elementa:

1) moć nad pravnim licem u koje je investirano,

2) izloženosti ili pravima po osnovu promenljivog prinosa od učešća u pravno lice u koje je investirano i

3) sposobnost korišćenja moći nad pravnim licem tako da utiče na iznos visine prinosa.

Kada društvo sastavlja pojedinačne finansijske izveštaje ulaganja u zavisna pravna lica se u skladu sa Međunarodnim računovodstvenim standardom - MRS 27 Pojedinačni finansijski izveštaji ("Sl. glasnik RS", br. 35/2014 - dalje: MRS 27) računovodstveno obuhvataju:

• po nabavnoj vrednosti ili

• po fer vrednosti u skladu sa Međunarodnim računovodstvenim standardom - MRS 39 Finansijski instrumenti: priznavanje i odmeravanje ("Sl. glasnik RS", br. 35/2014 - dalje: MRS 39), u slučaju da postoji mogućnost pouzdane procene fer vrednosti.

Metod nabavne vrednosti podrazumeva da se učešće u kapitalu zavisnog, pravnog lica, evidentira po vrednosti plaćenoj za sticanje tog učešća i da se učešće iz godine u godinu vodi po nabavnoj vrednosti, osim ukoliko dođe do obezvređenja tog učešća kada je, potrebno da se knjigovodstvena vrednost svede na nadoknadivu vrednost i istovremeno prizna gubitak od obezvređenja. Prema metodu nabavne vrednosti promene na ukupnom kapitalu zavisnog pravnog lica (po osnovu rezultata, ili revalorizacionih rezervi), ne utiče na vrednovanje učešća u kapitalu u pojedinačnim finansijskim izveštajima matičnog društva. Prihod po osnovu uloga u kapitalu zavisnog pravnog lica priznaje se samo u slučaju donošenja odluke da se dobit raspodeli na dividende.

Fer vrednost u skladu sa MRS 39 se može pouzdano utvrditi jedino u slučaju kada učešće u kapitalu ima kotiranu tržišnu vrednost na aktivnom tržištu, što u našoj zemlji je redak slučaj, posebno kada su u pitanju udeli u društvima sa ograničenom odgovornošću, dok je takav uslov samo retko ispunjen kod akcionarskih društava.

U slučaju kada društvo ima učešće u kapitalu u zavisnom društvu u inostranstvu, priznavanje i vrednovanje se vrši na isti način kao i kod učešća u kapitalu zavisnog pravnog lica u zemlji. Posebnu pažnju treba obratiti da se učešća u kapitalu u inostranstvu ne kursiraju na dan bilansa što znači da se ne utvrđuju pozitivne i negativne kursne razlike. Dakle, učešća u kapitalu i inostranstvu se vrednuju po istorijskom trošku odnosno nabavnoj vrednosti pri čemu se plaćeni devizni iznos za sticanje prevodi korišćenjem kursa na datum transakcije da bi se dobila dinarska protivvrednost na datum transakcije, bez bilo kakvog naknadnog kursiranja po osnovu promene kursa strane valute.

Društvo A je kupilo društvo B u Crnoj Gori za 500.000 EUR. Plaćanje je izvršeno sa deviznog računa na dan 30.5. tekuće godine. Srednji kurs NBS na taj dan je iznosio 1 EUR = 118,50 dinara.

Na dan 31. decembar tekuće godine društvo neće vršiti nikakva usklađivanja odnosno kursiranja po osnovu promene kursa, zbog toga što se učešće u kapitalu vodi po nabavnoj vrednosti, koja ja utvrđena u dinarima na datum transakcije.

Pravna lica koja primenjuju MSFI za MSP vrednovanje učešća u kapitalu zavisnih pravnih lica vrše prema odredbama Odeljka 14 Investicije u pridružene entitete.

U skladu sa paragrafom 14.4 MSFI za MSP, investitor treba računovodstveno da obuhvata sve svoje investicije u pridružene entitete korišćenjem jednog od sledećih modela:

a) model nabavne vrednosti iz paragrafa 14.5.

b) metod udela iz paragrafa 14.8.

c) model fer vrednosti iz paragrafa 14.9.

Model nabavne vrednosti - prema paragrafu 14.5 MSFI za MSP, investitor treba da odmerava svoje investicije u pridružene entitete, osim onih za koje postoji objavljena kotacija cene (videti paragraf 14.7) po nabavnoj vrednosti umanjenoj za sve akumulirane gubitke zbog umanjenja vrednosti priznate u skladu sa Odeljkom 27 Umanjenje vrednosti imovine. Međutim, investitor treba da odmerava svoje investicije u pridružene entitete za koje postoji objavljena kotacija cene korišćenjem modela fer vrednosti (videti paragraf 14.9).

Metod udela - prema paragrafu 14.8 MSFI za MSP, prema računovodstvenom metodu udela, investicija u pridruženi entitet prvo se priznaje po ceni transakcije (uključujući i troškove transakcije), a naknadno se koriguje da bi se odrazio investitorov udeo u dobitku ili gubitku ili ukupnom ostalom rezultatu pridruženog entiteta.

Model fer vrednosti - prema paragrafu 14.9 MSFI za MSP, kada se investicija u pridruženi entitet priznaje na početku, investitor treba da je odmerava po ceni transakcije. Cena transakcije isključuje troškove transakcije. Na svaki datum izveštavanja, investitor treba da odmerava svoje investicije u pridružene entitete po fer vrednosti, sa promenama fer vrednosti koje se priznaju u dobitak ili gubitak, koristeći uputstva za procenu fer vrednosti data u paragrafima 11.27-11.32. Investitor koji koristi model fer vrednosti treba da koristi model nabavne vrednosti za svaku investiciju u pridruženi entitet za koju je neizvodljivo pouzdano odmeriti fer vrednost bez nepotrebnih troškova ili napora.

Račun 041 - Učešća u kapitalu pridruženih pravnih lica i zajedničkim poduhvatima

Na računu 041 - Učešća u kapitalu pridruženih pravnih lica i zajedničkim poduhvatima, iskazuju se učešća u kapitalu pravnih lica na čije poslovanje postoji značajan uticaj ili učešće u zajedničkim poslovima dva ili više lica, u skladu sa Međunarodnim računovodstvenim standardom - MRS 28 Investicije u pridružene entitete i zajedničke poduhvate ("Sl. glasnik RS", br. 35/2014 - dalje: MRS 28) i Međunarodnim standardom finansijskog izveštavanja - MSFI 11 Zajednički aranžmani ("Sl. glasnik RS", br. 35/2014 - dalje: MSFI 11).

MSFI 11, se primenjuje na sva društva koja učestvuju u zajedničkom poslu pri čemu treba poći od vrste zajedničkog aranžmana.

Zajedničkim aranžmanom smatra se ugovorni aranžman u kojem dva ili više učesnika imaju zajedničku kontrolu. Zajednička kontrola određuje se ugovorom kojim je definisana podela kontrole aranžmana, naročito kada je za odluke o značajnim poslovnim aktivnostima, potrebna jednoglasna saglasnost svih lica koja dele kontrolu. Što znači da, u zajedničkom aranžmanu nijedna pojedinačna strana ne kontroliše aranžman sama.

U skladu sa MSFI 11 postoje dve vrste zajedničkih aranžmana:

- zajednička poslovanja i

- zajednička ulaganja.

U skladu sa MSFI 11, počev od 2013. godine u konsolidovanim finansijskim izveštajima matično društvo svoje ulaganje u zajednički kontrolisano pravno lice više neće moći da konsoliduje metodom proporcionalne konsolidacije već isključivo metodom učešća, odnosno udela. Primena metode udela, podrazumeva da se učešće u kapitalu povezanih pravnih lica početno priznaje po nabavnoj vrednosti, a zatim se, nakon datuma sticanja, knjigovodstvena vrednost povećava ili smanjuje da bi se priznao udeo društva u dobitku ili gubitku povezanog društva u koji je investirao. Udeo društva u dobitku ili gubitku povezanog društva u koji je investirano priznaje se u dobitku ili gubitku društva.

Društvo A je kupilo na berzi 500 komada običnih akcija akcionarskog društva B po nominalnoj vrednosti od 1.000 dinara po akciji, ukupno 500.000 dinara. Time je investitor postao vlasnik 30% kapitala pridruženog društva B. Akcije nisu kupljene sa namerom da se prodaju, a akcijama se aktivno trguje na berzi. Društvo je sa računa - Izdvojena novčana sredstva za investicije platilo akcije društva B.

Pravna lica koja primenjuju MSFI za MSP vrednovanje učešća u kapitalu zavisnih pravnih lica vrše prema odredbama Odeljka 15 Investicije u zajedničke poduhvate.

U skladu sa paragrafom 15.9 MSFI za MSP, učesnik u zajedničkom poduhvatu treba računovodstveno da obuhvata sva svoja učešća u zajednički kontrolisanim entitetima korišćenjem jednog od sledećih modela:

a) model nabavne vrednosti iz paragrafa 15.10.

b) metod udela iz paragrafa 15.13

c) model fer vrednosti iz paragrafa 15.14.

Model nabavne vrednosti - prema paragrafu 15.10 MSFI za MSP, učesnik u zajedničkom poduhvatu treba da odmerava svoje investicije u zajednički kontrolisane entitete, osim onih za koje postoji objavljena kotacija cene (videti paragraf 15.12) po nabavnoj vrednosti umanjenoj za sve akumulirane gubitke zbog umanjenja vrednosti priznate u skladu sa Odeljkom 27 Umanjenje vrednosti imovine. Učesnik u zajedničkom poduhvatu treba da odmerava svoje investicije u zajednički kontrolisane entitete za koje postoji objavljena kotacija cene korišćenjem modela fer vrednosti (videti paragraf 15.14).

Metod udela - prema paragrafu 15.13 MSFI za MSP, učesnik u zajedničkom poduhvatu treba da odmerava svoje investicije u zajednički kontrolisane entitete metodom udela koristeći postupke iz paragrafa 14.8 (koristeći termin "zajednička kontrola" tamo gde se u paragrafu pominje "značajni uticaj"), što je navedeno u okviru računa 040.

Model fer vrednosti - prema paragrafu 15.14 MSFI za MSP, kada se investicija u zajednički kontrolisani entitet početno priznaje, učesnik u zajedničkom poduhvatu treba da je odmerava po ceni transakcije. Cena transakcije ne uključuje troškove transakcije. Na svaki datum izveštavanja, učesnik u zajedničkom poduhvatu treba da odmerava svoje investicije u zajednički kontrolisane entitete po fer vrednosti, sa promenama fer vrednosti koje se priznaju u dobitak ili gubitak, koristeći uputstva za procenu fer vrednosti data u paragrafima 11.27-11.32. Učesnik u zajedničkom poduhvatu koji koristi model fer vrednosti treba da koristi model nabavne vrednosti za svaku investiciju u zajednički kontrolisani entitet za koju je neizvodljivo pouzdano odmeriti fer vrednost bez nepotrebnih troškova ili napora.

Račun 042 - Učešća u kapitalu ostalih pravnih lica i druge hartije od vrednosti raspoložive za prodaju

Prema Pravilniku, na računu 042 - Učešća u kapitalu ostalih pravnih lica i druge hartije od vrednosti raspoložive za prodaju, iskazuju se akcije i udeli u kapitalu drugih pravnih lica nad čijim poslovanjem ne postoji kontrola niti značajan uticaj i druge hartije od vrednosti raspoložive za prodaju u skladu sa računovodstvenom politikom.

U skladu sa MRS 39, prilikom inicijalnog, odnosno početnog priznavanja, hartije od vrednosti raspoložive za prodaju se odmeravaju po fer vrednosti uvećanoj za troškove transakcije. Ukoliko su hartije od vrednosti (akcije) kotirane na berzi, njihova fer vrednost jednaka je vrednosti po kojoj se akcijama trguje na berzi, odnosno po kojoj su stečene, dok ukoliko se radi o akcijama koje nisu kotirane na berzi, smatra se da je njihova fer vrednost jednaka ugovorenoj vrednosti.

Posle početnog priznavanja, društvo treba da svake godine prilikom sastavljanja finansijskih izveštaja, odmerava HOV raspoložive za prodaju, po fer vrednosti, bez oduzimanja troškova transakcije koji mogu nastati po prodaji ili drugom otuđenju, osim ukoliko nemaju kotiranu tržišnu cenu na aktivnom tržištu i fer vrednost se ne može pouzdano utvrditi, kada se evidentiraju po nabavnoj vrednosti. Drugim rečima, pravno lice koje poseduje na dan bilansa stanja hartije od vrednosti raspoložive za prodaju, njihovu tržišnu vrednost utvrđuje tako što broj akcija pomnoži sa tržišnom vrednošću akcije na dan bilansa koja se javno objavljuje na vebsajtu Beogradske berze (www.belex.rs), ukoliko su akcije domaćih pravnih lica ili na nekoj drugoj inostranoj berzi ukoliko u portfelju ima akcije stranih pravnih lica.

Efekti promene fer vrednosti akcija klasifikovanih u kategoriju HOV raspoložive za prodaju na dan bilansiranja evidentiraju se korišćenjem računa 337 - Dobici ili gubici po osnovu hartija od vrednosti raspoloživih za prodaju. Naime, prema Pravilniku, na računu 337 - Dobici ili gubici po osnovu hartija od vrednosti raspoloživih za prodaju, iskazuju se promene fer vrednosti finansijske imovine raspoložive za prodaju u skladu sa paragrafom 55. MRS 39 i MSFI 7.

1) Društvo A je kupilo 100 akcija društva B na berzi po tržišnoj ceni koja je na dan transakcije iznosila 1.000,00 dinara po akciji, ukupno 100.000 dinara, provizija berze je iznosila 1.000 dinara, a provizija brokera isto 2.000 dinara. Akcije su plaćene ukupno 103.000 dinara, po obračunu koji je dostavio broker društvu, a kupovinom akcija društvo A je steklo 3% učešća u kapitalu društva B.

2) Na dan bilansa tržišna vrednost 100 akcija je 800 dinara, pa je društvo A obračunalo gubitak po osnovu ovih akcija u iznosu od 20.000 dinara (100.000-80.000).

1) Pravno lice je zaključilo ugovor o kupovini 10% udela u društvu s ograničenom odgovornošću po vrednosti od 500.000 dinara. Ugovorena vrednost je isplaćena po zaključenju i overi ugovora u nadležnom sudu.

Privredni subjekti koji primenjuju MSFI za MSP treba da odaberu da li za računovodstveno obuhvatanje svih svojih finansijskih instrumenata primenjuje ili:

- odredbe Odeljka 11 i Odeljka 12 MSFI za MSP u potpunosti, ili

- odredbe priznavanja i odmeravanja MRS 39 i zahteve u pogledu obelodanjivanja Odeljaka 11 i 12.

Dakle, ukoliko se pravno lice svojom računovodstvenom politikom opredeli za vrednovanja finansijskih instrumenata u skladu sa MRS 39, postupa na napred navedeni način. Međutim, ukoliko se opredeli da za vrednovanje finansijskih instrumenata primenjuje Odeljke 11 i 12 MSFI za MSP, tada postupa na način kako sledi.

U skladu sa paragrafom 11.13 Odeljka 11 - Osnovni finansijski instrumenti, MSFI za MSP, pri početnom priznavanju finansijskog sredstva ili finansijske obaveze, entitet treba da ih odmerava po ceni transakcije (uključujući troškove transakcije osim kod početnog odmeravanja finansijskog sredstva ili finansijske obaveze koji se odmeravaju po fer vrednosti kroz dobitak ili gubitak) osim ukoliko aranžman u stvari predstavlja finansijsku transakciju. Finansijska transakcija može nastati u vezi sa prodajom robe ili usluga, na primer, ako se plaćanje odlaže van uobičajenih poslovnih uslova ili se finansira po kamatnoj stopi koja nije tržišna stopa. Ako aranžman predstavlja finansijsku transakciju, entitet treba da odmerava finansijsko sredstvo ili finansijsku obavezu po sadašnjoj vrednosti budućih plaćanja diskontovanih po tržišnoj kamatnoj stopi za sličan dužnički instrument.

Prema paragrafu 11.14, na kraju svakog izveštajnog perioda, entitet treba da odmerava finansijske instrumente na sledeći način, bez ikakvog umanjenja za troškove transakcije koje entitet može da ima tokom prodaje ili drugog otuđenja:

a) Dužnički instrumenti koji ispunjavaju uslove iz paragrafa 11.8(b) treba da se odmeravaju po amortizovanoj vrednosti korišćenjem metoda efektivne kamate.

b) Obaveze za dobijanje zajma koji ispunjava uslove iz paragrafa 11.8(c) treba da se odmeravaju po nabavnoj vrednosti (koja je ponekad nula) od koje se oduzima umanjenje vrednosti.

c) Investicije u nekonvertibilne preferencijalne akcije i obične ili preferencijalne akcije bez obaveze ponovnog otkupa od strane emitenta, treba da se odmeravaju na sledeći način (u paragrafima 11.27-11.32 se daju uputstva o fer vrednosti):

1) Ako se akcijama javno trguje ili se njihova fer vrednost može pouzdano odmeriti na drugi način, bez nepotrebnih troškova ili napora, investicija treba da se odmerava po fer vrednosti sa promenama fer vrednosti koje se priznaju u dobitak ili gubitak.

2) sve druge takve investicije treba da se odmeravaju po nabavnoj vrednosti od koje se oduzima umanjenje vrednosti.

Umanjenje vrednosti ili nenaplativost moraju da se ocenjuju za finansijske instrumente navedene pod (a), (b) i (c)(2) u prethodnom tekstu. Dakle, umanjenje vrednosti finansijskih instrumenata je obavezno za one koji su odmereni po nabavnoj ili amortizovanoj vrednosti, dok sa za instrumente koji se odmeravaju po fer vrednosti obezvređenje ne vrši.

Takođe, prema odredbama člana 17. Pravilnika za mikro i druga pravna lica, finansijska imovina se početno meri po nabavnoj vrednosti koju predstavlja fer vrednost uvećana za troškove transakcije, osim imovine čija se promena fer vrednosti priznaje kroz Bilans uspeha kao dobitak ili gubitak. Na svaki naredni datum Bilansa stanja poslovnog subjekt će ulaganja u vlasničke instrumente kojima se ne trguje u skladu sa propisima kojima se uređuje tržište kapitala i čija se fer vrednost ne može pouzdano utvrditi (meriti) po nabavnoj vrednosti. Ostalu finansijsku imovinu na svaki naredni datum Bilansa stanja poslovni subjekt će meriti po fer vrednosti bez umanjenja za iznos transakcionih troškova. Promena fer vrednosti za ostalu finansijsku imovinu priznaje se kao prihod ili rashod u Bilansu uspeha.

1) Društvo A je kupilo 100 akcija društva B na berzi po tržišnoj ceni koja je na dan transakcije iznosila 1.000,00 dinara po akciji, ukupno 100.000 dinara, provizija berze je iznosila 1.000 dinara, a provizija brokera isto 2.000 dinara. Akcije su plaćene ukupno 103.000 dinara, po obračunu koji je dostavio broker društvu, a kupovinom akcija društvo A je steklo 3% učešća u kapitalu društva B.

2) Na dan bilansa tržišna vrednost 100 akcija je 800 dinara, pa je društvo A obračunalo gubitak po osnovu ovih akcija u iznosu od 20.000 dinara (100.000-80.000).

Računi 043 - Dugoročni plasmani matičnim, zavisnim i ostalim povezanim pravnim licima u zemlji i 044 - Dugoročni plasmani matičnim, zavisnim i ostalim povezanim pravnim licima u inostranstvu

U skladu sa Pravilnikom:

• na računu 043 - Dugoročni plasmani matičnim, zavisnim i ostalim povezanim pravnim licima u zemlji, iskazuju se dugoročni krediti i zajmovi povezanim pravnim licima u zemlji prema nazivu ovog računa.

• na računu 044 - Dugoročni plasmani matičnim, zavisnim i ostalim povezanim pravnim licima u inostranstvu, iskazuju se dugoročni krediti i zajmovi dati pravnim licima u inostranstvu prema nazivu ovog računa.

1) Matičnom pravnom licu Alfa odobren je beskamatni zajam u iznosu od 1.000.000 EUR u dinarskoj protivvrednosti kada je kurs bio 1 EUR = 118,5 dinara. Zajam je odobren s rokom vraćanja od pet godina. Sredstva su uplaćena sa tekućeg računa u iznosu od 118.500.000 dinara (1.000.000x118,5).

2) Zavisnom društvu Beta odobren je beskamatni zajam u iznosu od 80.000.000 dinara, koji je u skladu sa ugovorom isplaćen sa tekućeg računa. Zajam je odobren sa rokom vraćanja od tri godine.

3) Zavisnom društvu Gama iz Slovenije odobren je beskamatno zajam u iznosu od 200.000 EUR, koji je u skladu sa ugovorom isplaćen sa deviznog računa. U trenutku isplate kurs je bio 1 EUR = 118,5 dinara, tako da preračunati iznos zajma iznosi 23.700.000 dinara. Zajam je odobren sa rokom vraćanja od dve godine.

4) Ostalom povezanom pravnom licu Zum je odobren beskamatni zajam u iznosu od 5.000.000 dinara sa rokom vraćanja od četiri godine. Zajam je isplaćen sa tekućeg računa.

Napomena: na dan bilansa 31.12. potrebno je izvršiti utvrđivanje kursnih razlika i valutne klauzule koji se evidentiraju na računu 560, 561 odnosno 660, 661 u zavisnosti od toga da li su pozitivne ili negativne. Nakon izvršenog usklađivanja, utvrđuje se koji deo zajma dospeva za naplatu u narednoj godini i taj deo se sa računa 044 i 043 prenosi na račun 234 - Deo dugoročnih finansijskih plasmana koji dospeva do jedne godine, a u narednoj godini se evidentira naplata zajma preko računa 234.

Račun 045 - Dugoročni plasmani u zemlji i inostranstvu

Na računu 045 - Dugoročni plasmani u zemlji i inostranstvu, iskazuju se dugoročni krediti i zajmovi dati pravnim licima u zemlji i inostranstvu.

Zajmovi se prilikom početnog priznavanja u skladu sa MRS 39 odmeravaju po fer vrednosti uvećanoj za troškove transakcije koji se mogu direktno pripisati sticanju ili emitovanju zajma.

Naknadno vrednovanje ovih finansijskih sredstava vrši se po amortizovanoj vrednosti definisanoj MRS 39 uz korišćenje efektivne kamatne stope. Praktično, zajmovi se inicijalno priznaju u iznosu u kojem su dati, odnosno po nominalnoj vrednosti, a naknadno se evidentiraju po inicijalnoj vrednosti umanjenoj za otplate.

U slučaju kada deo ili ceo ostatak datog dugoročnog zajma dospeva za otplatu u roku do godine dana od dana bilansa, deo koji dospeva u narednoj godini prenosi se na račun 234 - Deo dugoročnih finansijskih plasmana koji dospeva do jedne godine.

Davanje dugoročnih kredita u zemlji odnosno kreditnom aktivnošću bave se banke. Međutim, pravna lica mogu odobravati zajmove odnosno finansijske pozajmice kao i robne zajmove što je posebno izraženo u našim uslovima.

Nema značajne razlike u načinu vrednovanja datih zajmova kod pravnih lica i preduzetnika koji primenjuju MSFI za MSP i Pravilnik za mikro i druga pravna lica u odnosu na MRS 39.

1) Privredno društvo A je odobrilo i uplatilo zajam drugom privrednom društvu. Oba privredna društva su iz Republike Srbije. Zajam je odobren u iznosu od 10.000.000 dinara, sa rokom vraćanja od dve godine i ugovorenom kamatom od 10% na godišnjem nivou primenom proporcionalne metode obračuna i plaća se mesečno.

2) Prilikom sastavljanja finansijskih izveštaja za tekuću godinu po kamatnom obračunu društva A dospela kamata za plaćanje za decembar mesec iznosi 84.000 dinara.

1) Društvo je izvršilo izvoz robe u iznosu od EUR 100.000, odnosno 11.500.000 dinara, preračunato po srednjem kursu na dan izvoza, za koji je inostranom kupcu odobren kredit na dve godine.

2) Naplaćen je deo kredita zajedno sa kamatom u iznosu od 6.500.000 dinara, od čega se na kamatu odnosi 500.000 dinara.

3) Usled promene kursa, vrednost ostatka kredita na dan bilansa je povećana za 70.000 dinara.

Račun 046 - Hartije od vrednosti koje se drže do dospeća

Na računu 046 - Hartije od vrednosti koje se drže do dospeća, iskazuju se finansijska sredstva sa fiksnim ili odredivim iznosima plaćanja i sa fiksnom dospelošću, za koje pravno lice i preduzetnik imaju verovatnu nameru i sposobnost da ih drže do dospeća (obveznice i sl.).

Računovodstveno vrednovanje hartije od vrednosti koje se drže do dospeća se vrši u skladu sa MRS 39.

Hartije od vrednosti koje se drže do dospeća predstavljaju ulaganja u hartije od vrednosti sa rokom dospeća dužim od godinu dana od dana činidbe. Tipičan primer su obveznice, državni zapisi, blagajnički zapisi itd. Obveznica je hartija od vrednosti kojom se njen izdavalac (emitent) obavezuje da će licu koje je naznačeno na njoj ili donosiocu isplatiti iznos naveden na njoj (nominalnu vrednost obveznice) i platiti kamatu za određeni vremenski period. Nominalna vrednost obveznice je vrednost naznačena u novcu na samoj obveznici i koja će biti isplaćena o roku dospeća obveznice. U knjigovodstvu emitenta (izdavaoca) obveznice se evidentiraju po nominalnoj vrednosti.

Hartije od vrednosti koje se drže do dospeća, se početno priznaju po fer vrednosti uvećanoj za troškove transakcije koji se mogu direktno pripisati sticanju ili emitovanju finansijskog sredstva (kao što su provizija brokera, pravne usluge, itd). Posle početnog priznavanja, hartije od vrednosti koje se drže do dospeća se odmeravaju po amortizovanoj vrednosti korišćenjem metoda efektivne kamate. Efektivna kamatna stopa je stopa koja tačno diskontuje očekivane buduće gotovinske isplate ili primanja tokom očekivanog roka trajanja finansijskog instrumenta ili gde je prikladno, tokom kraćeg perioda na neto knjigovodstvenu vrednost prilikom početnog priznavanja.

Nema značajne razlike u načinu vrednovanja hartija od vrednosti koje se drže do dospeća kod pravnih lica i preduzetnika koji primenjuju MSFI za MSP i Pravilnik za mikro i druga pravna lica u odnosu na MRS 39.

Privredno društvo je početkom godine kupilo obveznice sa rokom dospeća od pet godina. Fer vrednost obveznica u koju su uključeni i transakcioni troškovi iznosi 1.000.000 dinara. Nominalni iznos obveznice je 1.250.000. Obveznica donosi fiksnu kamatu od 4,72% godišnje koja se plaća svake godine u iznosu od 59.000 dinara (1.250.000 x 4,72%). Efektivna kamatna stopa iznosi 10%. Evidentirati inicijalno i naknadno vrednovanje obveznice na dan 31.12.2018. godine.

Knjiženje:

Račun 047 - Otkupljene sopstvene akcije i otkupljeni sopstveni udeli

Na računu 047 - Otkupljene sopstvene akcije i otkupljeni sopstveni udeli, iskazuju se otkupljene sopstvene akcije i otkupljeni sopstveni udeli u nominalnoj vrednosti, koje je pravno lice dužno da otuđi u roku dužem od godinu dana od dana sticanja.

Postupak i uslovi sticanja sopstvenih akcija kao i njihovo otuđenje, odnosno poništavanje su regulisani relevantnim odredbama Zakona o privrednim društvima ("Sl. glasnik RS", br. 36/2011, 99/2011, 83/2014 - dr. zakon, 5/2015, 44/2018 i 95/2018), sopstvene akcije u smislu ovog zakona su akcije koje je akcionarsko društvo steklo od svojih akcionara a sopstveni udeli su udeli koje je društvo sa ograničenom odgovornošću steklo od svojih članova.

Sva knjiženja koja se u skladu sa Pravilnikom sprovode na računima otkupljene sopstvene akcije, vrše se po nominalnoj vrednosti (broj akcija x nominalna vrednost po akciji), a za kupovnu ili prodajnu (broj akcija x prodajna ili kupovna cena po akciji), zadužuje se tekući račun. Razlika između nominalne i prodajne/kupovne vrednosti je emisiona premija (pozitivna ili negativna).

1) Akcionarsko društvo Alfa iz Beograda, je u aprilu tekuće godine, otkupilo 100 komada sopstvenih akcija po ceni od 1.000 dinara, koje se moraju otuđiti u roku od tri godine. Nominalna vrednost akcija je 800 dinara. Isplata od 100.000 dinara je izvršena sa tekućeg računa (100 kom. akcija po kupovnoj ceni od 1.000 dinara po akciji). Društvo već poseduje 20 komada sopstvenih akcija nominalne vrednosti 800 dinara, stečenih krajem 2014. godine i raspolaže rezervama za otkup sopstvenih akcija u iznosu od 30.000 dinara.

2) Na dan 31. decembra tekuće godine, negativna emisiona premija je preneta na teret neraspoređene dobiti.

3) Sa računa 047 - Otkupljene sopstvene akcije preneto je na račun 237 - Otkupljene sopstvene akcije namenjene prodaji, 16.000 dinara po osnovu ranije stečenih sopstvenih akcija (20 kom. akcija, po nominalnoj vrednosti 800 dinara po akciji) jer se te akcije moraju prodati ili poništiti u roku od godine dana.

4) U januaru naredne godine, 100 komada otkupljenih sopstvenih akcija su prodate drugom pravnom licu po ceni od 1.200 dinara po akciji. Uplata od drugog pravnog lica koje je kupilo akcije u iznosu od 120.000 je stigla na tekući račun. Ranije stečene sopstvene akcije su poništene na teret rezervi formiranih za ovu namenu (20 kom. akcija nominalne vrednosti 800 din. po akciji).

Kao što se iz datih knjiženja vidi, prilikom otkupa i prodaje sopstvenih akcija, ne vrše se promene na računima osnovnog kapitala, ali se prilikom bilansiranja za nominalnu vrednost otkupljenih sopstvenih akcija umanjuje emitovan akcijski kapital.

Račun 048 - Ostali dugoročni finansijski plasmani

Prema Pravilniku na računu 048 - Ostali dugoročni finansijski plasmani, iskazuju se ostala dugoročna ulaganja koja nisu iskazana na ostalim računima u okviru grupe 04.

Ostala dugoročna ulaganja koja se mogu evidentirati u okviru računa ostali dugoročni finansijski plasmani su:

- dugoročno uložena sredstva u zajedničke poduhvate u skladu sa MSFI 11;

- dugoročno oročeni depoziti kod banaka;

- dugoročno date kaucije i depoziti za izvršenje ugovornih obaveza;

- dugoročno dati zajmovi zaposlenima za rešavanje stambenih potreba zaposlenih i dr.

Sa aspekta MRS/MSFI, za priznavanje i vrednovanje ostalih dugoročnih finansijskih plasmana merodavni su:

• MRS 39;

• Međunarodni računovodstveni standard - MRS 32 Finansijski instrumenti: prezentacija ("Sl. glasnik RS", br. 35/2014);

• Međunarodni standard finansijskog izveštavanja - MSFI 7 Finansijski instrumenti: Obelodanjivanja ("Sl. glasnik RS", br. 35/2014).

U okviru ostalih dugoročnih plasmana, evidentiraju se i potraživanja po osnovu odobrenih dugoročnih zajmova zaposlenima i osnivačima, kao što su stambeni zajmovi za izgradnju i kupovinu stanova, za adaptaciju i rekonstrukciju postojećeg stambenog prostora i slično.

Stambeni dugoročni zajmovi zaposlenima se u skladu sa MRS 39 vrednuju po amortizovanoj vrednosti korišćenjem kamatne stope po kojoj bi zaposleni mogao da pribavi dugoročne pozajmice i zajmove na tržištu, a koja odgovara efektivnoj kamatnoj stopi.

Pravna lica koja primenjuju Odeljke 11 i 12 MSFI za MSP i Pravilnik za mikro i druga pravna lica, imaju manji segment propisanih obaveza za obelodanjivanje od pravnih lica koja primenjuju MRS/MSFI, a što se tiče vrednovanja zajmova nema značajnog odstupanja od MRS/MSFI.

1) Po ugovoru o oročenju novčanih sredstava sa bankom, sa tekućeg računa su prenesena sredstva na ime oročenja depozita na period od dve godine u iznosu od 300.000 dinara.

2) Po isteku ugovorenog oročenja vraćen je depozit uvećan za kamatu u iznosu od 40.000 dinara.

U skladu sa ugovorom o zakupu poslovnog prostora privredno društvo (zakupac) je uplatilo iznos od 3.000 EUR zakupodavcu kao depozit koji će biti vraćen nakon isteka ugovorenog zakupa od tri godine, pod uslovima definisanim ugovorom. Dinarska protivvrednost depozita na dan plaćanja preračunata po srednjem kursu NBS 1 EUR = 118,50 dinar iznosi 355.500 dinara. Knjiženje u knjigama zakupodavaca je sledeće:

1) Društvo sa ograničenom odgovornošću je odobrilo dugoročni zajam zaposlenom za renoviranje stambenog prostora u iznosu od 120.000 dinara sa rokom otplate od 20 godina, uz revalorizaciju duga polugodišnje, indeksom potrošačkih cena. Sa tekućeg računa društva je izvršena isplata zaposlenom.

2) Mesečna rata iznosi 5.000 dinara (1.200.000 dinara / 240 meseci) i obustavlja se iz zarade.

3) Polugodišnja revalorizacija iznosi 60.000 dinara.

Dugoročni stambeni zajam prikazan u primeru je beskamatni, ali je ugovorena njegova revalorizacija. Zbog toga je njegova nominalna vrednost koja se iskazuje u bilansu stanja, po pravilu manja od tržišne vrednosti. U napomenama uz finansijske izveštaje koje predstavljaju sastavni set finansijskih izveštaja, na dan bilansiranja, obelodanjuje se fer tržišna vrednost koja se izračunava diskontovanjem predviđenih novčanih tokova primenom tržišne kamatne stope za stambene kredite.  

Račun 049 - Ispravka vrednosti dugoročnih finansijskih plasmana

Prema Pravilniku, na računu 049 - Ispravka vrednosti dugoročnih finansijskih plasmana, iskazuje se obezvređenje dugoročnih finansijskih plasmana procenjeno u skladu sa MRS 36 i MRS 39.

Razlika za koju se umanjuje vrednost knjiži se na teret računa 583 - Obezvređenje dugoročnih finansijskih plasmana i drugih hartija od vrednosti raspoloživih za prodaju, a u korist ovog računa, odnosno na teret raspoloživih revalorizacionih rezervi na računu 337 - Dobici ili gubici po osnovu hartija od vrednosti raspoloživih za prodaju, iskazuju se promene fer vrednosti finansijske imovine raspoložive za prodaju u skladu sa paragrafom 55. MRS 39 i MSFI 7.

Obezvređenje dugoročnih finansijskih plasmana za pravna lica i preduzetnike koji primenjuju MSFI za MSP i Pravilnik za mikro i druga pravna lica se evidentira na teret računa 583 - Obezvređenje dugoročnih finansijskih plasmana i drugih hartija od vrednosti raspoloživih za prodaju, a u korist računa 049.

Grupa računa 05 - Dugoročna potraživanja

U skladu sa Pravilnikom, na računima grupe 05 - Dugoročna potraživanja, iskazuju se potraživanja sa rokom dospelosti dužim od dvanaest meseci posle izveštajnog perioda u skladu sa Međunarodnim računovodstvenim standardom - MRS 1 Prezentacija finansijskih izveštaja ("Sl. glasnik RS", br. 35/2014 - dalje: MRS 1) i drugim relevantnim MRS/MSFI. Pravna lica koja primenjuju MSFI za MSP na računima ove grupe iskazuju dugoročna potraživanja u skladu sa Odeljkom 4, Odeljkom 11, Odeljkom 20 i drugim relevantnim odredbama MSFI za MSP.

Odeljak 11 i 12 MSFI za MSP, se bave priznavanjem, prestankom priznavanja, odmeravanjem i obelodanjivanjem finansijskih instrumenata (finansijskih sredstava i finansijskih obaveza). Odeljak 11 primenjuje se na osnovne finansijske instrumente i relevantan je za sva mala i srednja pravna lica, posebno za potraživanja koja, pre svega, nastaju po osnovu isporuke dobara i usluga. Odeljak 12 primenjuje se na ostale, kompleksnije finansijske instrumente i transakcije.

Ako entitet ima samo transakcije sa osnovnim finansijskim instrumentima, onda Odeljak 12 nije primenjiv. Međutim, u delokrugu odeljaka 11 i 12 ukazuje se da čak i entiteti samo sa osnovnim finansijskim instrumentima treba da razmatraju delokrug Odeljka 12 da bi bili sigurni da su izuzeti.

Kao što je navedeno, prema odeljcima 11 i 12 MSFI za MSP, entitet treba da odabere da primenjuje ili:

a) odredbe Odeljka 11 i Odeljka 12 u potpunosti, ili

b) odredbe priznavanja i odmeravanja MRS 39 i zahteve u pogledu obelodanjivanja Odeljaka 11 i 12

za računovodstveno obuhvatanje svih svojih finansijskih instrumenata. Odabir (a) ili (b) je odabir računovodstvene politike.

Osnovni princip Odeljka 11 je primena modela amortizovane vrednosti za sve osnovne finansijske instrumente, odnosno fer vrednosti kroz bilans uspeha, za one akcije kojima se javno trguje ili se njihova fer vrednost može pouzdano utvrditi.

Pod delokrugom Odeljka 11 navedeni su svi osnovni finansijski instrumenti, osim onih koji su obuhvaćeni drugim odeljcima MSFI za MSP, kao što su zajmovi, uključujući lizing, na koji se primenjuje Odeljak 20.

Klasifikacija imovine i obaveza po ročnosti u MSFI za MSP je data tako što se detaljno opisuje obrtna imovina i kratkoročne obaveze, a svu ostalu imovinu entitet treba da klasifikuje kao stalnu, a obaveze kao dugoročne.

U prethodnom kontnom okviru nije bila predviđena posebna grupa za iskazivanje dugoročnih potraživanja. Zbog ocene likvidnosti i solventnosti važno je bilansno razdvajanje potraživanja koja dospevaju za naplatu do i preko godinu dana i iskazivanje ovih drugih kao dugoročnih potraživanja na posebnoj grupi računa 05 koja je uvedena novim kontnim okvirom.

Račun 050 - Potraživanja od matičnih i zavisnih pravnih lica

U skladu sa članom 9. stav 2. Pravilnika, na računu 050 - Potraživanja od matičnih i zavisnih pravnih lica, iskazuju se potraživanja iz odnosa sa povezanim licima nad čijim poslovanjem postoji kontrola i koja ulaze u grupu pravnih lica za konsolidovanje.

Obaveza prezentacije konsolidovanih finansijskih izveštaja od strane matičnog entiteta koji ima kontrolu nad zavisnim entitetima, uređena je u Odeljku 9 MSFI za MSP. Smatra se da kontrola postoji kada matični entitet poseduje, direktno ili indirektno preko zavisnih entiteta, više od polovine glasačkih prava u okviru entiteta.

Na ovom računu iskazuju se potraživanja od matičnih i zavisnih pravnih lica po osnovu isporuke dobara i usluga ili potraživanja po drugim osnovama sa rokom dospelosti dužim od dvanaest meseci posle izveštajnog perioda.

1) Privredno društvo "X" prodalo je 1.9. tekuće godine robu sa rokom plaćanja preko godinu dana, a kupac je podneo neopozivu bankarsku garanciju. Robni zajam dat je zavisnom pravnom licu "Z" u iznosu od 30.000 evra u dinarskoj protivvrednosti po srednjem kursu NBS (1 EUR = 118 dinara), što iznosi 3.540.000 dinara, sa grejs periodom od 12 meseci. Obračunati PDV po opštoj stopi od 20% na vrednost prodate robe, koji iznosi 708.000 dinara, kupac će platiti nakon dobijanja računa za isporučenu robu i ne ulazi u iznos kredita.

2) Ugovorom je predviđeno da će se otplata zajma vršiti u dinarima po srednjem kursu NBS za evro, koji važi na dan uplate anuiteta. Na kraju tekuće godine izvršeno je usklađivanje sa vrednošću glavnice po srednjem kursu NBS primenom valutne klauzule, koji je na dan bilansa iznosio 119 dinara za jedan evro. Vrednost potraživanja iznosi 3.570.000 dinara, a razlika predstavlja pozitivan efekat valutne klauzule od 30.000 dinara.

Račun 051 - Potraživanja od ostalih povezanih lica

Prema članu 9. stav 3. Pravilnika, na računu 051 - Potraživanja od ostalih povezanih lica, iskazuju se potraživanja od pravnih lica na čije poslovanje postoji značajan uticaj ili učešće u zajedničkim poslovima dva ili više lica u skladu sa Odeljcima 11, 14 i 15 MSFI za MSP.

Značajan uticaj u suštini znači da neko od učesnika ima moć učešća u odlučivanju o finansijskoj i poslovnoj politici pridruženog pravnog lica, ali nema i kontrolu nad tim politikama. Smatra se da investitor ima značajan uticaj nad pridruženim pravnim licem ako, direktno ili indirektno preko zavisnih pravnih lica, ima više od 20%, ali ispod 50% kapitala pridruženog pravnog lica, ili prava glasa u pridruženom pravnom licu, osim ako se može jasno pokazati da to nije slučaj. Obrnuto, smatra se da on nema značajan uticaj nad pridruženim pravnim licem ako ima manje od 20% prava glasa, osim ako se može jasno pokazati da i u tom slučaju ima značajan uticaj.

1) Privredno društvo "Q" prodalo je 1.12. tekuće godine gotove proizvode sa rokom plaćanja preko godinu dana. Robni zajam dat je povezanom pravnom licu "W" u iznosu od 1.500.000 dinara, sa grejs periodom od 12 meseci. Obračunati PDV po opštoj stopi od 20% na vrednost prodatih proizvoda u iznosu od 300.000 dinara, kupac će platiti nakon dobijanja računa za isporučene proizvode i ne ulazi u iznos kredita.

Račun 052 - Potraživanja po osnovu prodaje na robni kredit

Prema članu 9. stav 4. Pravilnika, na računu 052 - Potraživanja po osnovu prodaje na robni kredit, iskazuju se potraživanja po osnovu prodaje na robni kredit sa odloženim plaćanjem dužim od dvanaest meseci posle izveštajnog perioda.

Dugoročne kredite i zajmove, pa time i potraživanja po osnovu prodaje na robni kredit, pravno lice, prema MSFI za MSP, Odeljak 11.8(b), treba računovodstveno da obuhvata kao osnovne finansijske instrumente. Prilikom početnog priznavanja ovi finansijski instrumenti odmeravaju se po ceni transakcije, uključujući i troškove neposredno vezane za tu transakciju. Na kraju svakog izveštajnog perioda, entitet treba da odmerava dužničke instrumente koji ispunjavaju uslove iz Odeljka 11.8(b) po amortizovanoj vrednosti korišćenjem metoda efektivne kamate. U posebnim odeljcima (11.15-11.20) daju se uputstva za određivanje amortizovane vrednosti korišćenjem metoda efektivne kamate.

U suštini, metoda efektivne kamate, odnosno primena efektivne kamatne stope na sve novčane tokove, odnosno prilive po osnovu datih kredita, tj. odlive po osnovu primljenih kredita svodi na njihovu nominalnu vrednost, osim u slučaju kada je vremenska vrednost novca značajna.

Zakon o obligacionim odnosima ("Sl. list SFRJ", br. 29/78, 39/85, 45/89 - odluka USJ i 57/89, "Sl. list SRJ", br. 31/93 i "Sl. list SCG", br. 1/2003 - Ustavna povelja), pravi razliku između zajma i kredita, odnosno posebno reguliše ugovor o zajmu (čl. 557-566), a posebno ugovor o kreditu (čl. 1065-1068), pri čemu se uređuju i kriterijumi za klasifikaciju, odnosno razlikovanje ugovora o zajmu od ugovora o kreditu. Iz tih odredaba nedvosmisleno proizilazi da zajam mogu dati fizičko i pravno lice, dok kredit može dati samo banka.

1) Privredno društvo je prodalo gotove proizvode kupcu u zemlji na osnovu ugovora o robnom zajmu sa rokom vraćanja od dve godine. Na osnovu ugovora o zajmu i obavljenoj isporuci ispostavljena je faktura na iznos od 800.000 dinara.

2) PDV u iznosu od 160.000 dinara kupac prihvata da plati odmah po ispostavljanju fakture.

3) Na kraju prvog polugodišta naplaćen je prvi anuitet od 230.000 dinara, od čega se na kamatu odnosi 30.000 dinara.

Za evidentiranje u okviru grupe 05, za pravna lica koja primenjuju MRS/MSFI, kao i za lica koja primenjuju MSFI za MSP a vremenska vrednost novca je značajna, od velike važnosti je to što, prema Međunarodnom računovodstvenom standardu - MRS 18 Prihodi ("Sl. glasnik RS", br. 35/2014 - dalje: MRS 18), prihod treba da se odmerava po fer vrednosti primljenih ili potraživanih naknada, a to utiče i na evidentiranje potraživanja koja dospevaju nakon dužeg vremenskog perioda.

Iznos prihoda koji se ostvaruje pri nekoj transakciji obično se određuje putem ugovora između entiteta i kupca ili korisnika sredstva. Prihod se meri po fer vrednosti primljene ili potraživane naknade, uzimajući u obzir iznos bilo kakvih trgovinskih popusta i količinskih rabata koje je taj entitet odobrio.

Naime, u najvećem broju slučajeva, naknada je u obliku gotovine ili gotovinskih ekvivalenata, a iznos prihoda je iznos gotovine ili gotovinskih ekvivalenata, koji je primljen ili se potražuje. Međutim, kada je priliv gotovine ili gotovinskih ekvivalenata odložen, fer vrednost naknade može biti manja od nominalnog iznosa gotovine koja je primljena ili potraživana. Na primer, entitet može dati beskamatni kredit kupcu ili od kupca prihvatiti menicu. Kada takav sporazum po svojim efektima predstavlja finansijsku transakciju, fer vrednost naknade određuje se diskontovanjem svih budućih primanja, korišćenjem izvedene kamatne stope.

Izvedena kamatna stopa je ona koja se jasnije može odrediti između sledećih:

1) Pretežna stopa za slične instrumente izdavaoca sa sličnim kreditnim rejtingom (odnosno uobičajena kamatna stopa za npr. menice); ili

2) Kamatna stopa kojom se diskontuje nominalni iznos tog instrumenta na tekuće cene za gotovinsku prodaju, odnosno kamatnom stopom kojom se cena na budući dan svodi na tekuću.

Kamatna stopa kojom se diskontuje nominalni iznos tog instrumenta na tekuće cene robe ili usluga za gotovinsku prodaju, odnosno kamatnom stopom kojom se cena na budući dan svodi na tekuću utvrđuje se primenom sledeće formule:

i - kamatna stopa u procentima za period (mesec, godinu)

n - broj perioda (meseci, godina)

Roba "X" uobičajeno se prodaje po ceni od 100 dinara za plaćanje odmah, a prodavac je prodaje na odloženo plaćanje za godinu dana po ceni od 109 dinara, a na odloženo plaćanje za dve godine po ceni od 121 dinar. Prodavac je odlučio da utvrdi kamatnu stopu kojom se diskontuje nominalni iznos tog instrumenta na tekuće cene robe za gotovinsku prodaju i da tako utvrđenu kamatu koristi kao izvedenu kamatnu stopu. Prvo se utvrđuje kamatna stopa za odloženo plaćanje na godinu dana:

Zatim se utvrđuje kamatna stopa za odloženo plaćanje na dve godine:

Iz primera se vidi da prodavac pri prodaji na godinu dana u stvari zaračunava kamatnu stopu od 9% a pri prodaji na dve godine zaračunava kamatnu stopu od 10%. To je i logično, jer je na duži rok veća neizvesnost i koriste se više kamatne stope. Takođe, to ne predstavlja problem ni sa aspekta MRS 18, jer MRS 18 ne zabranjuje korišćenje različitih kamatnih stopa za prodaju na različit rok.

Razlika između fer vrednosti i nominalnog iznosa naknade priznaje se kao prihod od kamate.

Fer vrednost utvrđuje se po sledećoj formuli:

Д - diskontovani iznos odnosno fer vrednost prihoda,

H - ugovoreni iznos naknade za isplatu,

i - izvedena kamatna stopa za period (godinu, mesec) kao decimala (npr. 10% je 0,1), i

n - broj perioda (meseci, godina).

Prihod od kamate utvrđuje se na sledeći način:

K = H - Д

K - prihod od kamate,

H - ugovoreni iznos naknade za isplatu,

Д - diskontovani iznos odnosno fer vrednost prihoda.

Proizvodno društvo prodalo je drugom društvu svoje proizvode. Ugovorena naknada je 300.000 dinara + PDV po opštoj stopi od 20%. Ugovoreno je da kupac odmah po prijemu robe plati obavezu za PDV u iznosu od 60.000 dinara, a da obavezu za naknadu plati u roku od dve godine. Isporuka je izvršena 01.01. tekuće godine. S obzirom na to da je rok naplate dugačak, privredno društvo prodavac je odlučilo da utvrdi prihod u skladu sa MRS 18 i da kao prihod prizna diskontovani iznos potraživanja za naknadu, dok će razliku između fer vrednosti i nominalnog iznosa naknade priznati kao prihod od kamate. Tržišna kamatna stopa je 10%. Diskontovani iznos koji se može odmah priznati kao prihod je 247.934 dinara:

A razlika između fer vrednosti i nominalnog iznosa naknade priznaje se kao prihod od kamate je 52.066 dinara (300.000-247.934).

Privredno društvo prodavac je izvršilo odgovarajuće evidentiranje:

Objašnjenje knjiženja:

U promeni 3) je kao prihod od kamate evidentiran deo nedospele kamate koji se odnosi na tekuću godinu. U tekućoj godini period obračuna kamate je cela godina, i iznos kamate se dobija množenjem iznosa glavnice i kamatne stope, 247.934x10%=24.793 dinara.

U promeni 4) je kao prihod od kamate evidentiran deo nedospele kamate koji se odnosi na narednu godinu. U narednoj godini period obračuna kamate je takođe cela godina i iznos kamate se dobija množenjem iznosa glavnice uvećanog za kamatu za prošlu godinu i kamatne stope (247.934 + 24.793) x 10% = 272.727 x 10% = 27.723 dinara.

Imajući u vidu da je navedeni obračun kamate prilično složen, jer zahteva primenu složenog interesnog računa i određivanje diskontne stope, u praksi se često koristi jednostavniji metod. Polazi se od činjenice da iznos razlike između prodajne cene za buduće plaćanje i cene za trenutno plaćanje predstavlja faktički iznos implicitne kamate. Iznos kamate koji tereti svaku godinu dobija se prostim računom, uzimajući u obzir period kreditiranja i period kreditiranja u godini za koju se kamata obračunava.

Račun 053 - Potraživanja za prodaju po ugovorima o finansijskom lizingu

Prema članu 9. stav 5. Pravilnika, na računu 053 - Potraživanja za prodaju po ugovorima o finansijskom lizingu iskazuju se potraživanja po osnovu prodaje pokretnih i nepokretnih stvari po ugovoru o finansijskom lizingu u skladu sa Odeljkom 20 - Lizing, i u skladu sa propisima kojim se uređuje promet dobara po osnovu ugovora o finansijskom lizingu.

1) Davalac lizinga daje privrednom društvu "Y" u lizing opremu u vrednosti od 200.000 dinara. Nabavna vrednost opreme iznosi 180.000 dinara. Ugovor o lizingu sklopljen je na četiri godine, uz polugodišnje plaćanje lizing naknade na kraju perioda. Korisni vek trajanja opreme date u lizing je pet godina. Otplatom poslednje rate lizing naknade, privredno društvo "Y" postaje vlasnik opreme. PDV je obračunat po opštoj stopi od 20% i iznosi 40.000 dinara i plaća se odvojeno od lizing naknade. Ovaj ugovor o lizingu ima karakter finansijskog lizinga jer se period lizinga (zakupa) odnosi na veći deo korisnog veka trajanja sredstava i otplatom poslednje lizing naknade vlasništvo opreme prelazi na primaoca lizinga.

2) Za knjiženje po ovom ugovoru o finansijskom lizingu, potrebno je izračunati anuitet i sastaviti plan otplate lizinga. Taj plan sastavlja se na uobičajeni način kao i plan otplate kredita za odgovarajući period. Uz pretpostavku da kamatna stopa sadržana u lizing naknadi iznosi 10% godišnje, u konkretnom primeru polugodišnji anuitet iznosio bi 30.944 dinara, a ukupan iznos kamate 47.554 dinara. Kod prve šestomesečne otplate anuiteta kamata bi iznosila 10.000 dinara, a otplata glavnice lizinga 20.944 dinara.

Knjiženje kod davaoca lizinga

Račun 054 - Potraživanja po osnovu jemstva

Prema članu 9. stav 6. Pravilnika, na računu 054 - Potraživanja po osnovu jemstva, iskazuju se potraživanja na ime plaćenog jemstva sa rokom dospelosti dužim od dvanaest meseci posle izveštajnog perioda.

Jemstvo predstavlja odgovornost trećeg lica (jemac) poveriocu za ispunjenje obaveze od strane dužnika (glavni dužnik). Dakle, treće lice (jemac) jemči da će jedna ugovorna strana ispuniti svoju obavezu prema drugoj ugovornoj strani, a ukoliko je ne ispuni, da će tu obavezu ispuniti to treće lice (jemac). Jemstvo je regulisano odredbama čl. 997. do 1019. Zakona o obligacionim odnosima.

Posmatrano iz ugla jemca, dato jemstvo predstavlja potencijalnu obavezu. Prema paragrafu 21.12 MSFI za MSP potencijalna obaveza je moguća ali neizvesna obaveza. Shodno navedenom, u momentu davanja jemstva, jemac potencijalnu obavezu po osnovu datog jemstva ne iskazuje u svojim poslovnim knjigama u okviru obaveza, a na teret rashoda, već je iskazuje samo na računima vanbilansne evidencije.

U momentu aktiviranja datih jemstava isplatu novčanih sredstava sa svog računa jemac knjiži na teret računa 054 - Potraživanja po osnovu jemstva, ukoliko su očekivanja da će biti izmirena u dužem periodu vremena. Pored toga, potrebno je i iz vanbilansne evidencije isknjižiti data jemstva, knjiženjem na teret računa 894 u korist računa 884.

Pored evidentiranja potraživanja po osnovu celokupnog iznosa koji je isplatio umesto dužnika, u poslovnim knjigama jemca se na računu 054 evidentira i potraživanje za nastalu kamatu, na koju jemac ima pravo, od momenta isplate, tj. izmirenja obaveze prema poveriocu do momenta naplate potraživanja od dužnika, a u korist prihoda od kamata.

U momentu davanja jemstva od strane jemca u poslovnim knjigama dužnika se ne sprovode nikakva knjiženja.

Takođe, na dan sastavljanja finansijskih izveštaja, ukoliko nije došlo do aktiviranja jemstva, dužnik ne vrši nikakva knjiženja niti obelodanjivanja u napomenama uz finansijske izveštaje.

1) Privredno društvo "A" (dužnik) je dana 31.10. tekuće godine zaključilo kupoprodajni ugovor sa privrednim društvom "B" (poverilac), kojim se obavezalo da izvrši isplatu obaveze u iznosu od 2.000.000 dinara sa PDV po osnovu preuzete opreme, u roku od 30 dana od dana isporuke. Oprema je isporučena 31.10. tekuće godine. Pored toga, privredno društvo "B" (poverilac), na ime obezbeđenja svojih potraživanja, zaključilo je istog dana ugovor o jemstvu sa privrednim društvom "C" (jemac). Ugovorom o jemstvu privredno društvo "C" se obavezalo kao jemac platac za celokupan iznos obaveze (solidarno). Ugovorom o jemstvu ugovoreno je da po isplati potraživanja poveriocu od strane jemca, ako do isplate dođe, jemac - platac ima pravo da od dužnika zahteva da mu naknadi (regresira) isplaćeni iznos sa kamatom od dana isplate.

2) Po dospeću obaveze 30.11. tekuće godine, dužnik nije izmirio obavezu prema poveriocu, pa je poverilac svoje potraživanje u iznosu od 2.000.000 dinara naplatio od jemca.

3) Prilikom sastavljanja finansijskih izveštaja sa stanjem na dan 31.12. tekuće godine jemac je izvršio obračun kamate u iznosu od 10.000 dinara i na osnovu raspoloživih informacija, izvršio procenu naplativosti potraživanja od dužnika i izvršio obezvređenje tog potraživanja.

4) Jemac, koji je isplatio poveriocu njegovo potraživanje, obračunao je zateznu kamatu za period od 01.01- 30.11. naredne godine u iznosu od 120.000 dinara, i o tome obavestio dužnika.

5) Dana 30.11. naredne godine jemac je izvršio naplatu svog potraživanja od dužnika po osnovu osnovnog duga u iznosu od 2.000.000 i po osnovu pripadajuće kamate u iznosu od 130.000 dinara.

Knjiženje u poslovnim knjigama jemca u tekućoj godini