Nazad na elektronske dodatke

Pravna lica koja u skladu sa odredbama člana 24. Zakona o računovodstvu ("Sl. glasnik RS", br. 73/2019), primenjuju MRS/MSFI, dužna su da na kraju svakog izveštajnog perioda, odnosno na dan sastavljanja finansijskih izveštaja za 2020. godinu realno procene mogućnost povraćaja sredstava uloženih u nematerijalnu imovinu, nekretnine, postrojenja i opremu i finansijska sredstva kvalifikovana kao ulaganja radi, eventualnog obezvređenja ovih sredstava. Ukoliko se proceni da je sredstvo u poslovnim knjigama iskazano po vrednosti koja je veća od iznosa koji može da se povrati putem upotrebe ili prodajom tog sredstva, odnosno da je došlo do smanjenja tržišne vrednosti ili tehnološke zastarelosti, potrebno je da se izvrši njegovo obezvređenje na nadoknadivu vrednost.

Nekoliko MRS/MSFI reguliše pitanje umanjenja vrednosti imovine, ali zbog značaja koji ima umanjenje vrednosti imovine, donesen je poseban Međunarodni računovodstveni standard - MRS 36 Umanjenje vrednosti imovine ("Sl. glasnik RS", br. 92/2019 - dalje: MRS 36). Poseban značaj pravilnog postupanja u vezi sa obezvređenjem, odnosno umanjenjem vrednosti imovine se ističe prilikom sastavljanja finansijskih izveštaja za 2020. godinu, imajući u vidu značajan uticaj pandemije COVID -19 na vrednovanje imovine u ovim finansijskim izveštajima.

Globalna pandemija izazvana korona virusom COVID-19 i značajan prekid ekonomskih tokova na više meseci kao posledica iste, preti da bude uvod u novu ekonomsku krizu. Posledice koje se već osećaju reflektuju se najčešće kroz nelikvidnost privrednih subjekata i nemogućnost izmirenja obaveza na vreme. S obzirom da će tokom 2020. godine dosta privrednih subjekata prvi put primeniti MSFI 9 u svojim finansijskim izveštajima, a uzimajući u obzir i situaciju koja se neprekidno menja, privredni subjekti treba da obrate posebnu pažnju na analizu umanjenja vrednosti finansijskih sredstava u ovim okolnostima.

MRS 36 se ne primenjuje na:

- zalihe;

- sredstva koja nastaju po osnovu ugovora o izgradnji;

- odložena poreska sredstva;

- sredstva koja proističu iz primanja zaposlenih;

- finansijska sredstva obuhvaćena delokrugom Međunarodnog standarda finansijskog izveštavanja - MSFI 9 Finansijski instrumenti ("Sl. glasnik RS", br. 92/2019 - dalje: MSFI 9);

- investicione nekretnine koje se odmeravaju po fer vrednosti;

- biološka sredstva koja se odnose na poljoprivredne aktivnosti koje se odmeravaju po fer vrednosti umanjenoj za troškove otuđenja;

- odložene troškove sticanja i nematerijalnu imovinu, koji proističu iz ugovornih prava osiguratelja po osnovu ugovora o osiguranju iz delokruga MSFI 4; i

- stalnu imovinu (ili grupa za otuđenje) klasifikovanu da se drži radi prodaje u skladu sa Međunarodnim standardom finansijskog izveštavanja - MSFI 5 Stalna imovina koja se drži za prodaju i prestanak poslovanja ("Sl. glasnik RS", br. 92/2019 - dalje: MSFI 5).

Navedeno, zbog toga što postojeći standardi koji se primenjuju na ovu vrstu sredstava već sadrže specifične zahteve u vezi sa njihovim priznavanjem i odmeravanjem.

MRS 36 propisuje postupak koji društvo primenjuje radi obezbeđenja da se imovina ne knjiži po vrednosti koja je veća, odnosno manja od nadoknadivog iznosa. MRS 36 zahteva da pravno lice priznaje gubitak po osnovu umanjenja, a takođe, određuje kada pravno lice treba da stornira gubitak po osnovu umanjenja vrednosti.

Knjiženje obezvređenja imovine propisano je Pravilnikom o Kontnom okviru i sadržini računa u Kontnom okviru za privredna društva, zadruge i preduzetnike ("Sl. glasnik RS", br. 95/2014 - dalje: Pravilnik), po kome se rashodi po osnovu umanjenja vrednosti imovine iskazuju preko grupe računa 58 - Rashodi po osnovu obezvređenja imovine koje se vrednuje po fer vrednosti kroz Bilans uspeha, a ukidanje umanjenja vrednosti imovine iskazuje se preko grupe računa 68 - Prihodi od usklađivanja vrednosti imovine.

Prema članu 47. Pravilnika, na računima grupe 58 - Rashodi po osnovu obezvređenja imovine koje se vrednuje po fer vrednosti kroz Bilans uspeha, iskazuju se negativni efekti vrednosnih usklađivanja nematerijalnih ulaganja, nekretnina, postrojenja, opreme i bioloških sredstava, dugoročnih i kratkoročnih finansijskih plasmana, zaliha, hartija od vrednosti i potraživanja u skladu sa MRS 36 i drugim relevantnim MRS i računovodstvenom politikom prema nazivima računa ove grupe.

Rešenjem o utvrđivanju prevoda Međunarodnih standarda finansijskog izveštavanja (MSFI) ("Sl. glasnik RS", br. 123/2020 i 125/2020 - ispr. - dalje: Rešenje) objavljen je prevod svih Međunarodnih standarda finansijskog izveštavanja. U skladu sa Rešenjem, osnovni tekstovi Međunarodnih računovodstvenih standarda, odnosno Međunarodnih standarda finansijskog izveštavanja (dalje: MRS/MSFI) primenjuju se počev od finansijskih izveštaja koji se sastavljaju na dan 31. decembra 2021. godine, dok je ranija primena na finansijske izveštaje koji se sastavljaju na dan 31. decembra 2020. godine moguća uz obelodanjivanje odgovarajućih informacija u Napomenama uz finansijske izveštaje.

Prethodno Rešenje o utvrđivanju prevoda Međunarodnih standarda finansijskog izveštavanja (MSFI) ("Sl. glasnik RS", br. 92/2019 - dalje: prethodno rešenje) Ministra finansija broj 401-00-4980/2019-16 od 21. novembra 2019. godine stavlja se van snage, osim u slučaju primene tog rešenja prilikom sastavljanja finansijskih izveštaja na dan 31. decembra 2020. godine.

Skrećemo pažnju, a prema stavu Ministarstva finansija, navod da se prethodno rešenje stavlja van snage ne odnosi se na primenu istog prilikom sastavljanja finansijskih izveštaja na dan 31. decembar 2020. godine. Shodno navedenom, prilikom sastavljanja finansijskih izveštaja na dan 31. decembar 2020. godine, društva koja primenjuju MRS/MSFI u obavezi su da primene nove standarde koji se u Republici Srbiji primenjuju prvi put (kao što su MSFI 9, MSFI 14, MSFI 15), dok se MSFI 16 može primeniti na dobrovoljnoj osnovi uz obavezna odgovarajuća obelodanjivanja u napomenama uz ove finansijske izveštaje.

Postupak umanjenja vrednosti nekretnina, postrojenja i opreme

Prilikom vrednosnog usklađivanja nekretnina, postrojenja i opreme, primenjuje se načelo niže vrednosti, što znači da se upoređuje knjigovodstvena vrednost, odnosno neto (sadašnja) knjigovodstvena vrednost, sa nadoknadivim iznosom tog sredstva. U postupku umanjenja vrednosti nekretnina, postrojenja i opreme prvo se utvrđuje da li postoji neko sredstvo kod kojeg ima indicija da je obezvređeno, i ako se utvrdi da postoji takvo sredstvo, vrši se procena vrednosti tog sredstva koja može da se povrati.

Procenjeni iznos sredstava koji može da se povrati upoređuje se sa sadašnjom vrednosti tog sredstva koja se vodi u poslovnim knjigama i ako je utvrđena vrednost sredstva koja može da se povrati manja od sadašnje vrednosti, utvrđuje se razlika između te dve vrednosti, odnosno utvrđuje se iznos za koji treba knjižiti kao rashod po osnovu obezvređivanja nekretnina postrojenja i opreme. Pre evidentiranja razlike između procenjene vrednosti sredstva koja može da se povrati i sadašnje vrednosti tog sredstva, utvrđuje se da li se sredstvo u poslovnim knjigama vodi po revalorizovanoj vrednosti.

Ako se navedeno sredstvo ne vodi po revalorizovanoj vrednosti, ceo iznos utvrđene razlike knjiži se na teret računa 582 - Obezvređenje nekretnina, postrojenja i opreme u korist odgovarajućih analitičkih računa ispravke vrednosti nekretnina, postrojenja i opreme po osnovu obezvređenja u grupi računa 02.

1) Društvo poseduje poslovni prostor čija je nabavna vrednost bila 5.000.000 dinara. Nakon nekoliko godina, zbog promene tržišnih uslova dolazi do pada cene građevinskih objekata u zoni grada gde se nalazi poslovni prostor, tako da isti vredi 3.500.000 dinara.

U slučaju da se navedeno sredstvo vodi po revalorizovanoj vrednosti, gubitak po osnovu umanjenja vrednosti građevinskog objekta upoređuje se sa iznosom revalorizacije tog sredstva koji je evidentiran na analitičkom računu u okviru računa 330 - Revalorizacione rezerve po osnovu revalorizacije nematerijalne imovine, nekretnina, postrojenja i opreme.

Ako je utvrđeni iznos gubitka zbog umanjenja vrednosti sredstva manji ili jednak iznosu revalorizovane vrednosti tog sredstva, ceo iznos se knjiži na teret računa revalorizacionih rezervi, u korist računa ispravke vrednosti nekretnina, postrojenja i opreme po osnovu umanjenja u grupi računa 02.

Ako je utvrđeni gubitak zbog umanjenja vrednosti osnovnog sredstva veći od iznosa revalorizacionih rezervi tog sredstva, iznos iznad revalorizacionih rezervi se priznaje u bilansu uspeha kao rashod i evidentira se preko računa 582, a iznos u visini revalorizacionih rezervi tog sredstva se knjiži na teret analitičkog računa 330.

Ukupan iznos gubitka zbog umanjenja vrednosti sredstva knjiži se u korist računa 029 - Ispravka vrednosti nekretnina, postrojenja i opreme.

1) Pravno lice je pre pet godina nabavilo teretni kamion čija nabavna vrednost iznosi 4.000.000 dinara. Vrednost opreme u skladu sa aktom o računovodstvenim politikama meri se po modelu revalorizacije.

Na dan sastavljanja finansijskog izveštaja izvršeno je usklađivanje knjigovodstvene vrednosti teretnog kamiona sa tržišnom vrednošću te opreme za 10%.

a) Stanje u knjigama pre svođenja na fer vrednost:

Knjiženje nabavke osnovnog sredstva

b) Stanje u knjigama posle svođenja na fer vrednost

Knjiženje vrednosnog usklađivanja po fer vrednosti

2) Na kraju sledeće godine utvrđeno je da je vrednost teretnog kamiona umanjena i da vredi 2.000.000 dinara. Razlika između vrednosti koja se vodi u poslovnim knjigama i tržišne vrednosti iznosi 200.000 dinara. Gubitak po osnovu ovog umanjenja je jednak 0 dinara, iz razloga što je ovo sredstvo u prethodnoj godini revalorizovano i po tom osnovu u korist revalorizacionih rezervi knjiženo je 200.000 dinara (200.000 - 200.000).

Stanje u knjigama posle naknadnog utvrđivanja vrednosti mašine za sečenje lima je sledeće:

Utvrđivanje vrednosti sredstava koja može da se povrati vrši se na osnovu podataka koji pokazuju koja novčana masa može da se ostvari upotrebom nekog sredstva (upotrebna vrednost) ili prodajom tog sredstva (neto prodajna vrednost).

Neto prodajna vrednost predstavlja prodajnu vrednost osnovnog sredstva umanjenu za troškove prodaje, s tim što se uzima ona koja je veća. Kod utvrđivanja vrednosti sredstva koja može da se povrati, potrebno je odlučiti o tome da li će se vrednost sredstva koja može da se povrati utvrditi na osnovu njegove prodajne vrednosti umanjene za troškove prodaje ili na osnovu njegove upotrebne vrednosti. Utvrđivanje neto prodajne vrednosti kada postoji aktivno tržište na kojem se tim sredstvom trguje je vrlo jednostavno.

Međutim, za sredstva koja se nalaze u upotrebi, a sa kojima se ne trguje na tržištu, teško je obezbediti podatke o tome koja novčana masa može da se povrati za to sredstvo, pa se za većinu tih sredstava vrednost koja može da se povrati utvrđuje na osnovu njihove upotrebne vrednosti.

Procena upotrebne vrednosti nekog sredstva podrazumeva procenu budućih novčanih priliva i odliva koji proizilaze iz upotrebe sredstava i po osnovu njegovog otuđenja. Projekcije novčanih tokova koje se koriste za merenje upotrebnih vrednosti, treba da budu zasnovane na razumnim pretpostavkama u vezi sa ekonomskim uslovima koji će biti prisutni tokom preostalog korisnog veka određenog sredstva.

Projekcije novčanih tokova vrše se za ceo period do kraja veka korišćenja sredstva. Ako se sredstvom koristi u dužem vremenskom periodu, projekcija se radi za određeni period (po pravilu za pet godina) i na osnovu tih podataka vrši se ocena za preostali period.

Ukidanje gubitka zbog umanjenja vrednosti sredstava

U skladu sa objašnjenjima MRS 36, par. 110. do 116. kojima su predviđeni zahtevi za storniranje gubitka po osnovu umanjenja vrednosti za neko sredstvo, pravno lice je u obavezi da na dan svakog bilansa procenjuje da li postoji indicija o tome da neka ispravka vrednosti po osnovu umanjenja vrednosti, koja je priznata u prethodnim godinama, možda više nije potrebna ili možda treba da bude manja.

Za procenu da li ima osnova da se neko obezvređenje iz ranijih godina ukine treba, kao minimum, uzeti u obzir indicije koje su propisane odredbom paragrafa 111. MRS 36, a to su:

• eksterni izvori informacija, kao što su:

a) tržišna vrednost sredstava;

b) tehnološke povoljnosti koje su se dogodile ili će se dogoditi za pravno lice,

c) tržišne kamatne stope ili druge tržišne stope prinosa na investiciju su smanjene u toku perioda, a ova smanjenja će verovatno imati uticaja na diskontnu stopu koja se koristi prilikom obračuna upotrebne vrednosti sredstava i na materijalno značajno povećanje njegovog nadoknadivog iznosa:

• interni izvori informacija, kao što su:

a) troškovi koji su učinjeni radi poboljšanja ili povećanja učinka sredstava ili restrukturiranje poslova kome to sredstvo pripada;

b) interni izveštaji ukazuju na postojanje dokaza da je ekonomski učinak sredstava bolji, ili da će biti bolji od očekivanog.

Ukoliko takva indicija postoji, pravno lice procenjuje iznos tog sredstva koji može da se povrati.

Odredbom člana 57. Pravilnika propisano je da se, po osnovu vrednosnog usklađivanja, na računima grupe 68 - Prihodi od usklađivanja vrednosti imovine, obuhvataju pozitivni efekti promene (fer) vrednosti nematerijalnih ulaganja, nekretnina, postrojenja, opreme, bioloških sredstava i zaliha do visine prethodno iskazanih rashoda za ta sredstva po osnovu vrednosnog usklađivanja, kao i drugih ukidanja ispravki vrednosti po osnovu vrednosnog usklađivanja u skladu sa Međunarodnim računovodstvenim standardom - MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema ("Sl. glasnik RS", br. 92/2019 - dalje: MRS 16), Međunarodnim računovodstvenim standardom - MRS 38 Nematerijalna imovina ("Sl. glasnik RS", br. 92/2019 - dalje: MRS 38), MRS 36 i drugim relevantnim standardima i računovodstvenom politikom.

Pravna lica koja primenjuju MSFI za MSP na računima grupe 68 iskazuju pozitivne efekte promene fer vrednosti imovine u skladu sa Odeljkom 14, Odeljkom 16, Odeljkom 34 i drugim relevantnim odredbama MSFI za MSP.

Osnovno pravilo u vezi sa knjiženjima prihoda od usklađivanja vrednosti imovine je da se ta knjiženja mogu vršiti u korist računa grupe 68 - Prihodi od usklađivanja vrednosti imovine samo do iznosa koji se nalazi na odgovarajućim računima ispravke vrednosti različitih oblika imovine, kao što su računi 019, 029, 039 na kojima se iskazuje ispravka vrednosti po osnovu umanjenja vrednosti imovine, stavom za knjiženje 029/68. Navedenim knjiženjima vrši se ispravljanje prethodnog obezvređenja tih sredstava i ovaj postupak se u skladu sa MRS 36 naziva storniranjem ili ukidanjem gubitka od umanjenja vrednosti pojedinih sredstava.

Ukidanje ispravke vrednosti po osnovu umanjenja vrednosti sredstava, priznaje se kao prihod u bilansu uspeha, kada se sredstva procenjuju po modelu nabavne vrednosti, a ne i za sredstva koja se procenjuju po modelu revalorizacije.

Ukidanje ispravke vrednosti po osnovu umanjenja vrednosti na revalorizovanom sredstvu knjiži se u korist sopstvenog kapitala, i iskazuje u korist računa 330 - Revalorizacione rezerve. Naime, ukoliko pozitivni efekti prevazilaze prethodno identifikovane efekte obezvređenja, razlika se knjiži u korist računa 330.

Postupak obezvređenja nematerijalne imovine

Prema odredbama MRS 36, na svaki datum bilansa društvo treba da proceni da li postoji neki pokazatelj da vrednost nekog sredstva može biti umanjena (smanjenje tržišne vrednosti, tehnološka zastarelost ili fizičko oštećenje i sl).

Ako se utvrdi da je nadoknadivi iznos sredstava manji od knjigovodstvene vrednosti, knjigovodstvenu vrednost treba umanjiti do nadoknadivog iznosa. To smanjenje predstavlja gubitak po osnovu umanjenja vrednosti.

Pored zahteva navedenih u MRS 36, obezvređivanje nematerijalne imovine se vrši i na osnovu posebnih zahteva iz MRS 38.

Prema odredbama MRS 38, društvo vrši najmanje jednom godišnje obračun nadoknadivog iznosa nematerijalne imovine, ako je njegov korisni vek trajanja duži od dvadeset godina, računajući od dana kada je društvo stavilo u upotrebu tu imovinu.

Knjiženje obezvređenja nematerijalne imovine vrši se na teret računa 330 - Revalorizacione rezerve i 581 - Obezvređenje nematerijalne imovine, u korist računa 019 - Ispravka vrednosti nematerijalne imovine. Ukidanje obezvređenja knjiži se na teret računa 019, a u korist 681 - Prihodi od usklađivanja vrednosti nematerijalne imovine i računa 330 - Revalorizacione rezerve.

1) Pravno lice na osnovu ugovora o licenci koristi tehnološki postupak za proizvodnju aluminijuma. Licenca je plaćena za pet godina, u iznosu od 10.000.000 dinara. Krajem treće godine, zbog pojave novog tehnološkog procesa proizvodnje aluminijuma, pravno lice napušta stari tehnološki proces, i na osnovu odluke o vrednosnom usklađivanju nematerijalne imovine, vrši otpis neamortizovane vrednosti stare licence.

Stanje u knjigama:

Knjiženje:

Postupak umanjenja vrednosti bioloških sredstava

Biološka sredstva su deo stalne imovine, a obuhvataju se na računima grupe 03 - Biološka sredstva.

Prema odredbama Međunarodnog računovodstvenog standarda - MRS 41 Poljoprivreda ("Sl. glasnik RS", br. 92/2019 - dalje: MRS 41), pravno lice priznaje biološko sredstvo ako su ispunjeni sledeći uslovi:

- da poseduje to sredstvo kao rezultat prošlih događaja;

- da je verovatno da će buduće ekonomske koristi po osnovu tog sredstva priticati u pravno lice;

- da fer vrednost ili cena koštanja tog sredstva može pouzdano da se izmeri.

Biološka sredstva se vrednuju prilikom početnog priznavanja, kao i na svaki datum bilansa stanja, po fer vrednosti, umanjenoj za procenjene troškove prodaje na mestu uzgajanja. Polazna pretpostavka je da fer vrednost biološkog sredstva može pouzdano da se izmeri. Ukoliko prilikom početnog priznavanja biološkog sredstva ne postoji aktivno tržište, a alternativni postupci fer vrednosti su očigledno nepouzdani, biološko sredstvo se meri po svojoj nabavnoj vrednosti ili ceni koštanja, umanjenoj za ukupno obračunatu amortizaciju i ukupne gubitke zbog umanjenja vrednosti. U momentu kada postane moguće da se vrednost takvog biološkog sredstva pouzdano izmeri, društvo to sredstvo odmerava po njegovoj fer vrednosti, umanjenoj za procenjene troškove prodaje na mestu uzgoja.

Obezvređenje bioloških sredstava nastaje po osnovu umanjenja vrednosti bioloških sredstava. Na računu 580 - Obezvređenje bioloških sredstava, iskazuju se rashodi (gubici) po osnovu umanjenja vrednosti bioloških sredstava u skladu sa odredbama MRS 41. Računovodstveni postupci u vezi sa priznavanjem i procenjivanjem bioloških sredstava i zaliha uređeni su odredbama ovog standarda.

U slučaju ako bi u narednom periodu, za biološka sredstva koja su u prethodnom periodu obezvređena, bilo utvrđeno povećanje njihove fer vrednosti, iznos tog povećanja, do iznosa prethodnog rashoda po osnovu obezvređenja, knjižio bi se u korist računa 680 - Prihodi od usklađivanja vrednosti bioloških sredstava. Razlika iznad navedenog iznosa knjižila bi se u korist računa 621 - Prihodi od aktiviranja ili potrošnje proizvoda i usluga za sopstvene potrebe (prirast osnovnog stada).

1) Pravno lice poseduje svinje čija knjigovodstvena vrednost na dan 31.12.2019. godine iznosi 1.300.000 dinara. Zbog slabe ishrane svinje su izgubile u kvalitetu mesa pa se utvrđuje da je fer vrednost opala u odnosu na tržišnu vrednost za 300.000 dinara i vrednost svinja na dan bilansa iznosi 1.000.000 dinara.

2) Na dan 31.12.2020. godine, zbog bolje ishrane, fer vrednost svinja je porasla za 400.000 dinara.

Postupak obezvređenja finansijskih instrumenata

MSFI 9 uvodi novi model za priznavanje obezvređenja potraživanja i zajmova koji se odmeravaju po amortizovanoj vrednosti ili fer vrednosti kroz ukupni ostali rezultat (FVOCI) - obezvređenje po očekivanom kreditnom gubitku (Expected credit loss). Pošto se pretpostavlja da svako potraživanje ili zajam nosi sa sobom određeni rizik da neće biti naplaćeno u budućnosti, očekivani kreditni gubitak u određenom iznosu postoji već u momentu priznavanja potraživanja. Očekivani kreditni gubitak se računa na sledeći način:

1. Identifikuju se moguća scenarija (ishodi) koja mogu da se dese u praksi u vezi sa naplatom potraživanja ili datih zajmova (defaults);

2. Procenjuje se novčani gubitak u svakom od datih scenarija (ishoda);

3. Taj novčani gubitak se množi sa verovatnoćama dešavanja tih scenarija (ishoda) i

4. Na kraju se tako ponderisani iznosi svih scenarija (ishoda) sabiraju i dobija se očekivani kreditni gubitak.

Očekivani kreditni gubitak je po načinu računanja sličan pojmu koji se koristi u statistici - očekivana vrednost. Očekivana vrednost u statistici predstavlja vrednost koja se dobija zbirom ishoda koji su ponderisani verovatnoćom njihovog dešavanja. Na primer, očekivana vrednost bacanja kocke je 3,5 i računa se tako što se mogući ishodi (da kocka padne na broj 1, 2, 3, 4, 5, 6) množi sa verovatnoćom dešavanja ishoda (to je 1/6 za svaki ishod) i na kraju saberu (1*1/6+2*1/6+3*1/6+4*1/6+5*1/5+6*1/6).

Očekivani gubici se priznaju i odmeravaju u skladu sa opštim ili pojednostavljenim pristupom. Opšti pristup podrazumeva 3 nivoa za priznavanje obezvređenja nakon inicijalnog priznavanja:

Nivo 1: Kreditni rizik se nije značajno povećao od dana inicijalnog priznavanja - priznaje se 12-mesečni očekivani kreditni gubitak;

Nivo 2: Kreditni rizik se značajno povećao od dana inicijalnog priznavanja - priznaje se očekivani kreditni gubitak za celo trajanje finansijskog sredstva;

Nivo 3: Finansijska imovina već obezvređena - priznaje se očekivani kreditni gubitak za celo trajanje finansijske imovine.

MSFI 9 propisuje uprošćeni ili pojednostavljeni pristup za računanje obezvređenja kod potraživanja iz poslovanja, ugovorne imovine i potraživanja po osnovu lizinga. Za potraživanja iz poslovanja i ugovornu imovinu koja ne sadrži značajnu komponentu finansiranja u skladu sa MSFI 15 - Prihodi od ugovora sa kupcima (znači potraživanja i ugovorna imovina koja dospeva u roku od 12 meseci ili manje), priznaje se očekivani kreditni gubitak za celokupno trajanje. U suštini, s obzirom da potraživanja iz poslovanja dospevaju u roku od 12 meseci, kreditni gubitak za 12 meseci i celokupno trajanje bi bio isti (Nivo 1 i Nivo 2).

Za računanje očekivanog kreditnog gubitka, standard dozvoljava upotrebu tzv. matrica za određivanje ispravke. Upotreba matrica za ispravku podrazumeva grupisanje potraživanja na bazi različitih karakteristika kupaca i istorijskih obrazaca ostvarenih gubitaka (npr. po geografskim regionima, po vrstama proizvoda, vrstama kupaca, itd.). U skladu sa ovim modelom, istorijske stope ispravke se usklađuju kako bi odrazile relevantne informacije o sadašnjim uslovima i razumnim i objašnjivim predviđanjima oko budućih uslova. Uprošćeni pristup se ne primenjuje na interkompanijske pozajmice.

Pogledajmo jedan primer kako se može računati očekivani kreditni gubitak u skladu sa pojednostavljenim pristupom.

Entitet treba da primenjuje zahteve umanjenja vrednosti za priznavanje i odmeravanje rezervisanja za gubitke za finansijska sredstva koja se odmeravaju po fer vrednosti kroz ostali ukupni rezultat u skladu sa paragrafom 4.1.2A MSFI 9. Međutim, rezervisanje za gubitke treba da se prizna u ostalom ukupnom rezultatu i ne treba da smanji knjigovodstvenu vrednost finansijskog sredstva u izveštaju o finansijskoj poziciji.

Trenutne okolnosti izazvane globalnom pandemijom korona virusa COVID-19 kreiraju okruženje visoke neizvesnosti kako za donosioce ekonomskih odluka tako i za profesionalce koji treba da primenjuju zahteve MSFI 9. Situacija se konstantno menja i niko sa sigurnošću ne može da prognozira u kom pravcu će se dalje kretati, koliko dugo će zdravstvena kriza trajati i kakve će ekonomske posledice imati na privredu.

Negativan uticaj pandemije na privredu se reflektuje uglavnom kroz:

- smanjenu potražnju kao posledicu ograničenog kretanja,

- smanjenje investicija i proizvodnje u mnogim sektorima,

- prekid u globalnim lancima snabdevanja i

- smanjenja tržišnih cena određenih proizvoda i usluga.

Za očekivati je da će se negativan uticaj na ekonomiju negativno odraziti i na visinu očekivanih kreditnih gubitaka u mnogim industrijama kao posledica povećanja rizika od neispunjenja i povećanja kreditnih gubitaka ako dođe do neispunjenja. Uticaj pandemije neće biti isti na sve industrije, neke će biti značajno više pogođene od drugih - npr. aviokompanije, hoteli, turističke agencije, tržni centri biće pogođeni više krizom od prodavnica prehrambenih proizvoda ili proizvođača medicinske opreme.

Prilikom procene da li je došlo do značajnog povećanja kreditnog rizika ili samog računanja očekivanog kreditnog gubitka na finansijskom sredstvu, društvo se rukovodi razumnim i potkrepljivim informacijama koje su dostupne u tom trenutku o prošlim, tekućim ali i budućim događajima i uslovima koji su značajni za analizu.

MSFI 9 navodi da su razumne i potkrepive informacije one koje su razumno dostupne na datum izveštavanja bez nepotrebnih troškova ili napora, uključujući informacije o prošlim događajima, tekućim uslovima i prognozama budućih ekonomskih uslova. U proceni budućih ekonomskih uslova, moraju se uzeti u obzir uticaj pandemije kao i mere državne pomoći privredi koje se donose radi umanjenja negativnih uticaja (npr. da li mere države smanjuju rizik neispunjenja ili iznos očekivanog kreditnog gubitka). Ne zahteva se od rukovodstva da prilikom procene očekivanih kreditnih gubitaka obuhvati prognoze o budućim uslovima tokom celog očekivanog trajanja finansijskog instrumenta. Rukovodstvo treba da koristi sve informacije koje su dostupne bez nepotrebnih troškova ili napora, poput informacija koje su specifične za konkretnog zajmoprimca (npr. kako je konkretno zajmoprimac pogođen krizom, industrija kojoj pripada, koje su mere države, itd.), informacija o opštim tekućim ekonomskim uslovima i procenama i prognozama na datum izveštavanja. S obzirom na trenutnu situaciju koja se konstantno menja, potrebno je da se stalno prate nove informacije koje mogu biti od značaja za procenu očekivanih kreditnih gubitaka.

Istorijske informacije (npr. kreditni gubici u prošlosti) jesu bitna polazna osnova prilikom procene očekivanih kreditnih gubitaka, ali one moraju biti usklađene za tekuće i buduće uslove. To praktično znači i da modeli obezvređenja koji se već koriste moraju da se revidiraju i da uvaže novonastale uslove prilikom izveštavanja na datume nakon 31. decembra 2019. godine. Rukovodstvo treba redovno da vrši pregled metodologije i pretpostavki koje se koriste za procenu očekivanih kreditnih gubitaka radi smanjenja razlika između procena i stvarnog iskustva kreditnih gubitaka. S obzirom da standard definiše princip koji se primenjuje prilikom određivanja umanjenja vrednosti (a ne univerzalno pravilo kada ili koliko priznati umanjenje) i zahteva mnogo procena od strane rukovodstva, preporuka je da se sva značajna razmatranja i procene koje se koriste za računanje očekivanih kreditnih gubitaka u ovakvim uslovima obelodane u napomenama u finansijskim izveštajima. To će svakako doprineti lakšem razumevanju složenih finansijskih informacija od strane korisnika. Za društva koja primenjuju Međunarodni računovodstveni standard - MRS 34 Periodično finansijsko izveštavanje ("Sl. glasnik RS", br. 92/2019) za periodično finansijsko izveštavanje (npr. 30. jun 2020.), treba imati u vidu da MSFI 9 zahteva da se u napomenama obelodane objašnjenja značajnih događaja i transakcija koji su bitni za razumevanje promena u poslovanju društva u odnosu na zadnji datum redovnih godišnjih finansijskih izveštaja.

Postupak obezvređenja stalnih sredstava namenjenih prodaji

Saglasno paragrafu 15. MSFI 5, pravno lice odmerava stalnu imovinu (ili grupu za otuđenje) klasifikovanu kao imovina koja se drži za prodaju, uvek po nižoj vrednosti (po knjigovodstvenoj vrednosti, ukoliko je ona niža od fer vrednosti umanjene za troškove prodaje ili po fer vrednosti umanjenoj za troškove prodaje, ukoliko je ona niža od knjigovodstvene vrednosti).

Knjigovodstvena vrednost je sadašnja vrednost iskazana u poslovnim knjigama.

Fer vrednost je iznos za koji sredstvo može da bude razmenjeno, ili obaveza izmirena, između obaveštenih i voljnih strana u nezavisnoj transakciji, odnosno tržišna vrednost na dan prodaje.

Na dan bilansa, sredstvo koje je priznato kao sredstvo namenjeno prodaji iskazuje se po nižoj vrednosti između knjigovodstvene vrednosti i fer vrednosti umanjeno za troškove prodaje. To znači, ako je knjigovodstvena (sadašnja) vrednost niža, sredstvo se iskazuje po toj knjigovodstvenoj vrednosti (nema dodatnih korekcija). Međutim, ako je fer vrednost umanjena za troškove prodaje niža od knjigovodstvene vrednosti, knjigovodstvena vrednost se svodi na tu nižu vrednost i vrši se obezvređenje ove imovine. Navedene razlike se knjiže na teret odgovarajućeg računa grupe 58 - Rashodi po osnovu obezvređenja imovine, u korist računa 149 - Ispravka vrednosti stalnih sredstava i sredstava obustavljenog poslovanja namenjenih prodaji.

Prema paragrafu 20. MSFI 5, pravno lice priznaje gubitak zbog obezvređenja za svaki početni ili naknadni otpis, odnosno ispravku vrednosti grupe za otuđenje do fer vrednosti umanjene za troškove prodaje. Troškovi prodaje su troškovi koji se mogu direktno pripisati prodaji sredstva i koji ne obuhvataju finansijske troškove i troškove poreza na prihod. Troškovi prodaje odmeravaju se prema sadašnjoj visini, a ne prema visini koja se očekuje u momentu buduće prodaje.

Pravno lice priznaje dobitak za svaki sledeći porast fer vrednosti umanjene za troškove prodaje imovine, ali ne veći od kumulativnog gubitka zbog obezvređenja koji je bio priznat u skladu sa MSFI 5.

Prilikom klasifikacije stalnog sredstva u sredstvo za prodaju utvrđeno je da je fer vrednost tog sredstva niža od knjigovodstvene vrednosti za 300.000 dinara. Taj iznos od 300.000 dinara predstavlja, u skladu sa MSFI 5, kumulativni gubitak. Na dan sastavljanja finansijskog izveštaja utvrđeno je povećanje fer vrednosti tog sredstva za 150.000 dinara. Posle tog povećanja, kumulativni gubitak iznosi 150.000 dinara (300.000 - 150.000 = 150.000).

Na dan sastavljanja narednog finansijskog izveštaja ponovo je vršena procena tog sredstva kada je utvrđeno da je fer vrednost opala za 150.000 dinara. U tom trenutku kumulativni gubitak iznosi 300.000 dinara (150.000 + 150.000 = 300.000).

Iz navedenog primera se može zaključiti da se do iznosa kumulativnog gubitka ne dolazi prostim sabiranjem utvrđenih gubitaka, odnosno da ti gubici ne iznose 450.000 dinara (300.000 + 150.000), već 300.000 dinara. Ovo iz razloga što se uzimaju u obzir i pozitivne promene u fer vrednosti, u ovom slučaju fer vrednost je porasla za 150.000 dinara.

1) Doneta je odluka da se proda proizvodni objekat, koji se ne koristi. Odluka je doneta 30.3.2020. godine.

Nabavna vrednost na dan bilansa iznosi 6.000.000 dinara, a amortizovana vrednost 4.000.000 dinara. Amortizovana vrednost za period od 1.1.2020. do 30.3.2020. godine, tj. za tri meseca, iznosi 60.000 dinara.

Knjigovodstvena vrednost na dan donošenja odluke o prodaji objekta iznosi 1.940.000 dinara.

Procenjena (fer) vrednost iznosi 1.800.000 dinara.

Fer vrednost (procenjena vrednost) je niža od knjigovodstvene vrednosti, pa se kao sredstvo za prodaju iskazuje po fer vrednosti, a razlika se knjiži na teret rashoda za obezvređivanje nekretnina. U tom trenutku kumulativni gubitak iznosi 140.000 dinara i priznat je kao imperativni gubitak u skladu sa MSFI 5.

2) Pravno lice iz prethodnog primera, na dan bilansa, ponovnom procenom utvrđuje naknadnu fer vrednost umanjenu za troškove prodaje, koja sada iznosi 2.000.000 dinara. U ovom slučaju potrebno je priznati dobitak do visine prethodno iskazanog gubitka za ovo sredstvo u iznosu od 140.000 dinara i sredstvo namenjeno prodaji iskazati u visini prvobitne knjigovodstvene vrednosti od 1.940.000 dinara, s obzirom na to da ona u ovom slučaju predstavlja nižu vrednost od fer vrednosti umanjenu za troškove prodaje.

Kao što je prethodno rečeno, knjiženje se ne može vršiti iznad ranije utvrđene knjigovodstvene vrednosti, tako da razlika koja se javlja između naknadno utvrđene fer vrednosti umanjene za troškove prodaje i prvobitne knjigovodstvene vrednosti koja je utvrđena kao niža vrednost u iznosu od 60.000 dinara (2.000.000 - 1.940.000) neće biti predmet knjiženja.

Postupak obezvređenja zaliha

Međunarodni računovodstveni standard - MRS 2 Zalihe ("Sl. glasnik RS", br. 92/2019 - dalje: MRS 2) izričito ne propisuje obezvređenje zaliha, niti se ta reč sadrži u tekstu ovog standarda.

Međutim, s obzirom na to da odredbe paragrafa 9. MRS 2, propisuju da se zalihe mere po nabavnoj vrednosti, odnosno po neto ostvarivoj (prodajnoj) ceni, ako je ona niža, upućuju na to da zbog primene tih odredaba dolazi i do obezvređenja zaliha.

Navedena odredba propisuje da se, u slučaju ako je neto prodajna cena zaliha niža od nabavne cene, ili od cene koštanja zaliha, vrši njihovo obezvređenje radi svođenja na neto prodajnu vrednost.

Prema odredbama paragrafa 34. MRS 2, iznos svake ispravke vrednosti zaliha do njihove neto prodajne vrednosti i svakog otpisa zaliha priznaje kao rashod perioda u kojem se vrši ispravka ili otpis, jer se ne odnosi na prethodne periode i ne predstavlja korekciju greške.

Vrednosno usklađivanje zaliha, po pravilu, vrši se pojedinačno za svaku vrstu zaliha, ali MRS 2 dozvoljava i da se odstupi od tog pravila, u kom slučaju pravno lice u napomenama uz finansijske izveštaje obavezno obrazlaže navedeno odstupanje. Ti slučajevi najčešće nastaju kod rezervnih delova za održavanje opreme koja vrlo brzo zastareva i kada je potrebno da se nabavna vrednost ili cena koštanja tih zaliha povremeno procentualno otpiše, radi svođenja na realnu vrednost, jer neće moći da se prodaju po ceni po kojoj se vode u knjigovodstvu, ukoliko ne dođe do njihove upotrebe. Ovo iz razloga, pošto pravno lice ne zna koje vrste i količine rezervnih delova neće biti iskorišćene radi zamene dotrajalih delova, otpisivanje se vrši za odgovarajuće grupe primenom odgovarajućeg procenta.

Obezvređenje zaliha osnovnog i pomoćnog materijala se vrši samo ako se procenjuje da će se gotovi proizvodi u kojima se ugrađuje taj materijal prodavati po nižoj ceni od cene koštanja. Za takvu procenu pravno lice treba da ima informaciju o tome da li je moguća pojava na tržištu novih proizvoda napravljenih od drugih materijala boljeg kvaliteta. Ako se proceni da će cena gotovih proizvoda biti veća od neto prodajne cene, u tom slučaju osnovni i pomoćni materijal treba otpisati do neto prodajne vrednosti gotovih proizvoda.

Procena vrednosti zaliha je vrlo složen i kompleksan posao, ali ko treba da vrši taj posao, do sada nije zakonski rešeno.

Za manja fizička oštećenja zaliha, popisna komisija može da napravi posebnu popisnu listu i da utvrdi neto prodajnu vrednost tih zaliha. Međutim, kada se radi o zalihama za čije procenjivanje je potrebno imati veliki broj informacija i dokaza, neophodno je za to odrediti druga stručna lica.

Zalihe trgovinske robe često imaju i nekurentnu robu koju treba obavezno prilikom popisa odvojiti od kurentne robe i na dan sastavljanja finansijskih izveštaja izvršiti obezvređenje zaliha robe za iznos koji se utvrđuje komisijskim putem.

U slučaju ako se merenjem vrednosti zaliha utvrde niže vrednosti od knjigovodstvene vrednosti, knjiženje te razlike se vrši na teret računa 584 - Obezvređenje zaliha materijala i robe, a u korist odgovarajućeg računa ispravke vrednosti zaliha (109 i 139).

Ukidanje obezvređenja zaliha koji nastaje zbog povećanja neto prodajne vrednosti, knjiži se na teret računa 109 i 139, a u korist računa 684 - Prihodi od usklađivanja vrednosti zaliha.

Knjiženje obezvređenja zaliha nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda vrši se na računima tih zaliha u grupama 95 - Nosioci troškova i 96 - Gotovi proizvodi i na računu 983 - Otpisi, manjkovi i viškovi zaliha učinka.

1) Pravno lice je u postupku procene vrednosti zaliha gotovih proizvoda i materijala na dan bilansa ustanovilo da se na zalihama nalazi proizvod čija cena koštanja po komadu iznosi 10.000 dinara i da u ceni koštanja tog proizvoda učestvuje materijal u vrednosti od 5.000 dinara.

Procenom je utvrđeno da neto prodajna cena gotovog proizvoda iznosi 9.000 dinara po komadu, odnosno za 10% niže (10.000 x 10% = 1.000), što znači da i cena materijala treba da se obezvredi za 10%. Popisom je utvrđeno da se na zalihama ovog materijala nalazi 2.000.000 dinara po nabavnoj vrednosti i da ta vrednost zaliha treba da se obezvredi za 10%, odnosno za 200.000 dinara.

Postupak obezvređenja sredstava za istraživanje i procenjivanje mineralnih resursa

Istraživanje i procenjivanje mineralnih resursa podrazumeva istraživanje mineralnih resursa, uključujući rude, naftu, prirodni gas i slične resurse nakon što je pravno lice dobilo zakonska prava da istražuje na određenoj lokaciji.

Izdaci za istraživanje i procenu priznaju se kao sredstvo u skladu sa računovodstvenom politikom pravnog lica, a nakon priznavanja primenjuje se model nabavne vrednosti, odnosno cene koštanja ili model revalorizacije.

Međunarodni standard finansijskog izveštavanja - MSFI 6 Istraživanje i procenjivanje mineralnih resursa ("Sl. glasnik RS", br. 92/2019 - dalje: MSFI 6), reguliše pitanje obezvređivanja sredstava za istraživanje i procenjivanje mineralnih resursa.

Pravno lice klasifikuje sredstva za istraživanje i procenjuje kao materijalna ili nematerijalna sredstva. Neka sredstva za istraživanje mineralnih resursa se tretiraju kao nematerijalna (na primer, pravo za bušenje), dok se druga tretiraju kao materijalna (na primer, vozila i platforme za bušenje). Korišćenje materijalnog sredstva za razvoj nematerijalnog sredstva, tj. za istraživanje i procenjivanje mineralnih resursa, ne klasifikuje materijalno sredstvo kao nematerijalno.

Za sredstva za istraživanje i procenjivanje, visina obezvređenja i priznavanje gubitka po osnovu obezvređivanja, vrši se pre nego što se izvrši ponovna klasifikacija.

Sredstva za istraživanje i procenjivanje mineralnih resursa se procenjuju u cilju utvrđivanja obezvređenja ovih sredstava ako je njihova knjigovodstvena vrednost veća od nadoknadive vrednosti tog ulaganja. Kada činjenice i okolnosti nagoveštavaju da je knjigovodstvena vrednost viša od nadoknadivog iznosa, pravno lice ima obavezu da izvrši obezvređenje knjigovodstvene vrednosti, u kom slučaju ima gubitak. Gubitak zbog umanjenja vrednosti se priznaje kao rashod perioda u kome je utvrđen.

Ako se naknadnim odmeravanjem ustanovi da je nadoknadiva vrednost veća od knjigovodstvene vrednosti, u tom slučaju dolazi do ukidanja obezvređenja i iskazivanja prihoda, takođe, u periodu u kom je vršeno naknadno odmeravanje ovih sredstava.

Jedna ili više činjenica i okolnosti ukazuju da pravno lice treba da testira postojanje obezvređenja sredstava za istraživanje i procenjivanje, kao na primer:

- period u kom pravno lice ima pravo istraživanja u određenoj oblasti je istekao ili ističe u bliskoj budućnosti i ne očekuje se da bude obnovljen;

- značajni izdaci daljeg istraživanja i procenjivanja mineralnih resursa u određenoj oblasti nisu predviđeni budžetom niti su planirani;

- istraživanje i procenjivanje mineralnih resursa u određenoj oblasti nisu doveli do otkrića ekonomski opravdane količine mineralnih resursa i pravno lice odlučuje da obustavi dalje ulaganje za te namene;

- iako će se verovatno nastaviti istraživanje mineralnih resursa u određenoj oblasti, postoji dovoljno dokaza koji ukazuju da je malo verovatno da će se knjigovodstvena vrednost sredstava za istraživanje i procenjivanje nadoknaditi u potpunosti daljim uspešnim razvojem ili prodajom.

Svaki gubitak po osnovu obezvređenja priznaje se kao rashod knjiženjem na teret računa 581 - Obezvređenje nematerijalne imovine, odnosno na teret raspoloživih revalorizacionih rezervi na računu 330 - Revalorizacione rezerve, ako su prethodno formirane za konkretnu nematerijalnu imovinu, a u korist računa 019 - Ispravka vrednosti nematerijalne imovine. Ukidanje obezvređenja knjiži se na teret računa 019, a u korist računa 681 - Prihodi od usklađivanja vrednosti nematerijalne imovine.

Redakcija i dr Marina Protić