Zastava Bosne i Hercegovine

Nazad na elektronske dodatke

Stručni komentar

SPECIFIČNOSTI SASTAVLJANJA FINANSIJSKIH IZVEŠTAJA ZA SPORTSKA DRUŠTVA ZA 2019. GODINU


U skladu sa Zakonom o sportu ("Sl. glasnik RS", br. 10/2016) sportska organizacija se može osnovati kao udruženje (sportsko udruženje) ili kao privredno društvo (sportsko privredno društvo). Na sva pitanja koja nisu posebno uređena Zakonom o sportu, primenjuju se opšti propisi o udruženjima, odnosno privrednim društvima. Sportsko udruženje je dobrovoljna nedobitna organizacija zasnovana na slobodi udruživanja više fizičkih i/ili pravnih lica, organizovana na osnovu statuta i osnovana radi ostvarivanja zajedničkog cilja u oblasti sporta.

Danom upisa u Registar udruženja, društava i saveza u oblasti sporta, koji vodi Agencija za privredne registre, sportska organizacija stiče svojstvo pravnog lica. Sportske organizacije u Srbiji su najvećim delom registrovane kao udruženja građana u oblasti sporta. Najveći broj sportskih organizacija u Republici Srbiji osnovan je u pravnoj formi udruženja, dok je ostatak sportskih organizacija osnovan u formi privrednih društava za obavljanje sportskih delatnosti. Sportska organizacija je i članica nacionalnog granskog sportskog saveza pod čijim se okriljem odvijaju sportska takmičenja u kojima učestvuju sportske organizacije.

Prema odredbama Zakona o sportu, sportsko udruženje može osnovati privredno društvo ili drugo pravno lice radi pribavljanja sredstava potrebnih za ostvarivanje svojih sportskih ciljeva. Sportsko udruženje - osnivač koristi celokupnu ostvarenu neto dobit tog osnovanog pravnog lica za ostvarivanje svojih sportskih ciljeva utvrđenih statutom. Ako sportsko udruženje osnuje sportsko privredno društvo i na njega prenese prava i obaveze u pogledu učešća u određenom rangu takmičenja i prava i obaveze prema određenim sportskim i drugim angažovanim licima, u skladu sa zakonom i sportskim pravilima nadležnog nacionalnog granskog sportskog saveza, novoosnovano sportsko privredno društvo odgovara za obaveze sportskog udruženja - svog osnivača nastale pre svog osnivanja.

Zakonom o sportu predviđena je mogućnost da sportsko udruženje dobrovoljno promeni pravni oblik u sportsko privredno društvo, donošenjem odluke o organizovanju kao sportsko privredno društvo sa ograničenom odgovornošću pod uslovom da prenese celokupna osnivačka prava u tom novoosnovanom sportskom privrednom društvu sa ograničenom odgovornošću na jedinicu lokalne samouprave na čijoj teritoriji ima sedište, uz prethodnu saglasnost te jedinice lokalne samouprave. U ovom slučaju sportsko privredno društvo sa ograničenom odgovornošću je pravni sledbenik sportskog udruženja čijom promenom pravnog oblika je nastalo i preuzima imovinu i sva prava i obaveze sportskog udruženja iz koga je nastalo, uključuju i zaposlene, a odluku sportskog udruženja o ovakvoj promeni oblika donosi skupština sportskog udruženja dvotrećinskom većinom od ukupnog broja članova skupštine sportskog udruženja, dok saglasnost za to daje skupština jedinice lokalne samouprave. Privredno društvo nastalo promenom pravnog oblika sportskog udruženja obavezno je da obavlja iste sportske aktivnosti i sportske delatnosti kao i sportsko udruženje.

Zakon o sportu propisuje da sportsko udruženje može sticati sredstva od priloga, članarine, donacija i poklona, subvencija, nasleđa, kamata na uloge, zakupnine, dividendi, usluga, sponzorstva i drugih komercijalnih, marketinških, poslovnih i privrednih delatnosti i aktivnosti.

Sportsko udruženje koje se takmiči u nacionalnom, odnosno profesionalnom sportskom takmičenju vodi poslovne knjige i podnosi finansijske izveštaje u skladu sa propisima o računovodstvu koji se odnose na privredna društva, u skladu sa Zakonom o računovodstvu ("Sl. glasnik RS", br. 73/2019 - dalje: novi Zakon), čija primena počinje od 1.1.2020. godine, uz napomenu da je prelaznim odredbama člana 64. novog Zakona definisano da pojedine odredbe važećeg Zakona o računovodstvu ("Sl. glasnik RS", br. 62/2013 i 30/2018 - dalje: Zakon) ostaju na snazi zaključno sa 31. decembrom 2021. godine.

Revizija finansijskih izveštaja sportskih udruženja, vrši se u skladu sa propisima o reviziji koji se odnose na privredna društva, odnosno u skladu sa Zakonom o reviziji ("Sl. glasnik RS", br. 73/2019), čija primena počinje od 1.1.2020. godine. Godišnji finansijski izveštaj sportskog udruženja i izveštaj revizora (ukoliko je udruženje obveznik zakonske revizije), objavljuju se na internet stranici Agencije za privredne registre.

Shodno prethodno navedenom, bez obzira na oblik organizacije, svi sportski klubovi, obavezni su da pripremaju finansijske izveštaje u skladu sa odredbama Zakona.

Prema odredbama člana 6. Zakona, u zavisnosti od kriterijuma razvrstavanja, sportski klubovi mogu biti klasifikovani kao mikro, mala, srednja i velika pravna lica. Po navedenim kriterijumima, najveći broj sportskih klubova u Srbiji je razvrstan u mikro pravna lica (ne prelaze granične vrednosti za dva od sledećih kriterijuma: prosečan broj zaposlenih 10, poslovni prihod 700,000 evra, vrednost aktive 350,000 evra).

U skladu sa članom 22. Zakona, za priznavanje, vrednovanje, prezentaciju i obelodanjivanje pozicija u pojedinačnim finansijskim izveštajima, mikro pravna lica i druga pravna lica, nezavisno od veličine, primenjuju podzakonski akt koji donosi ministar nadležan za poslove finansija, a koji se zasniva na opštim računovodstvenim načelima, odnosno Pravilnik o načinu priznavanja, vrednovanja, prezentacije i obelodanjivanja pozicija u pojedinačnim finansijskim izveštajima mikro i drugih pravnih lica ("Sl. glasnik RS", br. 118/2013 i 95/2014 - dalje: Pravilnik za mikro i druga pravna lica). Isti član Zakona ostavlja mogućnost mikro i drugim pravnim licima da se odluče za primenu Međunarodnih standarda finansijskog izveštavanja (MSFI) ili Međunarodnog standarda finansijskog izveštavanja (IFRS) za male i srednje entitete ("Sl. glasnik RS", br. 83/2018 - dalje: MSFI za MSP), pri čemu su mikro i druga pravna lica u ovom slučaju dužna da primenjuju MSFI za MSP u kontinuitetu najmanje pet godina. Prema novom Zakonu od 2020. godine mikro i druga pravna lica mogu da se opredele za punu primenu MRS/MSFI (navedena mogućnost u skladu sa Zakonom ne postoji za 2019. godinu).

Mala i srednja pravna lica, u skladu sa članom 21. Zakona, za priznavanje, vrednovanje, prezentaciju i obelodanjivanje pozicija u finansijskim izveštajima primenjuju MSFI za MSP. Isti član Zakona ostavlja mogućnost srednjim pravnim licima da se odluče za primenu pune MRS/MSFI, nakon čega primena mora biti u kontinuitetu najmanje pet godina. Prema novom Zakonu od 2020. godine mala pravna lica mogu da se opredele za punu primenu MRS/MSFI (navedena mogućnost u skladu sa Zakonom ne postoji za 2019. godinu).

Velika pravna lica, ali i lica koja sastavljaju konsolidovane finansijske izveštaje (matična pravna lica) prema članu 20. Zakona, obavezna su da za priznavanje, vrednovanje, prezentaciju i obelodanjivanje pozicija u finansijskim izveštajima primenjuju pune MRS/MSFI.

Kod sastavljanja finansijskih izveštaja za 2019. godinu, velika pravna lica, kao i pravna lica koja su se u svojim računovodstvenim politikama opredelila da primenjuju pune MRS/MSFI, počev od 1. januara 2019. godine imaju mogućnost ranije primene MSFI 16 - Lizing (zakupi) (dalje: MSFI 16). Prevod i zvanično objavljivanje u Sl. glasniku MSFI 16 očekuje se u prvom tromesečju 2020. godine. Ovaj standard obezbeđuje jedinstven model za računovodstveno obuhvatanje lizinga, zahtevajući od zakupca da prizna sredstva i obaveze za sve zakupe osim ukoliko je period zakupa 12 meseci ili kraći ili odgovarajuće sredstvo ima malu vrednost. Ključna novina za zakupce je ta da će u većini slučajeva zakup rezultirati sredstvom koje se kapitalizuje (sredstvo s pravom korišćenja) zajedno sa priznavanjem obaveze za odgovarajuća plaćanja zakupa, što za posledicu ima promene ključnih finansijskih indikatora i može uticati na troškove pozajmljivanja (kamate).

Finansijski izveštaji mikro pravnih lica koja se u svojim računovodstvenim politikama nisu opredelila da primenjuju MSFI ili MSFI za MSP, već primenjuju Pravilnik za mikro i druga pravna lica obuhvataju bilans stanja i bilans uspeha. Redovni godišnji finansijski izveštaji pravnih lica koja primenjuju MSFI, odnosno MSFI za MSP obuhvataju bilans stanja, bilans uspeha, izveštaj o ostalom rezultatu, izveštaj o promenama na kapitalu, izveštaj o tokovima gotovine i napomene uz finansijske izveštaje.

Što se tiče primene kontnog okvira, sportska udruženja, u zavisnosti od oblika organizacije, primenjuju Pravilnik o Kontnom okviru i sadržini računa u Kontnom okviru za privredna društva, zadruge i preduzetnike ("Sl. glasnik RS", br. 95/2014) ili Pravilnik o Kontnom okviru i sadržini računa u Kontnom okviru za druga pravna lica ("Sl. glasnik RS", br. 137/2014).

Bez obzira na način razvrstavanja, fudbalski klubovi koji ispunjavaju uslove da se licenciraju za UEFA takmičenja, u skladu sa zahtevima Pravilnika o licenciranju klubova Fudbalskog saveza Srbije za takmičenja u organizaciji UEFA (Časopis FUDBAL, vanredni broj 31 od 2. novembra 2018. godine, https://fss.rs/wp-content/uploads/2019/06/pravilnik_o_licenciranju_1.pdf), obavezni su da sastavljaju kompletan set finansijskih izveštaja u skladu sa zahtevima MSFI. U ovom slučaju mikro pravna lica mogu Agenciji za privredne registre da dostave Bilans stanja i Bilans uspeha, dok za potrebe usaglašavanja sa zahtevima pravilnika Fudbalskog saveza Srbije, moraju dodatno da pripreme i Izveštaj o promenama na kapitalu, Izveštaj o tokovima gotovine, Napomene uz finansijske izveštaje, kao i niz drugih finansijskih informacija zahtevanih Pravilnikom Fudbalskog saveza Srbije za licenciranje za takmičenja u organizaciji UEFA ("Liga šampiona" i "Liga Evrope"). Novina u 2019. godini je da je UEFA propisala i obavezno licenciranje ženskih fudbalskih klubova koji od naredne sezone žele da učestvuju i kvalifikuju se za učešće u UEFA ligi šampiona za žene.

Fudbalski savez Srbije je 4. marta 2016. godine usvojio Pravilnik o licenciranju klubova fudbalskog saveza Srbije za takmičenja u Super ligi (Časopis Fudbal, vanredni broj 2, od 4. marta 2016. godine: https://fss.rs/wp-content/uploads/2019/06/pravilnik_o_licenciranju_fss_novi.pdf). Osnovna razlika kod regulative za takmičenja u domaćoj Super ligi, u odnosu na regulativu za takmičenja u organizaciji UEFA je u sledećem:

1) finansijski izveštaji koje podnose klubovi prilikom apliciranja za licencu za Super ligu su isključivo statutarni izveštaji, odnosno izveštaji koji se predaju Agenciji za privredne registre u skladu sa Zakonom. Ovo znači da mikro pravna lica koja su se u skladu sa Zakonom, opredelila da primenjuju Pravilnik za mikro i druga pravna lica, nisu u obavezi da dodatno pripremaju i dostavljaju kompletan set finansijskih izveštaja koji zahtevaju MSFI, kao što je slučaj sa UEFA zahtevima;

2) izmirenje dospelih obaveza prema Poreskoj upravi, nije uslov za licenciranje za takmičenje u Super ligi Srbije, za razliku od UEFA zahteva.

U skladu sa FIFA Pravilnikom o radu sa posrednicima čija se pravila primenjuju u Srbiji od 2016. godine (https://fss.rs/wp-content/uploads/2019/07/FIFA_pravilnik_o_radu_sa_posrednicima.pdf), ukupan iznos naknade po transakciji za posrednike koji su angažovani da istupaju u ime kluba u cilju zaključenja ugovora o radu sa igračem, ne treba da prelazi 3% igračevog eventualnog osnovnog bruto prihoda tokom kompletnog roka važenja predmetnog ugovora o radu. Ukupan iznos naknade po transakciji za posrednike koji su angažovani da istupaju u ime kluba prilikom zaključenja ugovora o transferu, ne treba da prelazi 3% eventualne naknade za transfer plaćene po osnovu takvog transfera igrača. Ukupan iznos naknade po transakciji za posrednike koji su angažovani da istupaju u ime igrača, ne treba da prelazi 3% igračevog osnovnog bruto prihoda tokom kompletnog roka važenja predmetnog ugovora o radu. Nakon zaključenja transakcije, i pod uslovom da se klub saglasi, igrač može dati pisanu saglasnost da klub isplati posrednika u njegovo ime. Plaćanje u ime igrača mora da bude u skladu sa uslovima plaćanja dogovorenim između igrača i posrednika.

U skladu sa istim pravilnikom, klubovi su dužni da isključe sve posrednike iz bilo kojih plaćanja koja se obavljaju po osnovu transfera (naknada za transfer, naknada za obuku i razvoj igrača, doprinosi solidarnosti). To obuhvata, između ostalog, posedovanje bilo kakvog udela u naknadi za transfer ili u vrednosti budućih transfera igrača. Ustupanje potraživanja posrednicima je takođe zabranjeno.

Računovodstveni tretman troškova pribavljanja registracija igrača - obeštećenja prilikom transfera

Najveća specifičnost kod finansijskog izveštavanja sportskih klubova ogleda se u knjigovodstvenom evidentiranju troškova pribavljanja registracija igrača. Po svojoj definiciji ovi troškovi predstavljaju sredstva koja su plaćena ili se plaćaju za pribavljanje prava na registraciju igrača, isključujući troškove internog razvoja i druge troškove. Tu je, pre svega, uključeno sledeće:

1) naknada za transfer (uključujući kompenzaciju za treniranje i sredstva solidarnosti) koja su plaćena ili se plaćaju drugom klubu i/ili trećoj strani da bi se obezbedila registracija igrača,

2) naknada agentima/posrednicima,

3) ostali direktni troškovi vezani za registraciju igrača uključujući procenat od iznosa naknade za transfer.

Ovi troškovi zapravo predstavljaju iznose koji se plaćaju drugim klubovima za obeštećenje prilikom transfera (kupovine) prava na registraciju igrača, provizije plaćene agentima i druge direktne troškove vezane za konkretan transfer. Računovodstveni tretman mora biti jasno propisan računovodstvenom politikom svakog kluba. S obzirom na činjenicu da igrač za kojeg se plaća obeštećenje klubu gde je igrač bio registrovan, najčešće potpiše ugovor za period duži od godinu dana, svi direktni troškovi pribavljanja registracije igrača trebaju biti kapitalizovani u bilansu stanja kluba koji je izvršio kupovinu prava na registraciju igrača, što znači da se evidentiraju kao nematerijalna ulaganja. Na ovaj način se plaćena suma za nabavku igrača ravnomerno raspoređuje na čitav period u kome će igrač davati svoj doprinos klubu, a to je period trajanja njegovog ugovora s klubom.

Minimum računovodstvenih zahteva vezan za troškove pribavljanja registracije igrača obuhvata:

1) Pri kapitalizaciji troškova vezanih za pribavljanje registracije igrača, trošak amortizacije mora da se rasporedi ravnomerno u toku perioda trajanja ugovora sa igračem;

2) Samo direktni troškovi pribavljanja registracije igrača mogu da se kapitalizuju. Za računovodstvene svrhe, iskazana vrednost pojedinačnog igrača ne može da bude povećana i pored uverenja rukovodstva da je tržišna vrednost veća od knjigovodstvene. Takođe, u računovodstvene svrhe vrednost vlastitih igrača omladinskih ekipa ne može da se uključi u bilans stanja kao nematerijalno ulaganje - pošto samo nabavna vrednost kupljenih prava na registraciju igrača može biti kapitalizovana;

3) Pribavljanje registracije igrača mora biti priznato u finansijskim izveštajima kada su ispunjeni svi značajni uslovi za realizovanje transfera, tj. kada je isti efektivno bezuslovan, što znači da mora postojati pravno obavezujući ugovor između dva kluba, između kluba koji prodaje i između kluba koji kupuje pravo na registraciju igrača;

4) Svaki oblik ugovorene naknade za samog igrača kao što je na primer naknada za potpisivanje ugovora, mora se tretirati kao trošak naknada zaposlenima, a ne kao trošak pribavljanja registracije igrača. Takođe, finansijski izdaci koji nastaju iz pozajmica tretiraju se kao finansijski troškovi, a ne troškovi pribavljanja registracije igrača, čak i ako su pozajmice dobijene za svrhu finansiranja pribavljanja registracija igrača;

5) Amortizacija mora da se obračunava od momenta kada je registracija igrača pribavljena. Obračun amortizacije prestaje na dan kada je sredstvo klasifikovano za prodaju ili na dan kada sredstvo nije priznato, odnosno kada je registracija preneta na drugi klub, u zavisnosti od toga koji je raniji;

6) Kapitalizovane vrednosti registracije svih igrača moraju da budu pojedinačno preispitane svake godine od strane rukovodstva radi umanjenja vrednosti. Ako je nadoknadiva vrednost za pojedinačnu registraciju igrača niža od iskazane vrednosti u bilansu stanja, tada knjigovodstvena vrednost mora da bude korigovana do iznosa nadoknadive vrednosti, a iznos umanjenja knjižen kao trošak obezvređenja sredstava;

7) U izuzetnim okolnostima, kada postane jasno da do zakonskog datuma zatvaranja poslovnih knjiga (31. decembar) igrač neće biti u stanju da i dalje igra za klub, na primer, ako doživi povredu koja je pretnja njegovoj daljoj karijeri ili postane trajno nesposoban za bavljenje profesionalnim sportom, tada neto knjigovodstvena vrednost registracije igrača na dan bilansa stanja mora biti u potpunosti obezvređena u tom izveštajnom period;

8) Dobitak/(gubitak) od prodaje registracije igrača drugom klubu koji se priznaje u bilansu uspeha je razlika između prihoda od prodaje i preostale knjigovodstvene vrednosti registracije igrača u bilansu stanja na datum transfera;

9) U slučaju kada je rukovodstvo kluba opredeljeno da trajno prenese (proda) registraciju igrača, a transfer se dešava neposredno nakon 31. decembra (datuma zatvaranja poslovnih knjiga), tada se neto knjigovodstvena vrednost registracije igrača na dan bilansa stanja može obezvrediti ukoliko je prihod od otuđenja za trajni transfer registracije igrača u novi klub niži od njene knjigovodstvene vrednosti.

Prema tome, u skladu sa zahtevima Međunarodnog računovodstvenog standarda - MRS 38 Nematerijalna imovina ("Sl. glasnik RS", br. 35/2014 - dalje: MRS 38), svi direktni troškovi vezani za nabavku prava na registraciju igrača se kapitalizuju i amortizuju u periodu trajanja ugovora sa igračem.

Primer 1:

Fudbalski klub "Mladi Radnik" iz Požarevca je potpisao ugovor sa klubom "Universidad Cesar Vallejo" iz Perua o transferu igrača Victor Rivera iz ovog kluba u FK "Mladi Radnik". U skladu sa ugovorom o transferu, iz FC "Universidad Cesar Vallejo" je stigao račun za iznos obeštećenja od USD 100.000. FK "Mladi Radnik" iz Požarevca je sa igračem Victor Rivera potpisao ugovor za naredne tri fudbalske sezone, počev od jula 2019. godine do kraja juna 2022. godine za ukupan ugovoreni iznosa bruto naknade za sve tri godine od EUR 300.000. Menadžerska agencija koja je posredovala u ovom transferu dostavila je račun na iznos od EUR 9.000, što predstavlja 3% od ukupno ugovorene bruto zarade pomenutog igrača za naredne tri godine u odnosu na datum potpisivanja ugovora sa klubom iz Srbije. Srednji kurs USD na dan izdavanja računa iznosi 105,21 dinar, dok srednji kurs EUR iznosi 117,24 dinara. Sprovesti odgovarajuća knjiženja u Klubu "Mladi Radnik", Požarevac u julu 2019. godine.

R. br.

Konto

OPIS

Iznos

duguje

potražuje

duguje

potražuje

1

2

3

4

5

6

1)

014

 

Ostala nematerijalna imovina - kapitalizovani troškovi pribavljanja registracija igrača

11.576.160

 

 

 

436

Obaveze prema dobavljačima u inostranstvu po osnovu transfera

 

11.576.160

Obeštećenje za transfer igrača - pribavljanje prava na registraciju igrača

1a)

540

 

Trošak amortizacije

321.560

 

   

019

Ispravka vrednosti kapitalizovanih troškova pribavljanja registracija igrača

 

321.560

mesečni obračun amortizacije za jul 2019. godine

Obračun nabavne vrednosti nematerijalnih ulaganja: (USD 100.000x105,21+EUR 9.000x117,24)=11.576.160

Obračun amortizacije kapitalizovanih troškova pribavljanja registracije igrača za jul 2019. godine (godišnja stopa amortizacije: 100/3=33.33%): 11.576.160/3/12=321.560

3% od ugovorene bruto naknade igrača za celokupni period angažovanja je maksimalni iznos posredničke provizije u skladu sa odredbama FIFA Pravilnika o radu sa posrednicima.

Drugi način za evidentiranje troškova pribavljanja registracije igrača bio bi da se ne vrši njihova kapitalizacija kroz nematerijalna ulaganja već da se evidentiraju na teret rashoda tekućeg perioda. Ovakav tretman međutim, odstupa od zahteva MRS 38. U našem računovodstvenom zakonodavstvu ovaj tretman nije prihvatljiv ni kod pravnih lica koja umesto MSFI ili MSFI za MSP primenjuju Pravilnik za mikro i druga pravna lica. Naime, "kupovinom igrača" klub zapravo kupuje pravo na njegovu registraciju u periodu trajanja ugovora sa igračem. S obzirom da klub ima koristi od igrača u ovom periodu, kao i da ima kontrolu nad njegovom registracijom tokom trajanja navedenog perioda u smislu da ne može igrati za drugi klub tokom važenja ugovora, ispunjeni su uslovi da se ovo pravo na registraciju igrača tretira kao nematerijalno ulaganje. Prema članu 14. Pravilnika za mikro i druga pravna lica, nematerijalna imovina se početno priznaje i naknadno odmerava po nabavnoj vrednosti.

Primer 2:

Fudbalski klub "Mladi Radnik" je 9. januara 2019. godine potpisao trogodišnji ugovor sa igračem Huan Yenez iz Nikaragve. FK Mladi Radnik se ugovorom obavezao da će platiti EUR 500.000 prethodnom klubu ovog igrača kao naknadu za prenos prava na registraciju i to prema sledećoj dinamici: EUR 200.000 odmah nakon transfera igrača, EUR 200.000 nakon 12 meseci od datuma transfera i EUR 100.000 ako igrač odigra najmanje 90% prvenstvenih mečeva u prvoj sezoni Linglong Tire Super lige Srbije. Pitanje je kako će FK Mladi Radnik odrediti iznos za knjiženje nematerijalnih ulaganja (nabavnu vrednost prava na registraciju igrača) po ovom osnovu.

S obzirom da se radi o trajnom transferu prava na registraciju igrača, FK Mladi Radnik će evidentirati povećanje na nematerijalnim ulaganjima za iznos od EUR 400.000 ili za iznos od EUR 500.000. Naime, u ovom slučaju iznos od EUR 400.000 je nesporan i predstavlja stvarnu obavezu prema prethodnom klubu igrača. Međutim, dodatni iznos od EUR 100.000 predstavlja tzv. uslovnu obavezu koja može postati stvarna obaveza i dospeti na plaćanje samo u slučaju da igrač odigra 90% prvenstvenih utakmica, a to jedino zavisi od izbora igrača koje sprovodi selektor FK Mladi Radnik tokom fudbalske sezone i u momentu transfera ovo je potpuno neizvesno. U ovom slučaju FK Mladi Radnik bi trebao da se opredeli svojom računovodstvenom politikom za jedan od sledeća dva pristupa: 1. da kapitalizuje iznos od EUR 400.000 odmah po transferu a preostalih EUR 100.000 se kapitalizuje samo u slučaju i trenutku kada se ostvari uslov iz ugovora (kada i ako igrač odigra 90% prvenstvenih utakmica), i 2. da kapitalizuje svih EUR 500.000 s tom razlikom da se u momentu transfera mora proceniti fer vrednost uslovne obaveze od EUR 100.000 na bazi očekivanog odliva novca po ovom osnovu.

Vrednovanje pribavljenih prava na registraciju igrača - kapitalizovanih troškova obeštećenja nakon početnog priznavanja

Za razliku od Pravilnika za mikro i druga pravna lica i za razliku od MSFI za MSP, po kojima se nematerijalna ulaganja nakon početnog priznavanja vrednuju isključivo po modelu nabavne vrednosti (nabavna vrednost umanjena za akumuliranu amortizaciju i eventualne gubitke zbog obezvređenja), MRS 38, pored modela nabavne vrednosti dozvoljava i primenu modela revalorizacije (fer ili tržišna vrednost).

Mnogi sportski klubovi bi želeli da iskoriste ovu mogućnost koju pruža MRS 38 i kapitalizovana prava na registraciju, odnosno igrače vrednuju po tržišnoj vrednosti. Na taj način bi povećavali svoju aktivu i poziciju revalorizacionih rezervi u okviru kapitala. Prednost ovog modela bi bila ta što bi se najvažnija imovina svakog kluba (prava na registraciju igrača), iskazivala po realnoj tržišnoj vrednosti. Ovakav tretman ipak nije dozvoljen iz prostog razloga što je vrlo teško utvrditi tržišnu vrednost prava na registraciju igrača dok se sama prodaja ne desi, a čak i kada bi se ta vrednost mogla utvrditi postavljalo bi se pitanje obezvređenja prilikom najmanje povrede, pada forme ili neigranja igrača iz drugog razloga. Stoga, na primer UEFA, a i mnoga druga nacionalna sportska regulaciona tela poput našeg FSS zabranjuju vrednovanje prava na registraciju igrača po fer vrednosti. Prema tome, jedini dozvoljen tretman za vrednovanje igrača nakon početnog priznavanja jeste model nabavne vrednosti.

Primer računovodstvene politike u vezi kapitalizovanih troškova pribavljanja registracije igrača kao dela pozicije nematerijalnih ulaganja:

Nematerijalna ulaganja su iskazana po nabavnoj vrednosti umanjenoj za akumuliranu ispravku vrednosti.

Plaćeni troškovi transfera igrača, odnosno pribavljanja registracije igrača se kapitalizuju kao nematerijalna ulaganja i otpisuju se ravnomerno u toku perioda trajanja ugovora sa igračem. Nematerijalno ulaganje nastalo kapitalizacijom troškova pribavljanja registracije igrača se godišnje preispituje radi eventualnog umanjenja vrednosti. Ako je nadoknadiva vrednost nematerijalnog ulaganja nastalog po osnovu kapitalizacije plaćenih troškova registracije igrača niža od iskazanog iznosa u finansijskim izveštajima, navedena vrednost u finansijskim izveštajima mora biti korigovana do iznosa nadoknadive vrednosti, a iznos umanjenja knjižen kao trošak obezvređenja nematerijalnog ulaganja.

Kapitalizovani iznosi troškova pribavljanja registracije igrača mogu biti samo direktni troškovi, odnosno iznosi nadoknade ugovoreni između Kluba i kluba iz kojeg je igrač došao, uključujući menadžerske provizije i eventualno ugovorene bonuse po ispunjenju ugovorom preciziranih uslova.

Troškovi prevođenja igrača iz omladinskih ekipa Kluba se ne kapitalizuju kao nematerijalna ulaganja, već se evidentiraju na teret bilansa uspeha tekućeg perioda.

Dolazak u klub igrača kojem je istekao ugovor u prethodnom klubu ("slobodnog igrača")

U slučaju da Klub angažuje igrača koji nije registrovan ni u jednom drugom klubu, odnosno kojem je istekla registracija u prethodnom klubu (tzv. "slobodan igrač"), iako takav ugovor između kluba i igrača može podrazumevati značajniju naknadu samom igraču za zaključivanje ugovora nego kada se radi o plaćanju obeštećenja prethodnom klubu, ova naknada se ne može kapitalizovati kao nematerijalno ulaganje. U ovom slučaju kompletna naknada za zaključenje ugovora sa igračem predstavlja ličnu naknadu igraču za njegovo angažovanje i knjigovodstveno se ne razlikuje od njegovih drugih ličnih primanja po osnovu zarada, premija, nagrada i primanja po drugim osnovama (u pitanju je samo različit poreski tretman). Knjigovodstveno obuhvatanje podrazumeva evidentiranje troškova naknada igračima i obaveze po istom osnovu u ugovorenom periodu. Ovaj period može biti jednokratan (prilikom dolaska u Klub), ali je najčešći slučaj da to bude u više rata (kvartalnih, polugodišnjih, godišnjih i slično). Prilikom dolaska "slobodnih igrača" u Klub, moguće je da se jave izvesne menadžerske provizije i u tom slučaju se ovi troškovi trebaju kapitalizovati kao nematerijalna ulaganja i naknadno amortizovati u periodu trajanja ugovora sa igračem.

Primer 3:

Fudbalski klub "Mladi Radnik" iz Požarevca je u januaru 2019. godine potpisao dvogodišnji ugovor sa igračem Francisko Delgado iz Kolumbije koji je došao iz kolumbijskog kluba "Fortaleza Futbol Club" a nakon što mu je u decembru 2018. godine istekao ugovor sa navedenim klubom. Ugovorena neto naknada igraču za zaključenje (potpisivanje) ugovora iznosi ukupno EUR 200.000. FK "Mladi Radnik" se ugovorom obavezao da će isplatiti navedenu naknadu igraču u dve jednake godišnje rate od EUR 100.000 i to zaključno sa krajem 2019. (I rata) odnosno 2020. godine (II rata). Iako naknada za potpisivanje ugovora iznosi EUR 200.000, u samom ugovoru sa igračem postoji ugovorna odredba da ukoliko igrač iz bilo kog razloga napusti FK "Mladi Radnik", ova naknada će se isplatiti srazmerno vremenskom periodu koje je igrač proveo u Klubu do maksimalno dve godine koliko iznosi trajanje ugovora. U skladu sa ugovorom sa menadžerskom agencijom, koja je posredovala u dovođenju navedenog igrača, stigao je račun na iznos od EUR 7.792, što predstavlja maksimalnih 3% od ugovorene bruto naknade igrača. FK "Mladi Radnik" je sa igračem Francisko Delgado potpisao ugovor za naredne dve godine, počev od januara 2019. godine do kraja decembra 2020. godine. Kurs EUR na dan 31. decembra 2019. godine iznosi 117,24 dinara. Naknada za I ratu za 2019. godinu nije isplaćena. Sprovesti odgovarajuća knjiženja u Klubu "Mladi Radnik" uključujući evidentiranje troškova naknade za zaključenje ugovora i obračun amortizacije za celu 2019. godinu.

R. br.

Konto

OPIS

Iznos

duguje

potražuje

duguje

potražuje

1

2

3

4

5

6

1)

014

 

Ostala nematerijalna imovina - kapitalizovani troškovi pribavljanja registracija igrača

913.558

 

   

436

Obaveze prema menadžerskoj agenciji iz inostranstva za posredničku proviziju

 

913.558

transfer igrača - pribavljanje prava na registraciju

1a)

540

 

Trošak amortizacije

456.779

 

   

019

Ispravka vrednosti kapitalizovanih troškova pribavljanja registracija igrača

 

456.779

obračun amortizacije za svih 12 meseci 2019. godine

1b)

529

 

Ugovorene naknade za zaključenje ugovora sa igračima i sportskim stručnjacima (bruto)

15.225.974

 

   

463

Ukalkulisane obaveze za ostala lična primanja igrača i sportskih stručnjaka po osnovu naknade za zaključenje ugovora

 

11.724.000

   

4891

Ukalkulisane obaveze za porez na ostala lična primanja igrača i sportskih stručnjaka po osnovu ugovorenih naknada za zaključenje ugovora

 

1,522.597

   

4892

Ukalkulisane obaveze za doprinos za PIO za ostala lična primanja igrača i sportskih stručnjaka po osnovu ugovorenih naknada za zaključenje ugovora

 

1.979.377

ukalkulisavanje naknade prema članu 84a Zakona o porezu na dohodak građana za I ratu 2019. godine

Iako je u navedenom primeru igrač došao kao "slobodan igrač", odnosno nije plaćeno obeštećenje za transfer njegovom bivšem klubu, ipak se vrši evidencija nematerijalnih ulaganja (prava na registraciju igrača), s obzirom da njihovu nabavnu vrednost u ovom slučaju predstavlja ugovorena posrednička provizija (3% od bruto ugovorene zarade igrača).

Obračun amortizacije kapitalizovanih troškova pribavljanja registracije igrača za period januar - decembar 2019. godine (godišnja stopa amortizacije: 100/2=50%): 913.558/2/=456.779

Obračun poreza i doprinosa za PIO dat je u sledećem pregledu:

Obračun:

1.

Neto iznos naknade koja se isplaćuje (EUR 100.000 za 2019. godinu)

11.724.000

2.

Bruto prihod (1 x 1,298701299)

15.225.974

3.

Normirani troškovi (50% x 2)

7.612.987

4.

Oporezivi prihod (2 - 3)

7.612.987

5.

Porez (20% x 4)

1,522.597

6.

Doprinos za PIO (26% x 4)

1.979.377

7.

Iznos za isplatu (2 - 5 - 6)

11.724.000

Knjigovodstveno evidentiranje prodaje prava na registraciju igrača

U finansijskim izveštajima kluba, prodaja registracije igrača mora biti priznata kada se ispune svi uslovi za realizaciju transfera, tj. kada transfer postane bezuslovan, a rizici i koristi od registracije igrača se prenesu na novi klub.

Naknade za pozajmicu koje je naplatio ili će naplatiti klub koji daje igrača na pozajmicu, ako postoje, moraju biti prikazane kao prihod tokom perioda ugovora o pozajmici. Klub koji daje igrača na pozajmicu će u svom bilansu stanja priznavati prvobitne troškove nabavke registracije igrača kao nematerijalno ulaganje u svom bilansu stanja i sistematski raspoređivati trošak tog sredstva kao trošak po osnovu amortizacije tokom perioda trajanja ugovora igrača.

Naknade za pozajmicu koje je platio ili će platiti novi klub, ako postoje, moraju biti prikazane kao rashod tokom perioda ugovora o pozajmici. Ukoliko novi klub preuzme isplatu naknade (zarade) igraču, taj trošak se mora priznati kao trošak primanja zaposlenog tokom perioda na koji je igrač pozajmljen.

Prilikom prodaje prava na registraciju igrača javljaju se dva slučaja:

1) kada se prodaje pravo na registraciju igrača čije je obeštećenje kapitalizovano (evidentirano na nematerijalnim ulaganjima), a kome nije istekao ugovor i

2) kada se prodaje pravo na registraciju igrača koji je ponikao u samom Klubu ili je u Klub došao kao slobodan igrač (bez plaćenog obeštećenja klubu iz kojeg je došao kao naknada za prevremeni raskid ugovora sa tim klubom).

U prvom slučaju, dobitak ili gubitak na prodaji najčešće se knjigovodstveno evidentira preko računa 670 - Dobici od prodaje nematerijalne imovine, nekretnina, postrojenja i opreme, odnosno 570 - Gubici po osnovu rashodovanja i prodaje nematerijalne imovine, nekretnina, postrojenja i opreme.

Primer 4:

Klub "Mladi Radnik" Požarevac je 31. decembra 2019. godine prodao pravo na registraciju igrača Victor Rivera fudbalskom klubu "Dudelange" iz Belgije za iznos od EUR 300.000. U prethodnom ugovoru sa "Universidad Cesar Vallejo" iz Perua o transferu igrača Victor Rivera, postojala je klauzula prema kojoj je FK "Mladi Radnik" Požarevac, dužan da u slučaju buduće prodaje prava na registraciju navedenog igrača u iznosu većem od USD 250.000 dodatno plati klubu "Universidad Cesar Vallejo" 10% vrednosti od ostvarene cene. U poslovnim knjigama FK "Mladi Radnik", Požarevac nabavna vrednost prava na registraciju igrača Victor Rivera na računu 014 iznosi 11.576.160 dinara, dok ispravka vrednosti na računu 019, nakon šest meseci amortizacije iznosi RSD 1.929.360. Srednji kurs EUR na dan transfera iznosi 117,24 dinara. Sprovesti odgovarajuća knjiženja u poslovnim knjigama FK "Mladi Radnik", Požarevac na dan 31. decembra 2019. godine.

R. br.

Konto

OPIS

Iznos

duguje

potražuje

duguje

potražuje

1

2

3

4

5

6

1)

205

 

Potraživanje od ino kupca FC "Dudelange"

35.172.000

 

 

019

 

Ispravka vrednosti kapitalizovanih troškova pribavljanja registracija igrača

1.929.360

 

   

014

Ostala nematerijalna imovina - kapitalizovani troškovi pribavljanja registracija igrača

 

11.576.160

   

436

Obaveze prema dobavljačima u inostranstvu po osnovu transfera (prema prethodnom klubu igrača)

 

3.517.200

   

670

Dobici od prodaje kapitalizovanih prava na registraciju igrača

 

22.008.000

za prodaju prava na registraciju igrača

Iznos od 3.517.000 dinara (uslovna obaveza prema prethodnom klubu koja se aktivirala u momentu prodaje prava na registraciju igrača) dobijen je tako što je na prodajnu cenu prava na registraciju igrača, s obzirom da je veća od uslovne klauzule u ugovoru, primenjena stopa od 10% u skladu sa odredbama ugovora: 0,1x35.172.000= 3.517.000.

U drugom slučaju, kada se prodaje pravo na registraciju igrača koji je ponikao u samom klubu ili je u klub došao kao slobodan igrač, ostvareni prihod od prodaje (u ovom slučaju se ne može pojaviti gubitak na prodaji) se evidentira preko računa 659 - ostali poslovni prihodi - prihodi od transfera igrača.

Primer 5:

Fudbalski klub "Mladi Radnik" Požarevac je u zimskom prelaznom roku, 27. decembra 2019. godine, prodao pravo na registraciju igrača Jovana Ivanovića domaćem fudbalskom klubu "Čelik" iz Trstenika za iznos u dinarskoj protivvrednosti od EUR 30.000 bez pripadajućeg poreza na dodatu vrednost. Igrač Ivanović je prethodne sezone preveden iz mlađih kategorija u A tim FK Mladi Radnik, kojom prilikom je potpisao profesionalni ugovor na period od tri godine. Srednji kurs EUR na dan transfera iznosio je 117,25 dinara. Sprovesti odgovarajuće knjiženje prodaje prava na registraciju igrača Ivanovića u knjigama FK "Mladi Radnik".

R. br.

Konto

OPIS

Iznos

duguje

potražuje

Duguje

potražuje

1

2

3

4

5

6

1)

204

 

Potraživanje od FK "Čelik", Trstenik

4.221.000

 

   

659

Ostali poslovni prihodi - prihodi od transfera igrača

 

3.517.500

   

470

Obaveze za PDV po izdatim fakturama po opštoj stopi 20%

 

703.500

za prodaju prava na registraciju igrača Ivanovića

Iz prethodnog primera vidi se da se troškovi prevođenja igrača iz nižih u više kategorije, odnosno troškovi razvoja igrača ne kapitalizuju, već se evidentiraju kao tekući rashodi u bilansu uspeha. Iz tog razloga je knjigovodstvena vrednost prava na registraciju igrača koji su ponikli u samom Klubu ili su došli bez plaćenog obeštećenja jednaka nuli.

Pozajmica igrača uz bezuslovnu obavezu kupovine

Klub koji daje igrača na pozajmicu dužan je da tu pozajmicu prikaže kao trajni transfer, a takođe mora prestati da priznaje prava na registraciju igrača u svojim nematerijalnim ulaganjima. Zarada od pozajmice igrača i budućeg trajnog transfera moraju se priznati od početka ugovora o pozajmici.

Pozajmica igrača uz uslovnu obavezu kupovine

1) Ukoliko se predmetni uslov smatra praktično sigurnim, tada registraciju igrača moraju priznati oba kluba kao trajni transfer od početka ugovora o pozajmici.

2) Ukoliko se ispunjenje uslova ne može proceniti sa dovoljno sigurnosti da bi se sa ugovora o pozajmici prešlo na trajni transfer od početka ugovora o pozajmici, onda registracija igrača mora biti priznata prvo kao pozajmica, a zatim kao trajni transfer nakon ispunjenja uslova.

Računovodstveni zahtevi za pojedine stavke troškova

Troškovi podsticaja/bonusa za zaposlene

Svi oblici naknada koje daje klub u zamenu za usluge koje pruža igrač, uključujući eventualne bonuse i podsticaje kao što su naknade po osnovu učinka, naknade za zaključenje/potpisivanje ugovora, podsticaji za lojalnost i slično moraju biti prikazani kao troškovi naknada zaposlenima.

Kada je potrebno izvršiti uplate bonusa i/ili podsticaja koje je klub dužan da isplati u celosti pojedincu bez ikakvih daljih uslova ili obaveza pružanja usluge (odnosno, klub nema drugog izbora sem da izvrši takve uplate) te isplate moraju biti priznate kao naknade zaposlenima kada dospeju.

Podsticaj i/ili bonus igračima pri potpisivanju i/ili produženju ugovora o radu sa bilo kojim uslovom ili obavezom pružanja usluge mora se priznavati na sistematskoj osnovi tokom relevantnog perioda.

Primanja zaposlenih po prestanku zaposlenja

Klub je dužan da prizna u celosti trošak prestanka zaposlenja igrača kada klub više ne može da povuče ponudu za takva ugovorena primanja, odnosno ukoliko su takvi uslovi predviđeni ugovorom. Na primer u slučaju da igrač ili sportski stručnjak dobije otkaz od strane rukovodstva kluba ili igrač postane trajno nesposoban za bavljenje profesionalnim sportom, klub je dužan da sva preostala ugovorena primanja igrača ili sportskog stručnjaka ukalkuliše kao tekući trošak u momentu prestanka zaposlenja, ukoliko nema pravnu mogućnost da izbegne posledice takve klauzule iz ugovora sa igračem ili sportskim stručnjakom.

Računovodstveni zahtevi za pojedine stavke prihoda

Sezonske karte i sličan prihod

Iako se sezonske karte obično prodaju i u celosti naplaćuju na početku sezone, prihod po osnovu prodaje sezonskih karata ili slične prodaje vezane za utakmice mora biti priznat na proporcionalnoj osnovi tokom perioda kada se tokom sezone održavaju relevantne utakmice, a ne u momentu prodaje.

Prihodi od TV emitovanja i/ili nagrada

a) Prihod po osnovu prava emitovanja i/ili drugih naknada za učešće u takmičenju koje su fiksne naknade, mora se priznavati na proporcionalnoj osnovi tokom perioda u kom se tokom sezone održavaju relevantne utakmice;

b) Prihod po osnovu prava emitovanja i/ili drugih naknada za učešće u takmičenju koje su varijabilne naknade zavisne od ispunjenja određenih uslova od strane kluba (kao što je bonus za učinak u takmičenju i slično) mora biti priznat u trenutku u kom su ti uslovi ispunjeni.

Prihod od sponzorstva i komercijalni prihodi

a) Prihodi po osnovu sponzorskih prava koji su fiksne naknade moraju se priznavati na proporcionalnoj osnovi tokom perioda trajanja ugovora o sponzorskim pravima;

b) Prihodi po osnovu sponzorskih prava koji su varijabilne naknade zavisne od ispunjenja određenih uslova od strane kluba (kao što su bonusi za učinak u takmičenju) moraju se priznavati u trenutku kada se ti uslovi ispune;

c) Bilo koja vrsta negotovinske naknade kao deo ugovora o sponzorstvu mora se odmeravati po fer vrednosti.

Donacije i davanja

a) Donacija je bezuslovan poklon - nadoknada koja se mora priznavati kao ostali prihod iz poslovanja u trenutku kada se primi;

b) Davanja se ne smeju priznavati u knjigama kluba dok se ne stekne razumno uveravanje da će klub ispuniti uslove za prijem predmetnog davanja i da će predmetno davanje biti primljeno. Zatim se davanje mora priznati u bilansu uspeha na sistematskoj osnovi tokom izveštajnih perioda u kojima klub priznaje povezane troškove za koje su davanja predviđena kao rashode. Shodno tome, davanja po osnovu specifičnih troškova priznaju se u bilansu uspeha u istom izveštajnom periodu(ima) kao i odgovarajući troškovi. Slično tome, davanja koja se odnose na sredstva koja podležu amortizaciji priznaju se u bilansu uspeha u istom izveštajnom periodu i u iznosima po kojima se priznaju troškovi amortizacije tih sredstava. Davanje koje postane naplativo kao naknada za troškove ili gubitke koji su već nastali ili za potrebe davanja trenutne finansijske podrške bez ikakvih budućih povezanih troškova mora se priznati u bilansu uspeha u periodu u kom postaje naplativo.