Nazad na elektronske dodatke

U skladu sa članom 22. Zakona o računovodstvu ("Sl. glasnik RS", br. 62/2013 i 30/2018 - dalje: Zakon), za priznavanje, vrednovanje, prezentaciju i obelodanjivanje pozicija u pojedinačnim finansijskim izveštajima, mikro i druga pravna lica iz člana 2. tačka 2) ovog zakona, nezavisno od veličine, primenjuju Pravilnik o načinu priznavanja, vrednovanja, prezentacije i obelodanjivanja pozicija u pojedinačnim finansijskim izveštajima mikro i drugih pravnih lica ("Sl. glasnik RS", br. 118/2013 i 95/2014 - dalje: Pravilnik za mikro pravna lica).

Izuzetno, mikro i druga pravna lica iz člana 2. tačka 2) ovog zakona, nezavisno od veličine, mogu da odluče da primenjuju Međunarodni standard finansijskog izveštavanja (IFRS) za male i srednje entitete ("Sl. glasnik RS", br. 83/2018 - dalje: MSFI za MSP), koja ukoliko se odluče, dužna su da primenjuju MSFI za MSP u kontinuitetu.

O vrednovanju pozicija drugih pravnih lica pisano je u Stručni komentar - Poresko-računovodstveni instruktor: SPECIFIČNOST SASTAVLJANJA FINANSIJSKIH IZVEŠTAJA DRUGIH PRAVNIH LICA ZA 2019. GODINU: • Primena posebnog Kontnog okvira i obrazaca finansijskih izveštaja za druga pravna lica •, shodno čemu se ovaj komentar odnosi samo na mikro pravna lica i preduzetnike.

Dakle, mikro pravna lica i preduzetnici za vrednovanje pozicija finansijskih izveštaja primenjuju Pravilnik za mikro pravna lica, osim ako se ne odluče da primenjuju MSFI za MSP (u kontinuitetu).

Mikro pravna lica i preduzetnici koji se opredele za primenu Pravilnika za mikro pravna lica, sastavljaju sledeće obrasce finansijskih izveštaja:

1) Bilans stanja i

2) Bilans uspeha.

Mikro pravna lica (osim drugih pravnih lica razvrstanih u mikro pravna lica u skladu sa članom 6. stav 2. Zakona) i preduzetnici u obrascima Bilans stanja i Bilans uspeha iskazuju skraćeni obim podataka samo na pozicijama koje su označene slovnim oznakama i rimskim brojevima u skladu sa Pravilnikom o sadržini i formi obrazaca finansijskih izveštaja za privredna društva, zadruge i preduzetnike ("Sl. glasnik RS", br. 95/2014 i 144/2014).

Međutim, ukoliko se mikro pravna lica i preduzetnici opredele za primenu MSFI za MSP, sastavljaju pun set finansijskih izveštaja:

1) Bilans stanja,

2) Bilans uspeha,

3) Izveštaj o ostalom rezultatu,

4) Izveštaj o promenama na kapitalu, koji pruža informacije o promenama na kapitalu pravnih lica tokom izveštajnog perioda,

5) Izveštaj o tokovima gotovine,

6) Napomene uz finansijske izveštaje.

U oba slučaja, dužna su da sastave i Statistički izveštaj propisan Pravilnikom o obliku i sadržaju statističkog izveštaja za privredna društva, zadruge i preduzetnike ("Sl. glasnik RS", br. 127/2014).

Pravilnik za mikro pravna lica je u najvećem delu usaglašen sa zahtevima MSFI za MSP, međutim postoje i određene razlike. Takođe, prema odredbi člana 6. stav 3. Pravilnika za mikro pravna lica, propisano je da u slučaju kada za konkretnu situaciju i transakciju nisu propisana odgovarajuća načela i pravila odredbama ovog pravilnika, entitet može da primeni kriterijume za priznavanje i vrednovanje imovine, obaveza, prihoda i rashoda i rezultata poslovanja koji su propisani MSFI za MSP.

Imajući u vidu značajnu razliku u pogledu obima sastavljanja obrazaca finansijskih izveštaja, najveći broj mikro pravnih lica i preduzetnika će se opredeliti za primenu Pravilnika za mikro pravna lica, shodno čemu u nastavku ukazujemo na specifičnosti vrednovanja pojedinih pozicija prema ovom okviru izveštavanja.

Dugoročna nematerijalna imovina i gudvil

Prema odredbama člana 13. Pravilnika za mikro pravna lica, nematerijalnom imovinom smatraju se ulaganja u nemonetarna sredstva bez fizičkog sadržaja, koja služe za proizvodnju ili isporuku dobara i usluga, za iznajmljivanje drugim licima ili se koriste u administrativne svrhe, čiji efekti se očekuju u periodu dužem od jedne godine, kao što su koncesije, patenti, licence, zaštitni znaci, softver i slična prava, plaćeni avansi za pribavljanje nematerijalne imovine, kao i kupovinom stečeni gudvil.

Nakon početnog priznavanja, mikro pravno lice i preduzetnik, nematerijalnu imovinu vrednuje po nabavnoj vrednosti umanjenoj za amortizaciju i eventualno obezvređenje. Dakle, ne postoji mogućnost naknadnog vrednovanja nematerijalne imovine po fer vrednosti.

Pravilnik ne propisuje posebna pravila za gudvil, već ga tretira kao nematerijalnu imovinu, što znači da se na njega primenjuju opšta pravila koja su propisana za nematerijalnu imovinu. Dakle, to znači da se gudvil amortizuje tokom procenjenog korisnog veka upotrebe, što predstavlja razlika u odnosu na pune MRS/MSFI, dok je isto pravilo propisano u okviru MSFI za MSP. Pored toga, kao i prema punim MRS/MSFI, interno stečeni gudvil ne priznaje se kao nematerijalna imovina.

Takođe, prema Pravilniku za mikro pravna lica, ne postoji mogućnost priznavanja ulaganja u razvoj kao nematerijalne imovine, već se evidentira kao rashod perioda. Mikro pravna lica i preduzetnici koji prvi put primenjuju Pravilnik za mikro pravna lica prilikom sastavljanja finansijskih izveštaja za 2019. godinu, dužna su da izvrše ukidanje ulaganja u razvoj koja su evidentirana na računu 010 preko rezultata ranijih godina.

1) Prihvaćena je ponuda dobavljača za projektovanje i izradu novog alata za proizvodnju robot-mašina čija proizvodnja tek treba da se pokrene. Faktura dobavljača iznosi 2.400.000 dinara, od čega se 400.000 dinara odnosi na PDV koji je obračunat od strane dobavljača.

2) Faktura dobavljača je u celosti plaćena iz kredita banke. Banka je dostavila obračun za kamatu u iznosu od 200.000 dinara.

3) Alat je dostavljen i počela su testiranja za proizvodnju robot-mašina.

Napomena: Promena br. 3) se ne evidentira jer društvo ne primenjuje MRS/MSFI usled čega ne može da prizna ulaganja u razvoj kao nematerijalnu imovinu, već je izdatak po ovom osnovu evidentiralo kao rashod na računu 537.

Nekretnine, postrojenja i oprema

Prema članu 14. stav 2. Pravilnika za mikro pravna lica, dugoročna materijalna imovina obuhvata zemljište, građevinske objekte, postrojenja i opremu, transportna sredstva, nameštaj, alat i inventar sa korisnim vekom upotrebe dužim od godinu dana, avanse plaćene za dugoročnu materijalnu imovinu i ostalu dugoročnu materijalnu imovinu.

Nakon početnog priznavanja, mikro pravno lice i preduzetnik sve stavke dugoročne materijalne imovine, osim investicionih nekretnina, za koje su propisana posebna pravila, vrednuje po nabavnoj vrednosti umanjenoj za amortizaciju i eventualno obezvređenje. Dakle, ne postoji mogućnost naknadnog vrednovanja nekretnina, postrojenja i opreme po fer vrednosti.

Ostala pravila koja se odnose na početno priznavanje, utvrđivanje nabavne vrednosti, amortizaciju, obezvređenje i prestanak priznavanja, ista su kao pravila koja propisuje Međunarodni računovodstveni standard - MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema ("Sl. glasnik RS", br. 35/2014 - dalje: MRS 16).

U skladu sa odredbama člana 14. Pravilnika za mikro pravna lica, zemljište i objekti su posebna sredstva koja se obračunavaju posebno, čak i kada su zajedno pribavljeni.

Suština je da se prilikom sticanja objekta sa zemljištem na kojem se taj objekat nalazi, kada je sa prenosiocem ugovorena jedinstvena cena za objekat, potrebno proceniti koji deo ugovorene naknade čini vrednost objekta, a koji deo čini vrednost zemljišta. Vrednost objekta se shodno odredbama Pravilnika o kontnom okviru i sadržini računa u kontnom okviru za privredna društva, zadruge i preduzetnike ("Sl. glasnik RS", br. 95/2014 - dalje: Pravilnik) evidentira u okviru računa 022 - Građevinski objekti, a vrednost zemljišta na računu 021 - Građevinsko zemljište.

Dakle, zahtev za posebnim računovodstvenim obuhvatanjem objekata i zemljišta ne treba shvatiti doslovno, odnosno takav zahtev treba primeniti samo kod onih objekata kod kojih to ima smisla, odnosno kod kojih je moguće utvrditi vrednost zemljišta i ako je ta vrednost materijalno značajna. Ukoliko to nije slučaj, nije potrebno vršiti razdvajanje.

Investicione nekretnine

Prema odredbama člana 15. stav 1. Pravilnika za mikro pravna lica, investicione nekretnine su nekretnine (zemljište ili zgrade - ili deo zgrade - ili i jedno i drugo), koje vlasnik ili korisnik lizinga, po osnovu finansijskog lizinga drži radi ostvarivanja zarade od izdavanja nekretnine ili radi uvećanja vrednosti kapitala ili radi i jednog i drugog, a ne radi:

1) upotrebe za proizvodnju ili snabdevanje robom ili pružanje usluga ili za administrativne svrhe; ili

2) prodaje u okviru redovnog poslovanja.

Propisana su sledeća pravila vrednovanja investicionih nekretnina:

• prilikom početnog priznavanja investiciona nekretnina se vrednuje po nabavnoj vrednosti, odnosno ceni koštanja;
• nakon početnog priznavanja, investiciona nekretnina se može procenjivati po fer vrednosti ako se fer vrednost može pouzdano utvrditi bez nepotrebnih troškova i napora, a promene fer vrednosti se priznaju kao dobitak ili gubitak u Bilansu uspeha;
• samo investicione nekretnine čija se fer vrednost može pouzdano meriti bez prekomernih troškova ili napora, na stalnoj osnovi, procenjuju se po fer vrednosti kroz bilans uspeha i kao takva evidentira na računu 024;
• sve druge investicione nekretnine se vrednuju po nabavnoj vrednosti i za koje se vrši obračun amortizacije i obezvređenja na način propisan za dugoročnu materijalnu imovinu (nekretnine, postrojenja i opremu) i kao takve se evidentiraju na računu 022;
• prilikom promene računovodstvene politike vrednovanja investicione nekretnine, prelaskom sa nabavne vrednosti na fer vrednost, efekat promene se priznaje kao dobitak ili gubitak u bilansu uspeha.

Dakle, investicione nekretnine se procenjuju po fer vrednosti pod uslovom da se procena može pouzdano utvrditi i ako taj postupak ne podrazumeva nepotrebne troškove i napor. Pravilnikom za mikro pravna lica nije definisana (ne)potrebnost troškova i napora, shodno čemu uzimajući u obzir njihov relativni karakter, svako pravno lice i preduzetnik može samostalno da ih proceni i donese odluku o tome da li treba da primeni metod fer vrednosti ili metod nabavne vrednosti.

Ukoliko se investicione nekretnine vrednuju po fer vrednosti, efekti promene te vrednosti priznaju se preko prihoda i rashoda u bilansu uspeha tekućeg perioda. Takođe, kod investicionih nekretnina koje se vrednuju po fer vrednosti ne vrši se obračun računovodstvene amortizacije.

Stalna sredstva namenjena prodaji

Pravilnik za mikro pravna lica ne predviđa postojanje kategorije stalnih sredstava namenjenih prodaji. Dakle, sredstva za koja mikro pravno lice ili preduzetnik donese odluku da proda, amortizuju se sve dok ih ne proda. Prema tome, namera da se neko sredstvo proda, ne dovodi do prestanka obračuna amortizacije kao što je to slučaj sa pravnim licima koja primenjuju Međunarodni standard finansijskog izveštavanja - MSFI 5 Stalna imovina koja se drži za prodaju i prestanak poslovanja ("Sl. glasnik RS", br. 35/2014).

Suština je da pravna lica koja primenjuju Pravilnik ne treba da imaju poziciju stalnih sredstava namenjenih prodaji na grupi računa 14, što je u skladu i sa MSFI za MSP, ali različito u odnosu na pune MRS/MSFI. Međutim, u skladu sa odredbama člana 14. Pravilnika, mikro pravna lica i preduzetnici koji za priznavanje, vrednovanje, prezentaciju i obelodanjivanje pozicija u pojedinačnim finansijskim izveštajima primenjuju Pravilnik za mikro pravna lica, na računima grupe 14 ova pravna lica iskazuju samo sredstva kupljena radi prodaje. Međutim, nemogućnost reklasifikovanja na stalna sredstva namenjena prodaji ne znači da će postojati rashod amortizacije po osnovu stalnog sredstva. Naime, ukoliko je rezidualna vrednost ista ili veća od knjigovodstvene vrednosti, osnovica za obračun amortizacije je nula.

Biološka sredstva

Prema odredbama člana 16. Pravilnika za mikro pravna lica, biološka sredstva su sredstva koja se ne troše u jednogodišnjem proizvodnom ciklusu, kao na primer:

1) osnovno stado za obavljanje delatnosti, odnosno živa stoka od koje se dobijaju mleko, vuna i drugi proizvodi;

2) vinova loza od koje se dobija grožđe;

3) voćnjaci od kojih se dobija voće;

4) drveće od kojeg se deo stabla seče za ogrev, ali se ne seče i celo drvo; i dr.

Dugoročna biološka sredstva su obnovljiva sredstva, za razliku od poljoprivrednih proizvoda čijim ubiranjem i odvajanjem od biološkog sredstva prestaje životni proces biološkog sredstva.

Pravilnikom za mikro pravna lica su propisana sledeća pravila vrednovanja za biološka sredstva:

• biološka sredstva se vrednuju prilikom početnog priznavanja i na datum svakog bilansa stanja po fer vrednosti umanjenoj za procenjene troškove prodaje, osim u slučaju kada se fer vrednost ne može pouzdano izmeriti;
• biološka sredstva čija se fer vrednost ne može lako utvrditi bez prekomernih troškova i napora, vrednuju se po nabavnoj ceni, odnosno ceni koštanja umanjenoj za kumuliranu amortizaciju i akumulirane gubitke zbog obezvređenja.

Finansijski instrumenti

U skladu sa odredbama člana 17. Pravilnika za mikro pravna lica, finansijska imovina (akcije, udeli, krediti, zajmovi i sl.), za potrebe vrednovanja, klasifikuje se u četiri osnovne kategorije:

1) finansijska imovina po fer vrednosti kroz Bilans uspeha;

2) finansijska imovina koja se drži do dospeća;

3) zajmovi i potraživanja;

4) finansijska imovina raspoloživa za prodaju.

Način klasifikacije usklađen je sa punim MRS/MSFI, s tim da postoje razlike u pogledu načina priznavanja efekata procene. Međutim, klasifikacija se razlikuje u odnosu na onu koja je definisana MSFI za MSP, dok je način priznavanja efekata procene isti. Naime, za razliku od punih MRS/MSFI, prema Pravilniku za mikro pravna lica, kao i prema MSFI za MSP, nije predviđena mogućnost priznavanja efekata procene preko pozicije nerealizovanih dobitaka ili gubitaka u okviru sveobuhvatnog kapitala. U skladu sa odredbama Pravilnika za mikro pravna lica, kada se finansijski instrumenti procenjuju po fer vrednosti, efekti te procene priznaju se preko prihoda i rashoda u bilansu uspeha.

Finansijska imovina se početno meri po nabavnoj vrednosti koju predstavlja fer vrednost uvećana za troškove transakcije, osim imovine čija se promena fer vrednosti priznaje kroz bilans uspeha kao dobitak ili gubitak. Pri početnom merenju finansijske imovine po fer vrednosti kroz bilans uspeha, u početnu vrednost ne uključuju se transakcioni troškovi, već oni terete rashode perioda. Transakcioni troškovi su troškovi koji se direktno pripisuju kupovini, emitovanju ili prodaji finansijske imovine.

Finansijska imovina čija se promena fer vrednosti priznaje u bilansu uspeha je ona koja zadovoljava jedan od sledećih uslova:

1) klasifikovana je kao imovina namenjena trgovanju;

2) prilikom početnog priznavanja entitet ju je svrstao u ovu kategoriju (svaka navedena finansijska imovina može se prilikom početnog priznavanja svrstati u ovu kategoriju, osim ulaganja u vlasničke instrumente čija cena se ne kotira na aktivnom tržištu).

Na svaki datum bilansa stanja, naknadno vrednovanje zajmova, potraživanja i ulaganja koja se drže do dospeća vrši se po amortizovanoj vrednosti primenom metode efektivne kamatne stope. Efekti nastali naknadnim merenjem ove imovine priznaju se u bilansu uspeha.

Na svaki datum bilansa stanja, ulaganja u vlasničke instrumente kojima se ne trguje u skladu sa propisima kojima se uređuje tržište kapitala i čija se fer vrednost ne može pouzdano utvrditi, vrednuju se po nabavnoj vrednosti.

Ostala finansijska imovina na svaki datum bilansa stanja vrednuje se po fer vrednosti bez umanjenja za iznos transakcionih troškova. Promena fer vrednosti priznaje se kao prihod ili rashod u Bilansu uspeha.

Prilikom naknadnog merenja, ako fer vrednost više nije dostupna za vlasnički instrument čija se promena fer vrednosti priznaje u bilansu uspeha, njegova poslednja poznata fer vrednost je ujedno i knjigovodstvena vrednost, shodno čemu entitet nastavlja da meri takve instrumente po knjigovodstvenoj vrednosti dok fer vrednost ne bude ponovo dostupna. Ova finansijska imovina reklasifikuje se u kategoriju finansijske imovine raspoložive za prodaju.

Vrednovanje potraživanja

U skladu sa odredbama člana 21. Pravilnika za mikro pravna lica, finansijski plasmani i potraživanja u stranoj valuti, kao i potraživanja sa valutnom klauzulom, procenjuju se po srednjem kursu strane valute na dan sastavljanja finansijskih izveštaja. Isto pravilo propisano je i za obaveze u stranoj valuti.

Shodno navedenoj odredbi, potraživanja i obaveze sa valutnom klauzulom treba preračunati primenom srednjeg kursa strane valute na datum bilansa stanja, a ne primenom ugovorenog kursa u konkretnom slučaju, što je opšte pravilo u skladu sa punim MRS/MSFI i MSFI za MSP. Naime, ukoliko je entitet ugovorio primenu npr. prodajnog kursa poslovne banke, tada se potraživanje i obaveza preračunavaju po tom kursu. Međutim, imajući u vidu navedenu odredbu, entiteti koji primenjuju Pravilnik za mikro pravna lica treba da izvrše preračun po srednjem kursu na datum bilansa stanja.

1) Mikro pravno lice koje primenjuje Pravilnik za mikro pravna lica, prodalo je kupcu u zemlji robu u vrednosti od 5.000 evra sa 20% PDV u iznosu od 1.000 EUR. Na osnovu ugovorene valutne klauzule, fakturna vrednost na dan ispostavljanja računa utvrđena je primenom prodajnog kursa poslovne banke od 120,00 dinara za evro, tako da je prodajna vrednost robe u računu iznosila 600.000 dinara. Na prodajnu vrednost robe u računu je obračunat PDV od 120.000 dinara, tako da je ukupan iznos potraživanja za prodatu robu u računu iznosio 720.000 dinara. Nabavna vrednost prodate robe iznosi 500.000 dinara.

2) Na dan bilansa potraživanje nije naplaćeno a pretpostavljeni srednji kurs NBS iznosi 120,5 dinara za 1 evro.

3) Na dan uplate obaveze ugovoreni kurs (prodajni kurs poslovne banke) iznosi 121,00 dinara za 1 evro, tako da je prema izvodu tekućeg računa kupac, u skladu sa valutnom klauzulom, uplatio iznos obaveze od 726.000 dinara.

Odloženi porez

Pravilnikom za mikro pravna lica nisu propisana pravila priznavanja odloženih poreskih sredstava i odloženih poreskih obaveza, što znači da entiteti koji primenjuju ovaj pravilnik nemaju obavezu utvrđivanja odloženog poreza.

Kapital

Kapital, u smislu Pravilnika za mikro pravna lica, je sopstveni izvor finansiranja imovine koji predstavlja ostatak vrednosti imovine poslovnog subjekta posle odbitka svih njegovih obaveza. Dakle, kapital predstavlja razliku između imovine i obaveza entiteta.

Kapital se sastoji od: upisanog osnovnog kapitala (akcijski kapital, udeli, ulozi, državni kapital, društveni kapital, zadružni udeli, emisiona premija), ostali kapital, neuplaćeni upisani kapital, rezerve (zakonske, statutarne i druge rezerve), dobitak iz ranijih godina i dobitak iz tekuće godine, umanjen za porez na dobit.

Gubitak iz ranijih godina i gubitak iz tekuće godine predstavljaju ispravku vrednosti kapitala. Podsećamo, da je račun 290 ukinut, shodno čemu se ukupan gubitak iskazuje na računu 350, a eventualni gubitak iznad kapitala se prilikom sastavljanja bilansa stanja iskazuje na posebnom AOP 0463 na kraju pasive i oduzima se od ukupne pasive.

Kapital i gubitak unose se u finansijske izveštaje u nominalnom iznosu, odnosno u visini knjigovodstvene vrednosti.

Upisani kapital je novčano izražena vrednost ulaganja koje je uneto kao kapital u poslovni subjekt i koji je upisan u registar privrednih subjekata. Dakle, mikro pravna lica koja to do sad nisu uradila, potrebno je da usaglase vrednost osnovnog kapitala iskazanog u knjigama sa vrednosti upisanom kod Agencije za privredne registre.

Dugoročna rezervisanja

U skladu sa odredbama člana 25. Pravilnika za mikro pravna lica, dugoročna rezervisanja predstavljaju obaveze po osnovu kojih će se vršiti isplate u narednim obračunskim periodima, a odnose se na:

1) rezervisanja za troškove u garantnom roku;

2) rezervisanja za obnavljanje prirodnih bogatstava;

3) rezervisanja za zadržane kaucije i depozite;

4) rezervisanja za ostale verovatne troškove koji će nastati, a odnose se na sadašnje učinke (rezervisanja za sudske sporove, za izdate garancije i druga jemstva i druga rezervisanja).

Navedena dugoročna rezervisanja procenjuju se u visini očekivanih izdataka po osnovu kojih će se isplate vršiti u narednim obračunskim periodima. Procenjivanje dugoročnih rezervisanja vrši se na osnovu verodostojne tehničke, knjigovodstvene i druge dokumentacije, na način uređen opštim aktom poslovnog subjekta.

Kada nastane izdatak po osnovu izvršenih dugoročnih rezervisanja, knjiženje se vrši na teret rezervisanja. Izdaci preko iznosa izvršenih rezervisanja iskazuju se kao rashodi, a neiskorišćeni deo rezervisanja se ukida i iskazuje kao prihod.

Glavna razlika u odnosu na pune MRS/MSFI je nepostojanje obaveze utvrđivanja rezervisanja po osnovu primanja zaposlenih (otpremnina, jubilarnih nagrada i dr.).

Obaveze

Prema odredbama člana 27. Pravilnika za mikro pravna lica, obaveza je sadašnja obaveza poslovnog subjekta, proizašla iz prošlih događaja i za čije se izmirenje očekuje odliv resursa. Obaveza se priznaje kada je izvesno da će zbog isplate sadašnje obaveze, doći do odliva resursa poslovnog subjekta i kada se iznos za njenu isplatu može pouzdano izmeriti.

Obaveze se klasifikuju kao kratkoročne i dugoročne, a kriterijum je dospeće u periodu od godinu dana od dana sastavljanja finansijskih izveštaja.

Prema članu 28. stav 1. Pravilnika za mikro pravna lica, propisano je da se obaveze kod kojih je istekao rok zastarelosti, unose u ostale prihode. Poštujući dosledno ovu odredbu, proizilazi da su mikro pravna lica i preduzetnici u obavezi da sve zastarele obaveze oprihoduju.

Odredbama istog člana je propisano da se kamata za buduće periode nakon dana sastavljanja finansijskih izveštaja ne iskazuje u bilansu stanja. Dakle, obračunata kamata po osnovu kredita ili finansijskog lizinga, koja se odnosi na buduće obračunske periode u odnosu na period za koji se sastavlja finansijski izveštaj, ne iskazuje se u bilansu stanja.

Kao što je istaknuto u komentaru, Pravilnikom za mikro pravna lica je propisano da se obaveze u stranoj valuti, kao i obaveze sa valutnom klauzulom, procenjuju po srednjem kursu strane valute, a ne po ugovorenom kursu, na dan sastavljanja finansijskih izveštaja.

Državna davanja

U skladu sa članom 27. stav 10. Pravilnika za mikro pravna lica, državna davanja dobijena pre ispunjavanja kriterijuma priznavanja, priznaju se kao obaveza.

Članom 31. stav 6. Pravilnika za mikro pravna lica, propisana su sledeća pravila priznavanja prihoda od državnih davanja:

• prihodi od državnih davanja koja ne nameću primaocu uslove u vezi sa određenim budućim rezultatima priznaju se kao prihod prilikom priznavanja potraživanja po osnovu davanja;
• prihodi od državnih davanja koja nameću primaocu uslove u vezi sa određenim budućim rezultatima priznaju se kao prihod tek kada se ispune uslovi u vezi sa rezultatima.

Državna davanja koja ne nameću uslove u vezi sa određenim budućim rezultatima korisnika su takva davanja kada su uslovi takvi da ih je vremenski posmatrano moguće odmah ispuniti i ako su nezavisni od budućeg postupanja korisnika.

Državna davanja koja nameću korisniku uslove u vezi sa njegovim određenim budućim rezultatima, su takva davanja kada uslovi zavise od budućeg delovanja korisnika te ih je moguće ispuniti tek nakon protoka određenog vremena i kada postupanje korisnika protivno ugovorenim uslovima može rezultirati povraćajem davanja državi.

Poljoprivredno gazdinstvo podnelo je zahtev za ostvarivanje prava na premiju za proizvodnju mleka za treći kvartal 2019. godine na iznos od 50.000 dinara. Zahtev je odobren i podnosiocu je uplaćen navedeni iznos.

Na osnovu ugovora o dodeli sredstava za razvoj poljoprivredne proizvodnje zaključenim u 2019. godini sa ministarstvom nadležnim za poslove poljoprivrede, privrednom društvu dodeljena su novčana sredstva za kupovinu postrojenja za preradu poljoprivrednih proizvoda u iznosu od 8.000.000 dinara. Društvo se navedenim ugovorom obavezalo za stavljanje u upotrebu navedenog postrojenja u roku od 180 dana, kao i na zapošljavanje 40 novih radnika na neodređeno vreme do kraja 2019. godine, uz obavezu da ne smanjuje broj zaposlenih u narednom periodu od tri godine (zaključno sa 2021. godinom). U slučaju smanjenja broja zaposlenih društvo će morati da izvrši povraćaj celokupno odobrenog iznosa državnog davanja. Sredstva su uplaćena na tekući račun društva iz kojih je izvršena nabavka postrojenja. Postrojenje je stavljeno u upotrebu u ugovorenom roku. Društvo je takođe zaposlilo 40 novih radnika do kraja 2019. godine. Nabavna vrednost postrojenja iznosi 16.000.000 dinara, plus PDV u iznosu od 3.200.000 dinara. Procenjeni vek trajanja postrojenja je 10 godina.

Knjiženje u 2019. godini

Knjiženja u 2020. godini

Knjiženja u 2021. godini

Uz pretpostavku da je društvo u prve dve godine (2019. i 2020. godine) uspelo da održi zaposlenost, ali da je treće godine (2020. godine) otpustilo određeni broj radnika i time prestalo da ispunjava ugovorene uslove i po tom osnovu moralo da izvrši povraćaj dobijenih sredstava, knjiženje se vrši na sledeći način:

Prihodi i rashodi

Pravila priznavanja prihoda i rashoda propisana su odredbama čl. 30. do 36. Pravilnika za mikro pravna lica. Pravila su uglavnom usaglašena sa punim MRS/MSFI i MSFI za MSP. Međutim, ima i onih koji se razlikuju, od kojih ističemo:

1) Troškovi pozajmljivanja (kamata) priznaju se kao rashod perioda u kom su nastali. Dakle, ne postoji mogućnost kapitalizovanja troškova kamate, odnosno njihovog uključivanja u nabavnu vrednost sredstva, što je isto kao i prema MSFI za MSP, ali različito do punih MRS/MSFI.

2) prihodi od dividendi priznaju se u visini naplaćenih prihoda, odnosno u visini pripisanih dividendi osnovnom kapitalu. Prema punim MRS/MSFI i MSFI za MSP, prihod od dividende priznaje se kada se utvrdi pravo akcionara, odnosno članova društva da prime isplatu. Dakle, prema standardima prihod se priznaje kada skupština društva donese odluku o isplati dividende. Međutim, pravna lica i preduzetnici koji primenjuju Pravilnik za mikro pravna lica, prihod od dividende priznaju tek u momentu prijema uplate.

1) Mikro privredno društvo poseduje 25% učešća u kapitalu privrednog društva (povezano društvo). Povezano društvo je za 2018. godinu ostvarilo dobit u iznosu od 1.000.000 dinara. Odluka o raspodeli neraspoređene dobiti ranijih godina doneta je u junu 2019. godine u skladu sa kojom se dobit ranijih godina u iznosu od 1.000.000 dinara raspoređuje na dividende, od čega mikro društvu u skladu sa učešćem u kapitalu pripada 250.000 dinara (1.000.000 x 25%).

2) Dividenda u iznosu od 250.000 dinara je isplaćena 2019. godine na tekući račun društva.