SASTAVLJANJE OBRAZACA KONSOLIDOVANIH FINANSIJSKIH IZVEŠTAJA ZA 2025. GODINU

Matično društvo poseduje 80% kapitala zavisnog društva, tako da učešće manjinskog interesa u kapitalu zavisnog društva iznosi 20%. Prema finansijskim izveštajima matičnog i zavisnog društva stanje na dan 31.12. tekuće godine je sledeće:

Matično društvo:

Zavisno društvo:

Iznos učešća bez prava kontrole će se dobiti kada se primeni stopa manjinskog učešća od 20% na ukupan kapital zavisnog društva koji iznosi 4.900.000 dinara (4.900.000x20%). Dakle iznos od 980.000 dinara će biti prikazan na AOP 0411 u obrascu Konsolidovani Bilans stanja.

Podaci u Konsolidovanom Bilansu uspeha vezano za prikaz dela neto dobitka koji pripada manjinskom i većinskom vlasniku, u slučaju kada je učešće u kapitalu stečeno ranijih godina, izgledaće:

Konsolidovani Izveštaj o ostalom rezultatu se dobija sabiranjem pozicija AOP 2001 do AOP 2026 iz pojedinačnih Izveštaja o ostalom rezultatu matičnog i zavisnih pravnih lica. Nakon svih eliminacija koje su prethodno izvršene u Konsolidovanom Bilansu uspeha (na poziciji neto dobitka ili gubitka) i u Konsolidovanom Bilansu stanja (na poziciji revalorizacionih rezervi, nerealizovanih dobitaka i gubitaka) vrši se samo preuzimanje podataka na određenim pozicijama Konsolidovanog Izveštaja o ostalom rezultatu, kako bi se na kraju ukupan neto sveobuhvatni dobitak ili gubitak rasporedio na deo koji je pripisan matičnom pravnom licu na poziciji AOP 2028 i deo koji je pripisan učešćima bez prava kontrole na poziciji AOP 2029 Konsolidovanog Izveštaja o ostalom rezultatu.

Sastavljanje Konsolidovanog Izveštaja o tokovima gotovine

U obrascu Konsolidovani Izveštaj o tokovima gotovine, matično pravno lice unosi podatke u kolone 3 i 4, prema sadržini i opisu pozicija označenih u koloni 1 tog obrasca. Konsolidovani Izveštaj o tokovima gotovine priprema se u skladu sa zahtevima Međunarodnog računovodstvenog standarda - MRS 7 Izveštaj o tokovima gotovine ("Sl. glasnik RS", br. 123/2020 - dalje: MRS 7) primenom direktne metode.

Pod tokovima gotovine (novčanim tokovima), podrazumevaju se naplate i isplate u gotovini i gotovinskim ekvivalentima preko poslovnih računa i deviznog računa, uključujući kompenzacije, asignacije i cesije sprovedene preko tih računa. Prenos između pojedinih računa gotovine i gotovinskih ekvivalenata u istom pravnom licu ne smatra se tokom gotovine.

Iznos priliva i odliva gotovine može se utvrditi na osnovu evidencije o prilivima i odlivima u blagajni, na poslovnim računima i deviznom računu ili sa odgovarajućih računa Bilansa stanja, Bilansa uspeha i grupa računa i računa u knjigovodstvu pravnih lica.

Sastavljanje Konsolidovanog Izveštaja o tokovima gotovine zahteva sledeće postupke:

- sastavljanje zbirnog Konsolidovanog Izveštaja o tokovima gotovine zbrajanjem pojedinačnih pozicija iz pojedinačnih izveštaja o tokovima gotovine i

- eliminisanje tokova gotovine između članica grupe za konsolidovanje.

U navedenom postupku zbir stanja gotovine na početku i na kraju izveštajnog perioda ne može da se menja, odnosno stanje gotovine na kraju i na početku obračunskog perioda mora da bude jednako sa iznosom gotovine u obrascu Konsolidovani Bilans stanja.

Prilikom eliminisanja tokova gotovine između članica grupe za potrebe konsolidovanja uzimaju se u obzir stanja knjižena na sledećim računima:

- 040 - Učešća u kapitalu zavisnih pravnih lica;

- 043 - Dugoročni plasmani matičnom, zavisnim i ostalim povezanim pravnim licima u zemlji;

- 044 - Dugoročni plasmani matičnom, zavisnim i ostalim povezanim pravnim licima u inostranstvu;

- 050 - Potraživanja od matičnog i zavisnih pravnih lica;

- 200 - Kupci u zemlji - matično i zavisna pravna lica;

- 201 - Kupci u inostranstvu - matično i zavisna pravna lica;

- 230 - Kratkoročni krediti i plasmani - matično i zavisna pravna lica;

- 411 - Dugoročne obaveze prema matičnom i zavisnim pravnim licima;

- 420 - Kratkoročni krediti i zajmovi od matičnog i zavisnih pravnih lica;

- 431 - Dobavljači - matično i zavisna pravna lica u zemlji;

- 432 - Dobavljači - matično i zavisna pravna lica u inostranstvu;

- 560 - Finansijski rashodi iz odnosa sa matičnim i zavisnim pravnim licima;

- 600 - Prihodi od prodaje robe matičnom i zavisnim pravnim licima na domaćem tržištu;

- 601 - Prihodi od prodaje robe matičnom i zavisnim pravnim licima na inostranom tržištu;

- 610 - Prihodi od prodaje proizvoda i usluga matičnom i zavisnim pravnim licima na domaćem tržištu;

- 611 - Prihodi od prodaje proizvoda i usluga matičnom i zavisnim pravnim licima na inostranom tržištu;

- 660 - Finansijski prihodi od matičnog i zavisnih pravnih lica.

Osim navedenih računa pri eliminisanju tokova gotovine između članica grupe za potrebe konsolidovanja treba uzeti u obzir i druge račune kod kojih nije Kontnim okvirom izvršeno raščlanjavanje uzimanjem u obzir kriterijuma da li lice pripada ili ne pripada grupi za konsolidovanje.

Posebnu pažnju treba obratiti na promene koje se obuhvataju na računu 040 - Učešća u kapitalu zavisnih pravnih lica. Na teret ovog računa iskazuju se odlivi gotovine po osnovu ulaganja u zavisna pravna lica, a u korist računa, priliv gotovine po osnovu otuđenja dela ili celokupnog udela u zavisna pravna lica. Ukoliko su kod matičnog pravnog lica nastale promene na navedenom računu, treba ih iskazati u okviru priliva i odliva gotovine iz aktivnosti investiranja, te s tim u vezi, prilivi odnosno odlivi po osnovu prodaje odnosno kupovine dugoročnih finansijskih plasmana u obrascu Konsolidovani Izveštaj o tokovima gotovine ne iskazuju se kao neto prilivi (iznos primljene gotovine u toku obračunskog perioda po osnovu prodaje dugoročnih finansijskih plasmana, umanjen za izvršene isplate radi sticanja tih plasmana), već se iskazuju u iznosu primljene gotovine u toku obračunskog perioda po osnovu prodaje tih plasmana.

Prilikom sastavljanja Konsolidovanog Izveštaja o tokovima gotovine treba isključiti sve negotovinske transakcije koje ne zahtevaju upotrebu gotovine ili ekvivalenata gotovine.

Mnoge investicione aktivnosti i aktivnosti finansiranja nemaju direktan uticaj na tekuće tokove gotovine iako utiču na strukturu kapitala i imovinu pravnog lica. Izuzimanje negotovinskih transakcija iz Konsolidovanog Izveštaja o tokovima gotovine je u skladu sa ciljem izveštaja o tokovima gotovine jer te stavke ne obuhvataju tokove gotovine u tekućem periodu. Primeri negotovinskih transakcija su:

- sticanje sredstava bilo direktnim preuzimanjem obaveze ili putem lizinga;

- sticanje pravnog lica putem emisije kapitala;

- konverzija duga u kapital.

Sastavljanje Konsolidovanog Izveštaja o promenama na kapitalu

Prilikom sastavljanja Konsolidovanog Izveštaja o promenama na kapitalu neophodno je poštovati smernice iz MRS 1 i smernice propisane Međunarodnim računovodstvenim standardom - MRS 8 Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške ("Sl. glasnik RS", br. 123/2020 - dalje: MRS 8).

U skladu sa MRS 1, matično pravno lice u samom obrascu Konsolidovani Izveštaj o promenama na kapitalu treba da prikaže:

1. a) ukupan zbirni rezultat za taj period, zasebno prikazujući ukupne iznose koji se mogu pripisati vlasnicima matičnog pravnog lica i učešćima bez prava kontrole;
2. b) za svaku komponentu kapitala, efekte retrospektivne primene ili retrospektivnog prepravljanja u skladu sa MRS 8, promene knjigovodstvene vrednosti na početku i na kraju perioda, zasebno obelodanjujući promene koje su rezultat:

- dobitka ili gubitka;

- svake stavke ukupnog ostalog rezultata i

- transakcije sa vlasnicima koji deluju u svojstvu vlasnika, prikazujući zasebno ulaganja vlasnika i raspodele vlasnicima i promene vlasničkih interesa u zavisnim pravnim licima čija posledica nije gubitak kontrole.

U vezi unosa podataka u Konsolidovani Izveštaj o promenama na kapitalu, posebno skrećemo pažnju da unos podataka može biti ili u plusu ili u minusu.

Sastavljanje Konsolidovanog Izveštaja o promenama na kapitalu ne predstavlja prost zbir pojedinačnih izveštaja o promenama na kapitalu. Konsolidovanjem se vrši prebijanje učešća u kapitalu matičnog pravnog lica i kapitala zavisnih pravnih lica. Nakon procesa eliminacije (prebijanja), osnovni kapital koji treba da bude iskazan u Konsolidovanom Bilansu stanja i Konsolidovanom Izveštaju o promenama na kapitalu, je osnovni kapital matičnog pravnog lica, osim ako pravno lice ima i učešća bez prava kontrole onda je osnovni kapital zbir kapitala matičnog pravnog lica i obračunatog manjinskog interesa u zavisnim pravnim licima.

S tim u vezi, podaci u koloni 9 - Učešća bez prava kontrole, unose se samo prilikom sastavljanja konsolidovanih finansijskih izveštaja, dok se kod sastavljanja pojedinačnih finansijskih izveštaja ne popunjavaju AOP pozicije u ovoj koloni. U koloni 9, iskazuje se stanje i promene učešća bez prava kontrole, čiji je iznos utvrđen u postupku konsolidovanja kapitala i učešća i iskazan na AOP 0411 Bilansa stanja.

Prilikom sastavljanja konsolidovanih finansijskih izveštaja, početno i krajnje stanje učešća bez prava kontrole u Izveštaju o promenama na kapitalu mora da se složi sa pozicijama sadržanim u Bilansu stanja, tako da su propisana posebna kontrolna pravila:

• AOP 0411 (kolona 7 Bilansa stanja) mora da je jednak AOP 4066 u Izveštaju o promenama na kapitalu.
• AOP 0411 (kolona 6 Bilansa stanja) mora da je jednak AOP 4068 u izveštaju o promenama na kapitalu.
• AOP 0411 (kolona 5 Bilansa stanja) mora da je jednak AOP 4072 u Izveštaju o promenama na kapitalu.

Takođe, ukoliko se radi o konsolidaciji pravnog lica iz inostranstva pojaviće se i rezerve po osnovu preračuna finansijskih izveštaja prikazanih u drugoj funkcionalnoj valuti, odnosno valuti prikazivanja, koje će se uneti na poziciju rezerve u Konsolidovanom Izveštaju o promenama na kapitalu i poziciju rezerve u obrascu Konsolidovani Bilans stanja.

Sastavljanje Napomena uz konsolidovane finansijske izveštaje

Napomene uz konsolidovane finansijske izveštaje treba da sadrže:

- opšte informacije o matičnom pravnom licu (sedište, pravna forma, opis prirode poslovanja i glavnih aktivnosti, naziv krajnjeg vlasnika matičnog pravnog lica, podatke o zavisnim pravnim licima u Grupi);

- izveštaj o usaglašenosti konsolidovanih finansijskih izveštaja sa Zakonom i MRS/MSFI;

- kratak pregled značajnih primenjenih računovodstvenih politika;

- informaciju o korekciji početnog stanja po osnovu greške i promena računovodstvenih politika;

- informaciju o primenjenim osnovama za vrednovanje pozicija prilikom izrade finansijskog izveštaja:

1) promene revalorizacione rezerve u izveštajnom periodu, uz objašnjenje poreskog tretmana sadržanih stavki;

2) knjigovodstvenu vrednost u Konsolidovanom Bilansu stanja koja bi se priznala da osnovna sredstva nisu bila revalorizovana;

- za finansijske instrumente i ostalu imovinu koja se naknadno vrednuje po metodu fer vrednosti:

1) značajne pretpostavke koje su služile kao osnova za načine i tehnike vrednovanja u slučaju kada su fer vrednosti određene nekom od dozvoljenih metoda procene;

2) za svaku kategoriju finansijskih instrumenata ili imovine koja nije finansijski instrument, fer vrednost, promene vrednosti koje su direktno uključene u Konsolidovani Bilans uspeha, kao i promene uključene u nerealizovane dobitke ili gubitke u okviru kapitala;

3) za svaku kategoriju derivatnih finansijskih instrumenata podatak o visini i prirodi instrumenata, uključujući značajne rokove i uslove koji mogu uticati na iznos, vreme i sigurnost budućih novčanih tokova;

4) tabelu koja prikazuje kretanja revalorizacionih rezervi i nerealizovanih dobitaka i gubitaka tokom izveštajnog perioda, odnosno stanje na početku i na kraju perioda;

- informacije o stavkama koje nisu prikazane u izveštajima, a značajne su za ocenu finansijskog položaja i uspešnosti poslovanja Grupe, uključujući i ukupan iznos svih finansijskih obaveza, garancija ili nepredviđenih izdataka koji nisu uključeni u Konsolidovani Bilans stanja, kao i naznaku prirode i oblika svih datih materijalno značajnih garancija (obaveze koje se odnose na penzije i povezana pravna lica ili pravna lica povezana udelom obelodanjuju se odvojeno od drugih obaveza iste prirode);

- iznos zajmova datih zaposlenima, članovima organa upravljanja i nadzora, sa naznakama kamatnih stopa, i uslova, i svih otplaćenih i otpisanih iznosa, kao i obaveza prema zaposlenima utvrđenih internim aktom u njihovu korist, naznakom ukupnog iznosa za svaku kategoriju obaveza;

- iznos i prirodu pojedinih stavki prihoda ili rashoda koji su po svom iznosu i prirodi materijalno značajni sa odvojenim iskazivanjem tih stavki ostvarenih iz odnosa sa povezanim licima;

- iznose obaveza koje dospevaju nakon više od pet godina, kao i ukupna dugovanja u vezi sa garancijama (zalogama, hipotekama) koje je Grupa ili član Grupe dao uz naznaku prirode i oblika garancija;

- broj i nominalnu vrednost ili, ako ne postoji nominalna vrednost, knjigovodstvenu vrednost akcija upisanih tokom izveštajnog perioda;

- u slučaju kada postoji više klasa akcija broj i nominalnu vrednost, ili ako ne postoji nominalna vrednost, knjigovodstvenu vrednost svake klase akcija;

- mesto gde se mogu dobiti kopije konsolidovanih finansijskih izveštaja, ukoliko su dostupni;

- dodatne informacije za stavke koje su prikazane u svakom konsolidovanom finansijskom izveštaju (Bilansu stanja, Bilansu uspeha, Izveštaju o ostalom rezultatu, Izveštaju o tokovima gotovine i Izveštaju o promenama na kapitalu) i to onim redosledom kojim su svaka stavka i svaki finansijski izveštaj prikazani; i

- ostala obelodanjivanja, uključujući i potencijalne obaveze i nepriznate ugovorene obaveze, kao i obelodanjivanja koja nisu finansijske prirode (na primer finansijski rizik, upravljački ciljevi i politike Grupe).

U skladu sa dodatnim obelodanjivanjima u Napomenama uz konsolidovane finansijske izveštaje, matično pravno lice obelodanjuje informacije kojim olakšava procenu finansijskog stanja pravnih lica koja su uključena u konsolidovanje i predstavljaju ekonomsku celinu odnosno Grupu, uzimajući u obzir neophodna usklađivanja koja proističu iz posebnih obeležja konsolidovanih finansijskih izveštaja u poređenju sa redovnim pojedinačnim godišnjim finansijskim izveštajima.

Matično pravno lice u Napomenama uz konsolidovane finansijske izveštaje:

1) pri obelodanjivanju transakcija između povezanih strana, ne uključuje transakcije između povezanih strana obuhvaćenih konsolidovanjem koje su eliminisane konsolidovanjem;

2) pri obelodanjivanju prosečnog broja zaposlenih tokom izveštajnog perioda, odvojeno objavljuje broj zaposlenih tokom izveštajnog perioda u pravnim licima obuhvaćenim metodom proporcionalnog konsolidovanja;

3) pri obelodanjivanju iznosa prihoda, pozajmica i odobrenih kredita članovima administrativnih, upravljačkih i nadzornih tela, objavljuje samo iznose koje su matično pravno lice i zavisna pravna lica odobrili članovima organa upravljanja i nadzora matičnog pravnog lica.

Napomene uz konsolidovane finansijske izveštaje sadrže i:

1) za pravna lica obuhvaćena konsolidovanjem:

• nazive i sedišta tih pravnih lica;
• udeo u kapitalu koji u tim pravnim licima, osim u matičnom pravnom licu, drže pravna lica obuhvaćena konsolidovanjem ili lica koja deluju u svoje ime a za račun tih pravnih lica;
• informaciju o tome po kom osnovu matično pravno lice ima kontrolu nad zavisnim pravnim licem (ova informacija se ne mora objaviti kada matično pravno lice ima većinu glasačkih prava u zavisnom pravnom licu i u slučaju kada su udeo u kapitalu i udeo u glasačkim pravima jednaki). Ove informacije se obelodanjuju za pravna lica koja su izuzeta od obaveze sastavljanja konsolidovanih finansijskih izveštaja na osnovu nematerijalnosti u skladu sa članom 32. Zakona.

2) nazivi i sedišta povezanih pravnih lica uključenih u konsolidovanje primenom metode učešća, kao i učešća u njihovom kapitalu koja su u posedu pravnih lica obuhvaćenih konsolidovanjem ili lica koja deluju u svoje ime a za račun takvih pravnih lica;

3) nazivi i sedišta pravnih lica uključenih u konsolidovanje primenom metode proporcionalnog konsolidovanja, objašnjenje po kom osnovu postoji zajedničko upravljanje tim pravnim licima, kao i visinu njihovog kapitala koji drže pravna lica obuhvaćena konsolidovanjem ili lica koja deluju u svoje ime a za račun takvih pravnih lica;

4) za sva pravna lica u kojima su pravna lica obuhvaćena konsolidovanjem, bilo sama ili preko lica koja deluju u svoje ime a za račun tih pravnih lica, imaju suvlasnički udeo:

• naziv i sedište tih pravnih lica;
• udeo u kapitalu koji imaju;
• iznos kapitala i rezervi i dobitak ili gubitak u poslednjem izveštajnom periodu tog pravnog lica za koji je usvojen finansijski izveštaj.

Osim navedenih obelodanjivanja, u skladu sa Međunarodnim standardom finansijskog izveštavanja - MSFI 12 Obelodanjivanje o učešćima u drugim entitetima ("Sl. glasnik RS", br. 123/2020 - dalje: MSFI 12) i Odeljkom 9 Konsolidovani i zasebni finansijski izveštaji, Međunarodnog standarda finansijskog izveštavanja (IFRS) za male i srednje entitete ("Sl. glasnik RS", br. 83/2018 - dalje: MSFI za MSP), propisano je da matično pravno lice obelodanjuje konsolidovanim finansijskim izveštajima i sledeće informacije:

Podsećamo da pravna lica koja imaju obavezu sastavljanja konsolidovanih finansijskih izveštaja (matična pravna lica), nezavisno od veličine, primenjuju MRS/MSFI. Navedeno znači da će Odeljak 9 MSFI za MSP, a vezano za gore iznete zahteve obelodanjivanja, primenjivati ona matična pravna lica koja su izuzeta iz zakonske obaveze sastavljanja konsolidovanih finansijskih izveštaja, ali sastavljaju konsolidovane finansijske izveštaje za potrebe internog izveštavanja Grupe.

Pored navedenog, Napomene uz konsolidovane finansijske izveštaje sadrže tabelarna ili opisna prikazivanja materijalno značajnih iznosa prikazanih u konsolidovanim finansijskim izveštajima i dodatne informacije koje nisu prikazane u finansijskim izveštajima, a zahtevaju se pojedinačnim MRS/MSFI u vezi sa obelodanjivanjem.

Detaljnije o zahtevima obelodanjivanja u skladu sa MSFI 12 u Stručni komentar - Poresko-računovodstveni instruktor: NEOPHODNA OBELODANJIVANJA U VEZI UČEŠĆA U KAPITALU DRUGIH PRAVNIH LICA ZA 2025. GODINU, koji je u relaciji sa ovim tekstom.

dr Marina Protić