RAČUNOVODSTVENO EVIDENTIRANJE TRANSAKCIJA IZ POSLOVANJA SA POVEZANIM PRAVNIM LICIMA

Za računovodstveno evidentiranje transakcija sa matičnim, zavisnim i povezanim pravnim licima, Pravilnikom o Kontnom okviru i sadržini računa u Kontnom okviru za privredna društva, zadruge i preduzetnike ("Sl. glasnik RS", br. 89/2020 - dalje: Pravilnik) su propisani posebni računi potraživanja, obaveza i prihoda, i to:

• 043 - Dugoročni plasmani matičnom, zavisnim i ostalim povezanim licima u zemlji
• 044 - Dugoročni plasmani matičnom, zavisnim i ostalim povezanim licima u inostranstvu
• 050 - Potraživanja od matičnog i zavisnih pravnih lica
• 051 - Potraživanja od ostalih povezanih lica
• 200 - Kupci u zemlji - matično i zavisna pravna lica
• 600 - Prihodi od prodaje robe matičnom i zavisnim pravnim licima na domaćem tržištu
• 610 - Prihodi od prodaje proizvoda i usluga matičnom i zavisnim pravnim licima na domaćem tržištu
• 201 - Kupci u inostranstvu - matično i zavisna pravna lica
• 601 - Prihodi od prodaje robe matičnom i zavisnim pravnim licima na inostranom tržištu
• 611 - Prihodi od prodaje proizvoda i usluga matičnom i zavisnim pravnim licima na inostranom tržištu
• 202 - Kupci u zemlji - ostala povezana lica
• 602 - Prihodi od prodaje robe ostalim povezanim licima na domaćem tržištu
• 612 - Prihodi od prodaje proizvoda i usluga ostalim povezanim licima na domaćem tržištu
• 203 - Kupci u inostranstvu - ostala povezana lica
• 603 - Prihodi od prodaje robe ostalim povezanim licima na inostranom tržištu
• 613 - Prihodi od prodaje proizvoda i usluga ostalim povezanim licima na inostranom tržištu
• 230 - Kratkoročni krediti i plasmani - matična i zavisna pravna lica
• 660 - Finansijski prihodi od matičnog i zavisnih pravnih lica
• 560 - Finansijski rashodi iz odnosa sa matičnim i zavisnim pravnim licima
• 231 - Kratkoročni krediti i plasmani - ostala povezana lica
• 661 - Finansijski prihodi od ostalih povezanih lica
• 561 - Finansijski rashodi iz odnosa sa ostalim povezanim licima
• 411 - Dugoročne obaveze prema matičnom i zavisnim pravnim licima
• 412 - Dugoročne obaveze prema ostalim povezanim licima
• 420 - Kratkoročni krediti i zajmovi od matičnog i zavisnih pravnih lica
• 421 - Kratkoročni krediti i zajmovi od ostalih povezanih lica
• 431 - Dobavljači - matična i zavisna pravna lica u zemlji
• 432 - Dobavljači - matična i zavisna pravna lica u inostranstvu
• 433 - Dobavljači - ostala povezana lica u zemlji
• 434 - Dobavljači - ostala povezana lica u inostranstvu.

Pored navedenih računa, Pravilnikom su propisani i drugi računi u okviru grupe 04 - Dugoročni finansijski plasmani (040, 041, 042), na kojima se evidentira učešće u kapitalu zavisnih, pridruženih i ostalih povezanih pravnih lica, što nije predmet ovog komentara.

Pravilnikom nisu propisani posebni računi rashoda (osim računa finansijskih rashoda 560 i 561) na kojima bi se evidentirale transakcije sa povezanim pravnim licima. Međutim, pravna lica mogu otvoriti analitičke račune u okviru odgovarajućeg računa rashoda koji se javljaju u odnosu sa povezanim pravnim licima, kako bi lakše pratila poslovanje. Navedeno se može primeniti i na prihode za koje nisu propisani posebni računi za transakcije sa povezanim licima. Takođe, odvojeno evidentiranje transakcija sa povezanim pravnim i fizičkim licima na računima potraživanja, obaveza, prihoda i rashoda, je od višestruke pomoći prilikom obračunavanja i iskazivanja transfernih cena za potrebe izrade poreskog bilansa, kao i u postupku konsolidovanja, odnosno izrade konsolidovanih finansijskih izveštaja.

Određivanje povezanosti pravnih lica s aspekta Zakona o računovodstvu

S aspekta Zakona o računovodstvu ("Sl. glasnik RS", br. 73/2019 i 44/2021 - dr. zakon - dalje: Zakon), određivanje povezanosti s pravnim i fizičkim licima uređeno je:

• Međunarodnim standardom finansijskog izveštavanja - MSFI 10 Konsolidovani finansijski izveštaji ("Sl. glasnik RS", br. 123/2020 - dalje: MSFI 10),
• Međunarodnim računovodstvenim standardom - MRS 28 Investicije u pridružene entitete i zajedničke poduhvate ("Sl. glasnik RS", br. 123/2020 - dalje: MRS 28),
• Međunarodnim standardom finansijskog izveštavanja - MSFI 11 Zajednički aranžmani ("Sl. glasnik RS", br. 123/2020 - dalje: MSFI 11) i
• Međunarodnim računovodstvenim standardom - MRS 24 Obelodanjivanja povezanih strana ("Sl. glasnik RS", br. 123/2020 i 125/2020 - ispr. - dalje: MRS 24).

Pravna lica koja primenjuju Međunarodni standard finansijskog izveštavanja (IFRS) za male i srednje entitete ("Sl. glasnik RS", br. 83/2018 - dalje: MSFI za MSP), određivanje povezanosti vrše u skladu sa Odeljcima 9 - Konsolidovani i zasebni finansijski izveštaji, 14 - Investicije u pridružene entitete i 15 - Investicije u zajedničke poduhvate. Nema suštinske razlike u određivanju povezanosti za lica koja primenjuju pune MRS/MSFI, MSFI za MSP, kao i Pravilnik o načinu priznavanja, vrednovanja, prezentacije i obelodanjivanja pozicija u pojedinačnim finansijskim izveštajima mikro i drugih pravnih lica ("Sl. glasnik RS", br. 89/2020), odnosno utvrđuju je na isti način.

Ovde treba imati u vidu odredbe člana 24. Zakona, kojima je propisano da se za priznavanje, vrednovanje, prezentaciju i obelodanjivanje pozicija u finansijskim izveštajima, pravna lica koja imaju obavezu sastavljanja konsolidovanih finansijskih izveštaja (matična pravna lica), nezavisno od veličine, primenjuju pune MRS/MSFI.

Matična i zavisna pravna lica

U skladu sa paragrafom 7. MSFI 10, investitor kontroliše entitet u koji je investirano kada je izložen, ili ima prava na varijabilnim prinosima po osnovu svog učešća u entitetu u koji je investirao i ima sposobnost da utiče na te prinose po osnovu moći koju ima nad entitetom u koji je investirao.

Na osnovu navedene definicije proizilazi da, investitor (matično pravno lice) kontroliše entitet u koji je investirao (zavisno pravno lice) ako i samo ako (kumulativno ispunjenje sva tri elementa) investitor ima sve što sledi:

• moć nad entitetom u koji je investirao;
• izloženost, ili prava na varijabilne prinose po osnovu svog učešća u entitetu u koji je investirao; i
• sposobnost da koristi svoju moć nad entitetom u koji je investirao kako bi uticao na iznos prinosa za investitora.

U praksi, moć kontrole koju poseduje matično pravno lice se zasniva na više od 50% učešća u kapitalu zavisnog društva i/ili više od polovine glasačkih prava u zavisnom društvu. Ovaj odnos predstavlja odnos matično-zavisno društvo.

Poslovne transakcije s matičnim i zavisnim pravnim licima, se u skladu s Pravilnikom evidentiraju na računima označenim kao "matično i zavisna pravna lica".

Opširnije o uslovima za uspostavljanje odnosa matično-zavisno pravno lice u stručnim komentarima na temu sastavljanja konsolidovanih finansijskih izveštaja.

Ostala povezana pravna lica

Kada dva ili više investitora kolektivno kontrolišu entitet u koji su investirali znači da moraju zajednički da posluju da bi upravljali relevantnim aktivnostima. U ovakvim slučajevima, budući da nijedan investitor ne može da upravlja aktivnostima bez saradnje sa drugim investitorima, nijedan investitor pojedinačno ne kontroliše entitet u koji je investirano. Svaki investitor će računovodstveno tretirati sopstveno učešće u entitetu u koji je investirano u skladu sa relevantnim standardom (MRS 28 ili MSFI 11).

Ostalim povezanim pravnim licima u smislu Pravilnika, smatraju se pridružena pravna lica definisana MRS 28, zajednički aranžmani definisani u MSFI 11 kao i druga pravna lica koja se smatraju povezanim u smislu MRS 24.

Pridružena pravna lica

Pridruženo pravno lice, je privredni subjekat nad kojim investitor (dalje: društvo) ima značajan uticaj. Značajan uticaj podrazumeva moć učestvovanja u donošenju odluka o finansijskoj i poslovnoj politici povezanog društva, ali ne i kontrolu nad tim politikama.

Ako društvo ima, direktno ili indirektno (preko zavisnih društava), 20 ili više procenata glasačke moći društva (a najviše do 50%) u koji je investirao odnosno uložio, pretpostavlja se da društvo ima značajan uticaj, osim ako se može jasno dokazati da to nije tako.

Postojanje značajnog uticaja od strane društva u skladu sa MRS 28 obično se dokazuje na jedan ili više sledećih načina:

• zastupljenost u upravnom odboru ili ekvivalentnom upravljačkom telu društva u koji je investirano;
• učešće u procesima postavljanja propisa, uključujući učešće u donošenju odluka o dividendama ili drugim raspodelama dobiti;
• materijalno značajne transakcije između društva i povezanog društva u koji je investirano;
• razmena rukovodećih lica; ili
• pružanje suštinskih tehničkih informacija.

Poslovne transakcije sa pridruženim pravnim licima, se u skladu sa Pravilnikom evidentiraju na računima označenima kao "ostala povezana lica".

Zajednički aranžmani

U skladu sa MSFI 11 pod zajedničkim aranžmanom smatra se aranžman u kojem dve ili više strana imaju zajedničku kontrolu. Zajednički aranžman ima sledeće karakteristike:

• strane su vezane ugovornim aranžmanom,
• ugovorni aranžman daje dvema ili većem broju tih strana zajedničku kontrolu nad aranžmanom.

Zajednička kontrola je ugovorom dogovorena podela kontrole nad aranžmanom, koja postoji samo kada odluke o relevantnim aktivnostima, zahtevaju jednoglasnu odluku strana koje dele kontrolu. U zajedničkom aranžmanu nijedna pojedinačna strana ne kontroliše aranžman samostalno. Strana sa zajedničkom kontrolom nad aranžmanom može sprečiti bilo koju drugu stranu, ili grupu strana u kontrolisanju aranžmana.

U skladu sa MSFI 11 postoje dve vrste zajedničkih aranžmana:

• zajedničko poslovanje i
• zajednički poduhvat.

Zajedničko poslovanje je zajednički aranžman u kome strane koje imaju zajedničku kontrolu nad aranžmanom imaju prava na imovinu i odgovornost za obaveze koje se odnose na aranžman. Takve strane se nazivaju učesnici u zajedničkom poslovanju.

Zajednički poduhvat je zajednički aranžman u kome strane sa zajedničkom kontrolom nad aranžmanom imaju prava na neto imovinu aranžmana. Takve strane se nazivaju učesnici u zajedničkom poduhvatu.

Poslovne transakcije u vezi sa zajedničkim aranžmanima, se u skladu sa Pravilnikom evidentiraju na računima označenima kao "ostala povezana lica".

Povezana pravna lica prema MRS 24

Prema paragrafu 9. MRS 24, povezana strana je lice ili entitet koji su povezani sa entitetom koji priprema finansijske izveštaje (dalje: izveštajni entitet):

• Lice ili član uže porodice tog lica je povezan sa izveštajnim entitetom ako to lice:
  • ima kontrolu ili zajedničku kontrolu nad izveštajnim entitetom;
  • ima značajan uticaj nad izveštajnim entitetom; ili
  • je član ključnog rukovodećeg osoblja izveštajnog entiteta ili matičnog entiteta izveštajnog entiteta.
• Entitet je povezan sa izveštajnim entitetom ako je bilo koji od sledećih uslova ispunjen:
  • Entitet i izveštajni entitet su članovi iste grupe (što znači da je svaki matični entitet, zavisni entitet i zavisni entitet koji ima isti matični entitet, povezan sa svima ostalima).
  • Entitet je pridružen entitet ili je zajednički poduhvat sa drugim entitetom (ili je pridruženi entitet ili zajednički poduhvat člana grupe u kojoj je drugi entitet član grupe).
  • Oba entiteta su u zajedničkom poduhvatu sa istom trećom stranom.
  • Entitet je u zajedničkom poduhvatu sa trećom stranom a drugi entitet je pridruženi entitet treće strane.
  • Plan primanja nakon prestanka zaposlenja je zaseban entitet koji posluje u korist zaposlenih ili izveštajnog entiteta ili entiteta koji je povezan sa izveštajnim entitetom. Ako je sâm izveštajni entitet takav plan, onda su poslodavci sponzori plana takođe povezane strane izveštajnog entiteta.
  • Entitet je pod kontrolom ili pod zajedničkom kontrolom lica navedenih pod (a).
  • Lice navedeno pod (a)(1) ima značajan uticaj na entitet ili je član ključnog rukovodstva entiteta (ili matičnog entiteta takvog entiteta).
  • Entitet, ili bilo koji deo grupe kojoj taj entitet pripada, pruža usluge ključnog rukovodstva izveštajnom entitetu ili matičnom entitetu tog izveštajnog entiteta.

U smislu MRS 24, bliski članovi porodice nekog lica su oni članovi porodice za koje se može očekivati da utiču ili da budu pod uticajem, tog lica u poslovima sa entitetom i uključuju:

• decu ili bračnog druga tog lica ili kućnog partnera;
• decu bračnog druga tog lica ili kućnog partnera; i
• izdržavana lica od strane tog lica ili bračnog druga tog lica ili kućnog partnera.

Ključno rukovodeće osoblje, u smislu MRS 24, su ona lica koja imaju ovlašćenja i odgovornost za planiranje, usmeravanje i kontrolisanje aktivnosti entiteta, direktno ili indirektno, uključujući sve direktore (bez obzira da li su izvršni ili ne) tog entiteta.

U definiciji povezane strane, pridruženi entitet uključuje zavisne entitete pridruženog entiteta, a zajednički poduhvat uključuje zavisne entitete zajedničkog poduhvata. Prema tome, na primer, zavisni entitet pridruženog entiteta i investitor koji ima značajan uticaj nad pridruženim entitetom su strane koje su povezane jedna sa drugom.

Međutim, u smislu MRS 24, sledeći primeri nisu povezane strane:

• dva entiteta samo zbog toga što imaju zajedničkog direktora ili drugog člana ključnog rukovodećeg osoblja ili zato što član ključnog rukovodećeg osoblja jednog entiteta ima značajan uticaj nad drugim entitetom.
• dva učesnika u zajedničkom poduhvatu, samo zato što dele zajedničku kontrolu nad zajedničkim poduhvatom.
  • finansijeri,
  • sindikati,
  • javne službe, i
  • državna odeljenja i agencije koje nemaju kontrolu, zajedničku kontrolu ili značajan uticaj nad izveštajnim entitetom, samo na osnovu njihovog uobičajenog poslovanja sa entitetom (iako oni mogu da utiču na slobodu delovanja entiteta ili da učestvuju u procesu donošenja njegovih odluka).
• kupac, dobavljač, davalac franšize, distributer ili glavni agent sa kojima entitet obavlja značajan obim svog poslovanja, samo na osnovu rezultirajuće ekonomske zavisnosti.

Prema paragrafu 10 MRS 24, prilikom razmatranja svakog mogućeg odnosa sa povezanom stranom, pažnja se usmerava na suštinu odnosa, a ne samo na pravni oblik.

Poslovne transakcije sa povezanim pravnim licima u smislu MRS 24, se u skladu sa Pravilnikom evidentiraju na računima označenim kao "ostala povezana lica".

Određivanje povezanosti pravnih lica s aspekta Zakona o porezu na dobit pravnih lica

Prema odredbama člana 59. st. 2. do 6. Zakona o porezu na dobit pravnih lica ("Sl. glasnik RS", br. 25/2001, 80/2002, 80/2002 - dr. zakon, 43/2003, 84/2004, 18/2010, 101/2011, 119/2012, 47/2013, 108/2013, 68/2014 - dr. zakon, 142/2014, 91/2015 - autentično tumačenje, 112/2015, 113/2017,95/2018, 86/2019, 153/2020 i 118/2021 - dalje: ZPDPL), licem povezanim sa obveznikom smatra se ono fizičko ili pravno lice u čijim se odnosima sa obveznikom javlja mogućnost kontrole ili značajnijeg uticaja na poslovne odluke.

U slučaju posrednog ili neposrednog posedovanja najmanje 25% akcija ili udela smatra se da postoji mogućnost kontrole nad obveznikom.

Mogućnost značajnijeg uticaja na poslovne odluke postoji, pored slučaja predviđenog u stavu 3. ovog člana i kada lice posredno ili neposredno poseduje najmanje 25% glasova u obveznikovim organima upravljanja.

Licem povezanim sa obveznikom smatra se i ono pravno lice u kome, kao i kod obveznika, ista fizička ili pravna lica neposredno ili posredno učestvuju u upravljanju, kontroli ili kapitalu, na način predviđen u st. 3. i 4. ovog člana.

Licima povezanim sa obveznikom smatraju se bračni ili vanbračni drug, potomci, usvojenici i potomci usvojenika, roditelji, usvojioci, braća i sestre i njihovi potomci, dedovi i babe i njihovi potomci, kao i braća i sestre i roditelji bračnog ili vanbračnog druga, lica koje je sa obveznikom povezano na način predviđen u st. 3. i 4. ovog člana.

Izuzetno od st. 2. do 6. ovog člana, licem povezanim sa obveznikom smatra se i svako nerezidentno pravno lice iz jurisdikcije sa preferencijalnim poreskim sistemom.

Dakle, navedenim odredbama ZPDPL propisani su kriterijumi na osnovu kojih se određena pravna i fizička lica smatraju povezanim licima sa obveznikom, u smislu ZPDPL. To znači da se pojedina pravna i fizička lica mogu smatrati povezanim licima u skladu sa ZPDPL, a da se ne smatraju povezanim licima u skladu sa računovodstvenim propisima (kao i obrnuto), s obzirom na to da kriterijumi na osnovu kojih se određuje povezanost nisu na isti način uređeni poreskim i računovodstvenim propisima.

U nastavku ovog dela teksta daćemo kraću analizu navedenog člana 59. ZPDPL, a nakon toga dajemo i prikaza koje sve poreske posledice proizlaze iz povezanosti pravnih i fizičkih lica sa obveznikom poreza na dobit.

Koja pravna i fizička lica se smatraju povezanim sa obveznikom

Imajući u vidu navedene odredbe ZPDPL, povezanim licima sa obveznikom smatraju se:

- Lica (fizička ili pravna) koja neposredno poseduju najmanje 25% akcija ili udela u obveznikovom osnovnom kapitalu.

Primer: Privredno društvo "X" poseduje 30% udela u osnovnom kapitalu obveznika "Z". Nesporno je da je društvo "X" povezano sa obveznikom "Z".

- Lica (fizička ili pravna) koja posredno poseduju najmanje 25% udela ili akcija u osnovnom kapitalu obveznika.

Primer: Privredno društvo "A" ima 50% udela u privrednom društvu "B". Privredno društvo "B" ima 50% udela u privrednom društvu "C". Privredna društva "A" i "C" su povezana društva, s obzirom da društvo "A" posredno (preko društva "B") ima 25% udela u društvu "C".

- Lica koja neposredno ili posredno imaju najmanje 25% glasova u obveznikovim organima upravljanja.

S obzirom na to da ZPDPL ne propisuje šta se u smislu tog zakona smatra "organom upravljanja", ovaj kriterijum povezanosti izazvao je u praktičnoj primeni propisa dosta nedoumica. Jedna od najčešćih nedoumica bilo je pitanje da li se fizičko lice - inokosni direktor smatra povezanim licem sa pravnim licem u kome je direktor, u smislu navedenog kriterijuma. Ovo pitanje od značaja je u situacijama kada je isto fizičko lice direktor u dva pravna lica, koja nemaju međusobnog učešća u kapitalu, ili u slučaju kada je jedno fizičko lice direktor u jednom pravnom licu, a ima najmanje 25% učešća u kapitalu drugog pravnog lica. U ovim slučajevima postavilo se pitanje da li su predmetna pravna lica međusobno povezana?

Naime, činjenica je da se u odnosu ovih pravnih lica može pojaviti mogućnost značajnijeg uticaja na poslovne odluke, budući da je isto fizičko lice direktor u oba pravna lica, odnosno da je isto fizičko lice direktor u jednom pravnom licu, a da ima najmanje 25% učešća u kapitalu u drugom pravnom licu. Međutim, sa druge strane direktor nema formalno pravo glasa u obveznikovim organima upravljanja, budući da se radi o inokosnom organu.

Naime, odredbama člana 198. Zakona o privrednim društvima ("Sl. glasnik RS", br. 36/2011, 99/2011, 83/2014 - dr. zakon 5/2015, 44/2018, 95/2018, 91/2019 i 109/2021) propisani su organi koji upravljaju društvom sa ograničenom odgovornošću.

U slučaju jednodomnog upravljanja organi društva su:

• skupština;
• jedan ili više direktora.

U slučaju dvodomnog upravljanja:

• skupština;
• nadzorni odbor;
• jedan ili više direktora.

Organi akcionarskog društva propisani su članom 326. Zakona o privrednim društvima.

U slučaju jednodomnog upravljanja organi društva su:

• skupština;
• jedan ili više direktora, odnosno odbor direktora.

U slučaju dvodomnog upravljanja organi društva su:

• skupština;
• nadzorni odbor;
• jedan ili više izvršnih direktora, odnosno izvršni odbor.

Iako je ovo pitanje, prema našem mišljenju veoma sporno, s obzirom na činjenicu da direktor može imati široka ovlašćenja u upravljanju pravnim licem u kome obavlja tu funkciju, Ministarstvo finansija je dalo nekoliko mišljenja iz kojih proizlazi da se fizičko lice - direktor i pravno lice u kome je to fizičko lice direktor ne smatraju povezanim licima.

Iz mišljenja Ministarstva finansija, br. 430-00-00234/2014-04 od 26.8.2014. godine

Iz mišljenja Ministarstva finansija, br. 011-00-559/2014-04 od 4.1.2016. godine

- Pravno lice u kome kao i kod obveznika ista fizička ili pravna lica neposredno ili posredno učestvuju u upravljanju, kontroli ili kapitalu na neki od gore pomenutih načina.

Primer: fizičko lice PP poseduje 30% udela u pravnom licu "S", kao i 25% udela u pravnom licu "K". Pravna lica "S" i "K" nisu povezana kapitalom, međutim ova pravna lica smatraju se povezanim licima, jer isto fizičko lice (PP) ima 25% i više udela u kapitalu svakog od navedenih pravnih lica.

- Bračni ili vanbračni drug, potomci, usvojenici i potomci usvojenika, roditelji, usvojioci, braća i sestre i njihovi potomci, dedovi i babe i njihovi potomci, kao i braća i sestre i roditelji bračnog ili vanbračnog druga, lica koje je sa obveznikom povezano na neki od gore navedenih načina.

Dakle, ovim kriterijumom povezanosti propisan je širok krug fizičkih lica koji su u određenom krvnom ili tazbinskom srodstvu sa fizičkim licem koje ima najmanje 25% učešća u kapitalu obveznika, odnosno najmanje 25% prava glasa u obveznikovim organima upravljanja.

Navedena fizička lica smatraju se povezanim licima sa obveznikom, što znači da se transakcije obveznika sa tim fizičkim licima smatraju transfernim transakcijama.

Primer: Supruga fizičkog lica PP koji ima 30% udela u pravnom licu "S", smatra se povezanim licem sa pravnim licem "S". To znači, kada bi supruga fizičkog lica PP dala zajam pravnom licu "S", taj zajam bi se smatrao "transfernim" i pravno lice "S" bi rashod po osnovu kamate koju duguje supruzi fizičkog lica PP moralo da uskladi u poreskom bilansu, u skladu sa pravilima o sprečavanju utanjene kapitalizacije i transfernim cenama.

Takođe, kada bi u navedenom primeru supruga fizičkog lica PP obavljala delatnost u formi preduzetnika, transakcije između pravnog lica "S" i preduzetničke radnje, takođe bi se smatrale transfernim transakcijama.

Međutim, kada bi u navedenom primeru supruga osnovala društvo sa ograničenom odgovornošću (doo), transakcije između pravnog lica "S" i tog doo ne bi se smatrale transfernim transakcijama, budući da se predmetna pravna lica ne bi smatrala međusobno povezanim licima.

Iz mišljenja Ministarstva finansija, br. 430-00-80/2014-04 od 24.4.2014. godine

U predmetnom mišljenju naveden je slučaj kada su vlasnici dva pravna lica otac i sin, ali se navedeni stav odnosi i na supružnike, kao i na sve ostale krvne i tazbinske srodnike.

- Nerezidentno pravno lice koje ima sedište u jurisdikciji sa preferencijalnim poreskim sistemom smatra se povezanim licem sa obveznikom, nezavisno od postojanja kapital učešća, upravljačkih prava ili kontrole tog nerezidentnog lica kod obveznika.

U skladu sa odredbama člana 3a stav 2. ZPDPL, nerezidentnim pravnim licem iz jurisdikcije sa preferencijalnim poreskim sistemom smatra se nerezidentno pravno lice koje:

1) je osnovano na teritoriji jurisdikcije sa preferencijalnim poreskim sistemom, ili

2) ima registrovano sedište na teritoriji jurisdikcije sa preferencijalnim poreskim sistemom, ili

3) ima sedište uprave na teritoriji jurisdikcije sa preferencijalnim poreskim sistemom, ili

4) ima mesto stvarne uprave na teritoriji jurisdikcije sa preferencijalnim poreskim sistemom.

Lista jurisdikcija sa preferencijalnim poreskim sistemom propisana je Pravilnikom o listi jurisdikcija sa preferencijalnim poreskim sistemom ("Sl. glasnik RS", br. 122/2012, 104/2018 i 161/2020).

Dakle, svaka transakcija koju obveznik vrši sa nerezidentnim pravnim licem iz jurisdikcije sa preferencijalnim poreskim sistemom smatra se transfernom transakcijom, nezavisno od toga da li između obveznika i tog pravnog lica postoji povezanost kapitalom ili povezanost po nekom drugom kriterijumu iz člana 59. ZPDPL.

Poreske posledice povezanosti iz ugla ZPDPL

Transakcije koje obavljaju povezana lica nalaze se "pod posebnom lupom" zakonodavca. Razlog ovome je što te transakcije često nisu tržišno motivisane. Naime, često se dešava da povezana društva ugovaranjem cena koje su niže ili više od tržišnih žele da umanje oporezivu dobit. Da bi ovo sprečio, zakonodavac propisuje posebna poreska pravila za povezana lica.

Tako se u ZPDPL mogu naći brojna pravila koja propisuju posebne obaveze za obveznike poreza na dobit, u slučajevima kada ti obveznici vrše transakcije sa povezanim licima iz člana 59. ZPDPL.

Član 7a stav 1. tačka 4) ZPDPL propisuje da se na teret rashoda ne priznaju pokloni čiji je primalac povezano lice iz člana 59. ovog zakona.

Dakle, kada obveznik daje poklon (u novcu, dobrima ili na neki drugi način koji je po svojoj suštini poklon) svom povezanom licu, takvo davanje se neće priznati kao rashod u poreskom bilansu, i to nezavisno od toga u koje svrhe se poklon daje, da li je ta transakcija dokumentovana i sl. Zakonodavac ovde propisuje neoborivu pravnu pretpostavku da davanje poklona povezanim licima ima evazioni motiv i zbog toga takav rashod ne priznaje u poreskom bilansu.

Tačkom 7) istog člana ZPDPL propisano je da se na teret rashoda ne priznaju ni zatezne kamate između povezanih lica.

Ovom odredbom se sprečavaju moguće zloupotrebe koje mogu nastati. Na primer, u odsustvu ove norme, obveznik bi mogao namerno da zadocni sa izvršenjem svoje ugovorne novčane obaveze prema povezanom licu da bi tom licu dugovao zateznu kamatu i na taj način umanjio svoju oporezivu dobit.

Prema odredbama člana 8. ZPDPL, troškovi materijala i nabavna vrednost prodate robe priznaju se u iznosima obračunatim primenom metode ponderisane prosečne cene ili FIFO metode.

U pogledu nabavne cene materijala i vrednosti robe nabavljenih od povezanih lica primenjuju se odredbe člana 61. ovog zakona.

Dakle, kada obveznik nabavlja materijal ili robu od svog povezanog lica takva transakcija ima karakter transferne transakcije, i po tom osnovu obveznik je dužan da ispuni sve obaveze koje mu nalažu pravila o transfernim cenama.

Transakcije sa povezanim licima mogu imati implikacije i kad su u pitanju pravila o obračunu poreske amortizacije.

Naime, kada su u pitanju stara pravila za obračun poreske amortizacije, podsećamo da prema odredbama člana 10a ZPDPL, u slučaju da je stalno sredstvo na koje se primenjuju odredbe člana 10. tog zakona nabavljeno iz transakcije sa povezanim licem iz člana 59. tog zakona, osnovicu za njegovu amortizaciju čini manji od sledeća dva iznosa:

• transferna nabavna cena stalnog sredstva u smislu člana 59. tog zakona;
• nabavna cena stalnog sredstva utvrđena primenom principa "van dohvata ruke" u smislu čl. 60. i 61. tog zakona.

Primer: Obveznik je nabavio opremu, koja će mu služiti kao osnovno sredstvo, od svog povezanog lica. Nabavna cena te opreme utvrđena primenom principa "van dohvata ruke" iznosi 15.000.000 dinara. Međutim obveznik je za opremu platio povezanom licu 20.000.000 dinara. S obzirom da je cena utvrđena primenom principa "van dohvata ruke" niža u odnosu na transfernu nabavnu cenu opreme, osnovica za amortizaciju predmetne opreme činiće cena "van dohvata ruke", tj. u konkretnom slučaju, osnovicu za amortizaciju činiće iznos od 15.000.000 dinara.

Sa druge strane, kada su u pitanju nova pravila o obračunu poreske amortizacije, podsećamo da u skladu sa članom 31. st. 3. i 4. Pravilnika o transfernim cenama i metodama koje se po principu "van dohvata ruke" primenjuju kod utvrđivanja cene transakcija među povezanim licima ("Sl. glasnik RS", br. 61/2013, 8/2014, 94/2019 i 95/2021 - dalje: Pravilnik o transfernim cenama):

Ukoliko obveznik nabavi od povezanog lica stalno sredstvo za koje se amortizacija utvrđuje u skladu sa članom 10b. Zakona, u ukupan iznos korekcije u tom poreskom periodu, kao i u četiri naredna poreska perioda, uključuje se iznos od 20% utvrđene razlike između transferne nabavne cene stalnog sredstva i nabavne cene stalnog sredstva utvrđene primenom principa "van dohvata ruke".

Obveznik je dužan da u okviru dokumentacije o transfernim cenama prikaže podatak o ukupnoj razlici između transferne nabavne cene stalnog sredstva i nabavne cene stalnog sredstva utvrđene primenom principa "van dohvata ruke", i to u svakom poreskom periodu u kom se korekcija vrši u skladu sa stavom 3. ovog člana.

Dakle, za razliku od starih pravila, kod stalnih sredstava na koja se primenjuju nova pravila za obračun poreske amortizacije, na utvrđivanje osnovice za poresku amortizaciju nije od uticaja činjenica da li je sredstvo nabavljeno od povezanog ili nepovezanog lica.

Drugim rečima, u slučaju nabavke stalnog sredstva od povezanog lica, osnovicu za poresku amortizaciju čini nabavna transferna cena, nezavisno od toga da li je ona veća ili manja od cene "van dohvata ruke", dok se korekcija eventualne pozitivne razlike između transferne cene i cene "van dohvata ruke" vrši primenom navedenih odredbi člana 31. st. 3. i 4. Pravilnika o transfernim cenama.

Imajući u vidu navedeno, ukoliko je, od 1. januara 2019. godine, obveznik stekao stalno sredstvo od povezanog lica i ukoliko je transferna cena veća od cene "van dohvata ruke", za iznos pozitivne razlike obveznik uvećava poresku osnovicu u poreskom bilansu, tako što u poreskom bilansu za poreski period u kojem je nabavio stalno sredstvo, kao i u poreskim bilansima koja podnosi za naredna četiri poreska perioda, uvećava oporezivu dobit u iznosu od 20% utvrđene pozitivne razlike između transferne cene i cene van dohvata ruke.

Predmetni iznos korekcije, u propisanom procentu, iskazuje se u okviru red. br. 57 Obrasca PB1, na kome se iskazuje zbir konačnih korekcija po osnovu transakcija sa svim pojedinačnim povezanim licima utvrđen u zaključku dokumentacije o transfernim cenama.

Prema odredbi člana 28. stav 1. ZPDPL, za svrhu određivanja kapitalnog dobitka, u smislu tog zakona, prodajnom cenom se smatra ugovorena cena, odnosno, u slučaju prodaje povezanom licu iz člana 59. tog zakona, tržišna cena ako je ugovorena cena niža od tržišne.

Odredbom člana 50a stav 1. ZPDPL propisano je da poreski obveznik koji uloži u svoja osnovna sredstva, odnosno u čija osnovna sredstva drugo lice uloži više od jedne milijarde dinara, koji ta sredstva koristi za obavljanje pretežne delatnosti i delatnosti upisanih u osnivačkom aktu obveznika, odnosno navedenih u drugom aktu obveznika, kojim se određuju delatnosti koje obveznik obavlja i u periodu ulaganja dodatno zaposli na neodređeno vreme najmanje 100 lica, oslobađa se plaćanja poreza na dobit pravnih lica u periodu od deset godina srazmerno tom ulaganju.

Odredbom stava 6. istog člana ZPDPL propisano je da se novozaposlenim licima u smislu stava 1. ovog člana ne smatraju lica koja su bila zaposlena u, posredno ili neposredno, povezanom licu u smislu člana 59. ovog zakona, kao i lica koja nisu neposredno radno angažovana kod obveznika.

Na kraju ovog pregleda o poreskim posledicama povezanosti iz ugla ZPDPL, ističemo da su najvažnije odredbe koje se odnose na povezana lica sadržane u čl. 59 - 62. ZPDPL. Tim članovima uređena su pravila o transfernim cenama, kao i o kamati "van dohvata ruke" i sprečavanju utanjene kapitalizacije.

O svim navedenim temama dali smo detaljna objašnjenja u prethodnim brojevima PRI. Ovom prilikom smo samo dali kratak pregled poreskih posledica povezanosti, koje bi obveznici uvek trebali da imaju u vidu prilikom vršenja transakcija sa povezanim licima.

Račun 043 - Dugoročni plasmani matičnom, zavisnim i ostalim povezanim licima u zemlji

Prema odredbama člana 8. Pravilnika, na računu 043 - Dugoročni plasmani matičnom, zavisnim i ostalim povezanim licima u zemlji, iskazuju se dugoročni krediti i zajmovi povezanim pravnim licima u zemlji prema nazivu ovog računa.

Primer 1:

1) Matičnom pravnom licu Alfa odobren je beskamatni zajam sa ugovorenom valutnom klauzulom u iznosu od 1.000.000 EUR u dinarskoj protivvrednosti kada je kurs bio 1 EUR = 117,00 dinara. Zajam je odobren s rokom vraćanja od pet godina. Sredstva su isplaćena sa tekućeg računa u iznosu od 117.000.000 dinara (1.000.000 x 117).

2) Zavisnom društvu Beta odobren je beskamatni zajam u iznosu od 80.000.000 dinara, koji je u skladu sa ugovorom isplaćen sa tekućeg računa. Zajam je odobren sa rokom vraćanja od tri godine.

3) Ostalom povezanom pravnom licu Zum je odobren beskamatni zajam u iznosu od 5.000.000 dinara sa rokom vraćanja od četiri godine. Zajam je isplaćen sa tekućeg računa.

Napomena: na datum bilansa potrebno je izvršiti utvrđivanje efekata valutne klauzule koji se evidentiraju na računu 560, 561 odnosno 660, 661 u zavisnosti od toga da li su pozitivne ili negativne (videti podnaslov: Račun 230 - Kratkoročni krediti i plasmani - matična i zavisna pravna lica). Nakon izvršenog usklađivanja, utvrđuje se koji deo zajma dospeva za naplatu u narednoj godini i taj deo se sa računa 043 prenosi na račun 234 - Deo dugoročnih finansijskih plasmana koji dospeva do jedne godine, a u narednoj godini se evidentira naplata zajma preko računa 234 (videti podnaslov: Račun 411 Dugoročne obaveze prema matičnom i zavisnim pravnim licima).

Račun 044 - Dugoročni plasmani matičnom, zavisnim i ostalim povezanim licima u inostranstvu

Na računu 044 - Dugoročni plasmani matičnom, zavisnim i ostalim povezanim licima u inostranstvu, iskazuju se dugoročni krediti i zajmovi dati pravnim licima u inostranstvu prema nazivu ovog računa.

Primer 2:

1) Zavisnom društvu Gama iz Slovenije odobren je beskamatni zajam u iznosu od 200.000 EUR, koji je u skladu sa ugovorom isplaćen sa deviznog računa. U trenutku isplate kurs je bio 1 EUR = 117,10 dinara, tako da preračunati iznos zajma iznosi 23.420.000 dinara. Zajam je odobren sa rokom vraćanja od dve godine.

Napomena: na datum bilansa potrebno je izvršiti utvrđivanje kursnih razlika koje se evidentiraju na računu 560, 561 odnosno 660, 661 u zavisnosti od toga da li su pozitivne ili negativne (videti podnaslov: Račun 230 - Kratkoročni krediti i plasmani - matična i zavisna pravna lica). Nakon izvršenog usklađivanja, utvrđuje se koji deo zajma dospeva za naplatu u narednoj godini i taj deo se sa računa 044 prenosi na račun 234 - Deo dugoročnih finansijskih plasmana koji dospeva do jedne godine, a u narednoj godini se evidentira naplata zajma preko računa 234 (videti podnaslov: Račun 411- Dugoročne obaveze prema matičnom i zavisnim pravnim licima).

Račun 050 - Potraživanja od matičnog i zavisnih pravnih lica

Na računu 050 - Potraživanja od matičnog i zavisnih pravnih lica, iskazuju se potraživanja iz odnosa sa povezanim licima koja čine grupu pravnih lica u smislu Zakona.

Primer 3:

1) Privredno društvo "X" prodalo je 1.9. 2023. godine robu sa rokom plaćanja preko godinu dana, a kupac je podneo neopozivu bankarsku garanciju. Robni zajam dat je zavisnom pravnom licu "Z" u iznosu od 30.000 evra u dinarskoj protivvrednosti po srednjem kursu NBS (1 EUR = 117,00 dinara), što iznosi 3.510.000 dinara, sa grejs periodom od 12 meseci. Obračunati PDV po opštoj stopi od 20% na vrednost prodate robe, koji iznosi 702.000 dinara, kupac će platiti nakon dobijanja računa za isporučenu robu i ne ulazi u iznos kredita.

2) Ugovorom je predviđeno da će se otplata zajma vršiti u dinarima po srednjem kursu NBS za evro, koji važi na dan uplate anuiteta. Na kraju godine izvršeno je usklađivanje sa vrednošću glavnice po srednjem kursu NBS primenom valutne klauzule, koji je na datum bilansa iznosio 117,17 dinara za jedan evro. Vrednost potraživanja iznosi 3.515.100 dinara, a razlika predstavlja pozitivan efekat valutne klauzule od 5.100 dinara.

Račun 051 - Potraživanja od ostalih povezanih lica

Na računu 051 - Potraživanja od ostalih povezanih lica, iskazuju se potraživanja iz odnosa sa ostalim povezanim licima na čije poslovanje postoji značajan uticaj ili učešće u zajedničkim poslovima dva ili više lica u skladu sa računovodstvenom politikom.

Primer 4:

1) Privredno društvo "Q" prodalo je 1.12. 2023. godine gotove proizvode sa rokom plaćanja preko godinu dana. Robni zajam dat je povezanom pravnom licu "W" u iznosu od 1.500.000 dinara, sa grejs periodom od 12 meseci. Obračunati PDV po opštoj stopi od 20% na vrednost prodatih proizvoda u iznosu od 300.000 dinara, kupac će platiti nakon dobijanja računa za isporučene proizvode i ne ulazi u iznos kredita.

Račun 200 - Kupci u zemlji - matično i zavisna pravna lica

Na računu 200 - Kupci u zemlji - matično i zavisna pravna lica, iskazuju se potraživanja po osnovu prodaje proizvoda, robe i usluga pravnim licima u zemlji koja čine grupu pravnih lica u smislu Zakona, zaduženjem ovog računa u korist računa 600 - Prihodi od prodaje robe matičnom i zavisnim pravnim licima na domaćem tržištu i 610 - Prihodi od prodaje proizvoda i usluga matičnom i zavisnim pravnim licima na domaćem tržištu.

Dakle, na računu 200, matično pravno lice iskazuje potraživanje od zavisnih pravnih lica u zemlji i obrnuto, ali se na ovom računu iskazuju i međusobna potraživanja zavisnih pravnih lica koja čine grupu za sastavljanje konsolidovanih finansijskih izveštaja.

Računovodstveno evidentiranje potraživanja vrši se u skladu sa opštim pravilima evidentiranja potraživanja.

Primer 5:

1) Matično pravno lice je izvršilo uslugu servisiranja mašine zavisnom pravnom licu u iznosu od 1.000.000 dinara, plus PDV u iznosu od 200.000 dinara, što ukupno iznosi 1.200.000 dinara.

2) Zavisno pravno lice je po ispostavljenom računu izvršilo plaćanje za navedenu uslugu.

Račun 201 - Kupci u inostranstvu - matično i zavisna pravna lica

Na računu 201 - Kupci u inostranstvu - matično i zavisna pravna lica, iskazuju se potraživanja po osnovu prodaje proizvoda, robe i usluga pravnim licima u inostranstvu koja čine grupu pravnih lica u smislu Zakona, zaduženjem ovog računa u korist računa 601 - Prihodi od prodaje robe matičnom i zavisnim pravnim licima na inostranom tržištu i 611 - Prihodi od prodaje proizvoda i usluga matičnom i zavisnim pravnim licima na inostranom tržištu.

Primer 6:

1) Zavisnom pravnom licu u inostranstvu prodata je roba, čija je nabavna vrednost 900.000 dinara. Kupoprodajna vrednost je 10.000 EUR, što prema srednjem kursu iznosi 1.170.000 dinara.

2) U momentu uplate na devizni račun dinarska protivvrednost je iznosila 1.175.000 dinara.

Račun 202 - Kupci u zemlji - ostala povezana lica

Na računu 202 - Kupci u zemlji - ostala povezana lica, iskazuju se potraživanja po osnovu prodaje proizvoda, robe i usluga ostalim povezanim licima u zemlji, zaduženjem ovog računa u korist računa 602 - Prihodi od prodaje robe ostalim povezanim licima na domaćem tržištu i 612 - Prihodi od prodaje proizvoda i usluga ostalim povezanim licima na domaćem tržištu.

Primer 7:

1) Privredno društvo je prodalo robu iz magacina na veliko pridruženom pravnom licu u iznosu od 500.000 dinara, plus PDV u iznosu od 100.000 dinara, što ukupno iznosi 600.000 dinara. Nabavna vrednost prodate robe je 420.000 dinara.

2) Pridruženo pravno lice je po ispostavljenom računu izvršilo plaćanje za navedenu robu.

Račun 203 - Kupci u inostranstvu - ostala povezana lica

Na računu 203 - Kupci u inostranstvu - ostala povezana lica, iskazuju se potraživanja po osnovu prodaje proizvoda, robe i usluga ostalim povezanim licima u inostranstvu u korist odgovarajućih računa prihoda (grupe 60 i 61), tj. na računima 603 - Prihodi od prodaje robe ostalim povezanim licima na inostranom tržištu i 613 - Prihodi od prodaje proizvoda i usluga ostalim povezanim licima na inostranom tržištu.

Primer 8:

1) Povezanom pravnom licu u inostranstvu u kome domaće pravno lice nema udeo u kapitalu, ali su deo iste grupe prodata je roba, čija je nabavna vrednost 500.000 dinara. Prodajna vrednost robe je 5.000 EUR, preračunato po srednjem kursu iznosi 585.000 dinara.

2) U momentu uplate kupca na devizni račun dinarska protivvrednost duga je iznosila 587.500 dinara.

Račun 230 - Kratkoročni krediti i plasmani - matična i zavisna pravna lica

Na računu 230 - Kratkoročni krediti i plasmani - matična i zavisna pravna lica, iskazuju se krediti i zajmovi, hartije od vrednosti i ostali kratkoročni plasmani u pravna lica koja čine grupu pravnih lica u smislu Zakona.

Finansijski prihodi i rashodi koji nastanu iz transakcija sa matičnim i zavisnim pravnim licima evidentiraju se:

• na računu 560 - Finansijski rashodi iz odnosa sa matičnim i zavisnim pravnim licima, iskazuju se rashodi po osnovu kamata i kursnih razlika i ostali finansijski rashodi iz odnosa pravnih lica koja čine grupu pravnih lica u smislu Zakona;
• na računu 660 - Finansijski prihodi od matičnog i zavisnih pravnih lica, iskazuju se prihodi od kamata, pozitivnih kursnih razlika, dividendi i ostali finansijski prihodi pravnih lica koja čine grupu pravnih lica u smislu Zakona, osim udela u dobitku zavisnih pravnih lica i zajedničkih ulaganja, koji se obračunava korišćenjem metoda udela.

Na računu 230 iskazuju se kratkoročni zajmovi dati matičnom i zavisnim licima u zemlji i inostranstvu, bilo da su u dinarima ili u devizama.

Račun 230 je važan u procesu konsolidovanja i zbog toga bi na njemu trebalo otvoriti poseban analitički podračun za matično i svako zavisno pravno lice. Takođe, imajući u vidu da se na ovom računu evidentiraju i dinarski i devizni zajmovi, potrebno je formirati odgovarajuću analitiku da bi se jasno razdvojili dinarski od deviznih zajmova, kako ne bi došlo do propusta u kursiranju, odnosno utvrđivanju efekata valutne klauzule.

Primer 9:

Domaće pravno lice X je 100% zavisno društvo domaćeg pravnog lica Alfa, a ima zavisno domaće društvo Beta i zavisno društvo iz Slovenije Gama u kojima ima udeo u kapitalu od 100%. Domaće pravno lice X je iz svojih sredstava odobrilo sledeće zajmove:

1) Matičnom pravnom licu Alfa odobren je beskamatni zajam u iznosu od 500.000 EUR u dinarskoj protivvrednost kada je kurs bio 1 EUR = 117,00 dinara. Zajam je odobren s rokom vraćanja od devet meseci. Sredstva su uplaćena sa tekućeg računa dana 1.3.2023. godine u iznosu od 58.500.000 dinara (500.000 x 117,00).

2) Zavisnom društvu Beta odobren je zajam u iznosu od 50.000.000 dinara, koji je u skladu sa ugovorom isplaćen sa tekućeg računa dana 1.10.2023. godine. Zajam je odobren sa rokom vraćanja od šest meseci uz kamatu od 8% godišnje, koja se plaća na tri meseca u roku od 10 dana od dospeća.

3) Zavisnom društvu Gama iz Slovenije odobren je zajam u iznosu od 100.000 EUR, koji je u skladu sa ugovorom isplaćen sa deviznog računa dana 1.7.2023. godine. U trenutku isplate kurs je bio 1 EUR = 117,00 dinara, tako da preračunati iznos zajma iznosi 11.700.000 dinara. Zajam je odobren sa rokom vraćanja od 12 meseci, uz kamatu od 4% na godišnjem nivou, koja se plaća pri dospeću zajma.

4) Matično pravno lice Alfa je u skladu sa ugovorom vratilo zajam dana 1.12.2023. godine kada je kurs bio 1 EUR = 117,10 dinara, tako da je vraćen iznos od 58.550.000 dinara, što predstavlja dinarsku protivvrednost datog zajma od 500.000 EUR (500.000 x 117,10).

5) Na datum bilansa, obračunata je kamata i formirano potraživanje za kamatu od zavisnog društva Beta u iznosu od 1.000.000 dinara (50.000.000 x 8%=4.000.000/12 x 3=1.000.000).

6) Na datum bilansa, obračunata je kursna razlika na zajam odobren zavisnom društvu Gama iz Slovenije, kada je kurs bio 1 EUR = 117,17 dinara. Na datum bilansa dinarska protivvrednost zajma iznosi 11.717.000 dinara (100.000 x 117,17), a dinarska protivvrednost datog zajma iznosi 11.700.000 dinara, tako da pozitivna kursna razlika iznosi 17.000 dinara.

7) Na datum bilansa, obračunata je kamata na zajam dat zavisnom društvu Gama iz Slovenije u iznosu od 234.340 dinara (11.717.000 x 4%=468.680/12 x 6=234.340).

Napomena: svi zajmovi sa matičnim i zavisnim pravnim licima su evidentirani na računu 230, ali na posebnim analitičkim računima uz navođenje da li se radi o dinarskom ili deviznom zajmu, što je posebno bitno u slučajevima kada ima više zavisnih i matično društvo i kada se zajmovi odobravaju i u dinarima i u devizama. Ukoliko se ne vrši obeležavanje i evidentiranje na navedeni način, lako se može desiti da se neko potraživanje ne kursira, odnosno da se ne utvrde efekti valutne klauzule. Takođe, isti sistem raščlanjavanja računa na analitičke račune je primenjen i kod evidentiranja finansijskih prihoda i rashoda od matičnog i zavisnih pravnih lica (ovi računi su analitički raščlanjeni na valutnu klauzulu, kursne razlike i kamate).

U promeni 7) kamata koja se odnosi na dati zajam zavisnom društvu Gama iz Slovenije je evidentirana na računu 289, iz razloga jer se radi o kamati koja nije dospela za naplatu, već će dospeti na naplatu u narednoj godini.

Račun 231 - Kratkoročni krediti i plasmani - ostala povezana lica

Na računu 231 - Kratkoročni krediti i plasmani - ostala povezana lica, iskazuju se krediti i zajmovi, hartije od vrednosti i ostali kratkoročni plasmani u ostala povezana lica.

Finansijski prihodi i rashodi koji nastanu iz transakcija sa ostalim povezanim licima evidentiraju se:

• na računu 561 - Finansijski rashodi iz odnosa sa ostalim povezanim licima, iskazuju se rashodi po osnovu kamata i kursnih razlika i ostali finansijski rashodi iz odnosa sa ostalim povezanim licima;
• na računu 661 - Finansijski prihodi od ostalih povezanih lica, iskazuju se prihodi od kamata, pozitivnih kursnih razlika, dividendi i ostali finansijski prihodi ostalih povezanih lica.

Na računu 231 iskazuju se kratkoročni zajmovi dati ostalim povezanim licima u zemlji i inostranstvu, bilo da su u dinarima ili u devizama.

Račun 231 je važan u procesu konsolidovanja i zbog toga bi na njemu trebalo otvoriti poseban analitički podračun za svako ostalo povezano pravno lice. Takođe, imajući u vidu da se na ovom računu evidentiraju i dinarski i devizni zajmovi, potrebno je formirati odgovarajuću analitiku da bi se jasno razdvojili dinarski od deviznih zajmova, kako ne bi došlo do propusta u kursiranju, odnosno utvrđivanju efekata valutne klauzule.

Primer 10:

0) Domaće pravno lice Y je 100% zavisno pravno lice domaćeg društva Omega, a društvo Omega ima i 100% zavisno pravno lice Delta.

1) Društvo Y je dana 1.6.2023. godine odobrilo zajam od 80.000.000 dinara društvu Delta. Zajam je odobren na period od šest meseci uz kamatnu stopu od 6% na godišnjem nivou.

2) Ostalo povezano pravno lice Delta je 1.12.2023. godine vratilo zajam zajedno sa ugovorenom kamatom u iznosu od 2.400.000 dinara (80.000.000 x 6%=4.800.000/12 x 6=2.400.000).

U praksi se često događa, kao što je dato u primeru, da zajmoprimac zajedno sa glavnicom plati i kamatu, bez posebnog slanja obračuna kamate i zaduživanja na računu 220.

Račun 411 - Dugoročne obaveze prema matičnom i zavisnim pravnim licima

Na računu 411 - Dugoročne obaveze prema matičnom i zavisnim pravnim licima, iskazuju se obaveze po osnovu primljenih dugoročnih kredita i zajmova od pravnih lica koja čine grupu pravnih lica u smislu Zakona.

Na računu 411 iskazuju se dugoročni krediti i zajmovi primljeni od matičnog i zavisnih pravnih lica u zemlji i inostranstvu, odnosno bilo da su u dinarima ili u devizama.

Račun 411 je važan u procesu konsolidovanja i zbog toga bi na njemu trebalo otvoriti poseban analitički podračun za matično i svako zavisno pravno lice. Takođe, imajući u vidu da se na ovom računu evidentiraju i dinarski i devizni primljeni zajmovi, potrebno je formirati odgovarajuću analitiku da bi se jasno razdvojili dinarski od deviznih zajmova, kako ne bi došlo do propusta u kursiranju, odnosno utvrđivanju efekata valutne klauzule.

Primer 11:

Domaće pravno lice X je 100% zavisno društvo domaćeg pravnog lica Alfa, a ima zavisno domaće društvo Beta i zavisno društvo iz Slovenije Gama u kojim ima udeo u kapitalu od 100%. Domaće pravno lice X je primilo sledeće zajmove:

1) matično pravno lice Alfa mu je odobrilo beskamatni zajam u iznosu od 500.000 EUR u dinarskoj protivvrednost kada je kurs bio 1 EUR = 117,00 dinara. Zajam je odobren s rokom vraćanja od tri godine. Sredstva su uplaćena na tekući račun dana 1.3.2023. godine u iznosu od 58.500.000 dinara (500.000 x 117,00).

2) zavisno društvo Beta mu je odobrilo zajam u iznosu od 50.000.000 dinara, koji je u skladu sa ugovorom uplaćen na tekući račun dana 1.10.2023. godine. Zajam je odobren sa rokom vraćanja od dve godine uz kamatu od 8% godišnje, koja se plaća na tri meseca u roku od 10 dana od dospeća.

3) zavisno društvo Gama iz Slovenije odobrilo mu je zajam u iznosu od 100.000 EUR, koji je u skladu sa ugovorom uplaćen na devizni račun dana 1.7.2023. godine. U trenutku uplate kurs je bio 1 EUR = 117,00 dinara, tako da preračunati iznos zajma iznosi 11.700.000 dinara. Zajam je odobren sa rokom vraćanja od tri godine, bez kamate.

4) Na datum bilansa, obračunata je valutna klauzula na zajam primljen od matičnog društva Alfa, kada je kurs bio 1 EUR = 117,17 dinara. Na datum bilansa dinarska protivvrednost zajma iznosi 59.350.000 dinara (500.000 x 117,17), a zajam je dobijen u iznosu od 58.585.000 dinara, tako da negativan efekat valutne klauzule iznosi 85.000 dinara.

5) Na datum bilansa, obračunata je kamata i formirana obaveza za kamatu prema zavisnom društvu Beta u iznosu od 1.000.000 dinara (50.000.000 x 8% = 4.000.000/12 x 3 = 1.000.000).

6) Na datum bilansa, obračunata je kursna razlika na zajam primljen od zavisnog društva Gama iz Slovenije, kada je kurs bio 1 EUR = 117,17 dinara.

Na datum bilansa dinarska protivvrednost zajma iznosi 11.717.000 dinara (100.000 x 117,17), a dinarska protivvrednost dobijenog zajma iznosi 11.700.000 dinara, tako da negativna kursna razlika iznosi 17.000 dinara.

Napomena: svi dugoročni zajmovi dobijeni od matičnog i zavisnih pravnih lica su evidentirani na računu 411, ali na posebnim analitičkim računima uz navođenje da li se radi o dinarskom ili deviznom zajmu, što je posebno bitno u slučajevima kada ima više zavisnih i matično društvo i kada se zajmovi dobijaju i u dinarima i u devizama. Ukoliko se ne vrši obeležavanje i evidentiranje na navedeni način, lako se može desiti da se neka obaveza ne kursira, odnosno da se ne utvrde efekti valutne klauzule. Takođe, isti sistem raščlanjavanja računa na analitičke račune je primenjen i kod evidentiranja finansijskih rashoda od matičnih i zavisnih pravnih lica koji se vode na računu 560 (ovaj račun je analitički raščlanjen na valutnu klauzulu, kursne razlike i kamate).

Skrećemo pažnju da se na datum bilansa svake godine utvrđuje koji deo zajma dospeva za naplatu u narednoj godini i taj deo se prenosi sa računa 411 na račun 424 - Deo dugoročnih kredita i zajmova koji dospeva do jedne godine, a u narednoj godini se otplata zajma evidentira preko računa 424.

Račun 412 Dugoročne obaveze prema ostalim povezanim licima

Na računu 412 - Dugoročne obaveze prema ostalim povezanim licima, iskazuju se obaveze po osnovu primljenih dugoročnih kredita i zajmova od ostalih povezanih lica.

Na računu 412 iskazuju se dugoročni krediti i zajmovi primljeni od pridruženih i ostalih povezanih lica (koja nisu ni matična ni zavisna) u zemlji i inostranstvu, odnosno bilo da su u dinarima ili u devizama.

Račun 412 je važan u procesu konsolidovanja i zbog toga bi na njemu trebalo otvoriti poseban analitički podračun za svako pridruženo i povezano pravno lice. Takođe, imajući u vidu da se na ovom računu evidentiraju i dinarski i devizni primljeni zajmovi, potrebno je formirati odgovarajuću analitiku da bi se jasno razdvojili dinarski od deviznih zajmova, kako ne bi došlo do propusta u kursiranju, odnosno utvrđivanju efekata valutne klauzule.

Primer 12:

1) Ostalo povezano pravno lice je odobrilo zajam društvu u dinarskoj protivvrednosti od 300.000 EUR kada je kurs bio 1 EUR = 117,00 dinara. U skladu sa ugovorom iznos od 35.100.000 dinara je uplaćen na tekući račun društva dana 1.7.2023. godine. Zajam je odobren sa rokom vraćanja od tri godine, bez kamate.

2) Na datum bilansa stanja kurs je 1 EUR = 117,17 dinara. Društvo je obračunalo efekte valutne klauzule i utvrdilo rashod u iznosu od 51.000 dinara (300.000 x 117,17=35.151.000-35.100.000).

Napomena: na datum bilansa svake godine, a nakon utvrđivanja efekata valutne klauzule utvrđuje se koji deo zajma dospeva za naplatu u narednoj godini i taj deo se prenosi sa računa 412 na račun 424 - Deo dugoročnih kredita koji dospeva do jedne godine, a u narednoj godini se otplata zajma evidentira preko računa 424.

Račun 420 - Kratkoročni krediti i zajmovi od matičnog i zavisnih pravnih lica

Na računu 420 - Kratkoročni krediti i zajmovi od matičnog i zavisnih pravnih lica, iskazuju se obaveze po osnovu primljenih kratkoročnih kredita i zajmova od pravnih lica koja čine grupu pravnih lica u smislu Zakona.

Na računu 420 iskazuju se kratkoročni krediti i zajmovi primljeni od matičnog i zavisnih pravnih lica u zemlji i inostranstvu, odnosno bilo da su u dinarima ili u devizama.

Račun 420 je važan u procesu konsolidovanja i zbog toga bi na njemu trebalo otvoriti poseban analitički podračun za matično i svako zavisno pravno lice. Takođe, imajući u vidu da se na ovom računu evidentiraju i dinarski i devizni primljeni zajmovi, potrebno je formirati odgovarajuću analitiku da bi se jasno razdvojili dinarski od deviznih zajmova, kako ne bi došlo do propusta u kursiranju, odnosno utvrđivanju efekata valutne klauzule.

Primer 13:

1) Matično pravno lice Alfa je odobrilo beskamatni zajam društvu u iznosu od 500.000 EUR u dinarskoj protivvrednosti kada je kurs bio 1 EUR = 117,00 dinara. Zajam je odobren s rokom vraćanja od devet meseci. Sredstva su uplaćena na tekući račun dana 1.3.2023. godine u iznosu od 58.500.000 dinara (500.000 x 117,00).

2) Zavisno društvo Beta je odobrilo beskamatni zajam društvu u iznosu od 5.000.000 dinara, koji je u skladu sa ugovorom uplaćen na tekući račun dana 1.7.2023. godine. Zajam je odobren sa rokom vraćanja od tri meseca.

3) Zavisno društvo Gama iz Slovenije odobrilo je društvu zajam u iznosu od 100.000 EUR, koji je u skladu sa ugovorom uplaćen na devizni račun dana 1.5.2023. godine. U trenutku uplate kurs je bio 1 EUR = 117,10 dinara, tako da preračunati iznos zajma iznosi 11.710.000 dinara. Zajam je odobren sa rokom vraćanja od šest meseci, bez kamate.

Račun 421 - Kratkoročni krediti i zajmovi od ostalih povezanih lica

Na računu 421 - Kratkoročni krediti i zajmovi od ostalih povezanih lica, iskazuju se obaveze po osnovu primljenih kratkoročnih kredita i zajmova od ostalih povezanih lica.

Na računu 421 iskazuju se kratkoročni krediti i zajmovi primljeni od pridruženih i ostalih povezanih lica (koja nisu ni matično ni zavisna) u zemlji i inostranstvu, odnosno bilo da su u dinarima ili u devizama.

Račun 421 je važan u procesu konsolidovanja i zbog toga bi na njemu trebalo otvoriti poseban analitički podračun za svako pridruženo i povezano pravno lice. Takođe, imajući u vidu da se na ovom računu evidentiraju i dinarski i devizni primljeni zajmovi, potrebno je formirati odgovarajuću analitiku da bi se jasno razdvojili dinarski od deviznih zajmova, kako ne bi došlo do propusta u kursiranju, odnosno utvrđivanju efekata valutne klauzule.

Primer 14:

0) Domaće pravno lice Y je 100% zavisno pravno lice domaćeg društva Omega, a društvo Omega ima i 100% zavisno pravno lice Delta.

1) Društvo Y je dana 1.6. 2023. godine primilo zajam od 80.000.000 dinara od društva Delta. Zajam je primljen na period od šest meseci uz kamatnu stopu od 6% na godišnjem nivou.

2) Društvo Y je ostalom povezanom pravnom licu Delta dana 1.12.2023. godine vratilo zajam zajedno sa ugovorenom kamatom u iznosu od 2.400.000 dinara (80.000.000 x 6% = 4.800.000/12 x 6 = 2.400.000).

Račun 431 - Dobavljači - matična i zavisna pravna lica u zemlji

Na računu 431 - Dobavljači - matična i zavisna pravna lica u zemlji, iskazuju se obaveze prema dobavljačima u zemlji koji čine grupu pravnih lica u smislu Zakona.

Računovodstveno evidentiranje obaveza prema dobavljačima - matična i zavisna pravna lica u zemlji, vrši se u skladu sa opštim pravilima evidentiranja obaveze, na isti način kao i na računu 435 - Dobavljači u zemlji.

Primer 15:

1) Društvo je od matičnog pravnog lica kupilo mašinu za obradu drveta. Matično pravno lice je ispostavilo fakturu u iznosu od 1.000.000 dinara, plus PDV u iznosu od 200.000 dinara, što ukupno iznosi 1.200.000 dinara. Osnovno sredstvo je aktivirano u skladu sa zapisnikom.

2) Društvo je izmirilo obavezu u ukupnom iznosu isplatom sa tekućeg računa.

Račun 432 - Dobavljači - matična i zavisna pravna lica u inostranstvu

Na računu 432 - Dobavljači - matična i zavisna pravna lica u inostranstvu, iskazuju se obaveze prema dobavljačima u inostranstvu koji čine grupu pravnih lica u smislu Zakona.

Računovodstveno evidentiranje obaveza prema dobavljačima - matičnom i zavisnim pravnim licima u inostranstvu, vrši se u skladu sa opštim pravilima evidentiranja obaveze, na isti način kao i na računu 436 - Dobavljači u inostranstvu.

Primer 16:

1) Nabavljena je roba od matičnog pravnog lica iz inostranstva po fakturnoj ceni od 20.000 EUR. Kurs na dan carinjenja je bio 117,00 dinara za 1 EUR. Uprava carine je na osnovu uvida u robu procenila njenu vrednost na 3.200.000 dinara i odredila carinu u iznosu od 320.000 dinara. Obračunati PDV po fakturi za nabavku robe i carinu iznosi 532.000 dinara.

Račun 433 - Dobavljači - ostala povezana lica u zemlji

Na računu 433 - Dobavljači - ostala povezana lica u zemlji, iskazuju se obaveze prema ostalim povezanim licima u zemlji.

Računovodstveno evidentiranje obaveza prema dobavljačima - ostalim povezanim licima u zemlji, vrši se u skladu sa opštim pravilima evidentiranja obaveze, na isti način kao i na računu 435 - Dobavljači u zemlji.

Primer 17:

1) Nabavljen je ostali režijski materijal po fakturi dobavljača iz zemlje koji je pridruženo pravno lice u iznosu od 240.000 dinara u kojoj je sadržan i PDV.

Napomena: imajući u vidu da Pravilnikom nisu predviđeni posebni računi za evidentiranje rashoda poslovanja (osim finansijskih) iz odnosa sa povezanim pravnim licima, preporuka je da se za ove rashode otvore analitički računi u okviru glavnog računa kako bi se lakše pratili.

Račun 434 - Dobavljači - ostala povezana lica u inostranstvu

Na računu 434 - Dobavljači - ostala povezana lica u inostranstvu, iskazuju se obaveze prema ostalim povezanim licima u inostranstvu.

Računovodstveno evidentiranje obaveza prema dobavljačima - ostalim povezanim licima u inostranstvu, vrši se u skladu sa opštim pravilima evidentiranja obaveze, na isti način kao i na računu 436 - Dobavljači u inostranstvu.

Primer 18:

1) Nabavljen je materijal od povezanog pravnog lica iz inostranstva po fakturnoj ceni od 10.000 EUR. Kurs na dan carinjenja je bio 117,00 dinara za 1 EUR. Uprava carine je na osnovu uvida u materijal procenila njegovu vrednost na 1.600.000 dinara i odredila carinu u iznosu od 160.000 dinara. Obračunati PDV po fakturi za nabavku materijala i carinu iznosi 266.000 dinara.

2) Od dobavljača je stigla faktura za troškove prevoza od granice do magacina na iznos od 20.000 dinara, iskazani PDV 4.000 dinara.

3) Materijal je smešten u magacin materijala.

dr Marina Protić
Aleksandar Milanović