Zastava Bosne i Hercegovine

Nazad na elektronske dodatke

Stručni komentar

PORESKI KONSOLIDOVANI BILANS


Poresko konsolidovanje predstavlja pravo, odnosno pogodnost koju pravna lica koja ispunjavaju uslove propisane Zakonom o porezu na dobit pravnih lica ("Sl. glasnik RS", br. 25/2001, 80/2002, 80/2002 - dr. zakon, 43/2003, 84/2004, 18/2010, 101/2011, 119/2012, 47/2013, 108/2013, 68/2014 - dr. zakon, 142/2014, 91/2015 - autentično tumačenje, 112/2015, 113/2017, 95/2018 i 86/2019 - dalje: Zakon) mogu da iskoriste, na način da obavezu poreza na dobit umanje prebijanjem gubitaka iz poslovanja, utvrđenih u poreskom bilansu jednog ili više povezanih pravnih lica, sa dobicima utvrđenim u poreskom bilansu drugih povezanih pravnih lica, odnosno učine da se ukupna obaveza poreza na dobit za grupu povezanih pravnih lica smanji u odnosu na poresku obavezu koja bi za ta pravna lica bila obračunata prema njihovim pojedinačnim poreskim bilansima.

Za razliku od poreskog konsolidovanog bilansa koji predstavlja pravo, konsolidovani godišnji finansijski izveštaj predstavlja obavezu za matična pravna lica koja imaju kontrolu nad jednim ili više zavisnih pravnih lica, u skladu sa Zakonom o računovodstvu i sa zahtevima MSFI. Odnosno, matična pravna lica su u obavezi da sastavljaju, prikazuju, dostavljaju i obelodanjuju konsolidovane finansijske izveštaje.

Da bi grupa povezanih pravnih lica mogla da iskoristi pravo poreskog konsolidovanja, potrebno je da ispunjava Zakonom propisane uslove.

Odredbe čl. 55. do 57. Zakona pored uslova koje je potrebno da ispuni grupa povezanih pravnih lica da bi stekla pravo na poresko konsolidovanje, propisuju i pravila za sastavljanje poreskog konsolidovanog bilansa, period na koji članice grupe imaju pravo da primenjuju jednom odobreno poresko konsolidovanje, odnosno pod kojim uslovima mogu da izgube dato pravo i sa kakvim posledicama.

Uslovi koje je potrebno da ispuni grupa povezanih pravnih lica da bi ostvarila pravo na poresko konsolidovanje

Odredbe člana 55, stav 1. Zakona previđaju da između matičnog pravnog lica i njegovih zavisnih pravnih lica postoji neposredna ili posredna kontrola nad najmanje 75% akcija ili udela da bi se smatrala grupom povezanih pravnih lica.

Dakle, navedena odredba grupom povezanih pravih lica smatra dosta uži broj društava za razliku od odredaba Zakona koje za potrebe utvrđivanja transfernih cena povezanim licima smatraju dosta širi krug pravnih lica. Odnosno, dovoljno je da među pravnim licima postoji posredno ili neposredno posedovanja najmanje 25% akcija ili udela, da bi takva pravna lica imala status povezanih lica, te na taj način stekla obavezu da transakcije sredstvima ili stvaranjem obaveza među povezanim licima posebno prikazuju u svojim poreskim bilansima uz koje prilažu dokumentaciju o transfernim cenama prema propisima koje predviđaju članovi 59. do 61b Zakona.

Sve navedeno potvrđuje da je pravo na poresko konsolidovanje upravo pogodnost predviđena za povezana pravna lica koja ispunjavaju strože kriterijume (neposredna ili posredna kontrola nad najmanje 75% akcija ili udela), dok kada je u pitanju obaveza koja se nameće povezanim pravnim licima u vezi sa transfernim cenama, kriterijumi koji određuju povezanost su šire postavljeni, te obuhvataju veći broj povezanih lica. Status povezanih lica za potrebe poreske konsolidacije se opredeljuje samo na osnovu mogućnosti kontrole utvrđene po osnovu učešća u kapitalu, dok se za potrebe transfernih cena povezanost utvrđuje i na osnovu posedovanja glasova u organima upravljanja, kao i preko fizičkih ili pravnih lica koja neposredno ili posredno učestvuju u upravljanju, kontroli ili kapitalu više pravnih lica, na način predviđen Zakonom, odnosno povezanim licem se smatra i svako nerezidentno pravno lice iz jurisdikcije sa preferencijalnim poreskim sistemom.

Prema tome, prvi uslov koji propisuju pravila vezana za poresko konsolidovanje je da postoji neposredna ili posredna kontrola od strane matičnog pravnog lica nad njegovim zavisnim pravnim licima od najmanje 75% akcija ili udela. Na primer, kada matično pravno lice ima direktno učešće od 95% akcija u zavisnom pravnom licu, pri čemu je to zavisno pravno lice osnivač i vlasnik 80% akcija u svom zavisnom pravnom licu, tada matično pravno lice ostvaruje posrednu kontrolu i nad tim drugim pravnim licem, s obzirom da matično pravno lice ostvaruje neposrednu kontrolu nad 95% akcija svog zavisnog pravnog lica i posrednu kontrolu nad 76% akcija drugog pravnog lica (95 x 80 = 7.600/100 =76%). Dakle, u ovom primeru je ispunjen prvi uslov za poresko konsolidovanje, odnosno postoji grupa povezanih pravnih lica koju u konkretnom slučaju čine jedno matično i dva zavisna pravna lica (uz ispunjenost uslova neposredne i posredne kontrole od strane matičnog društva).

Drugi uslov koji je potrebno ispuniti da bi poresko konsolidovanje moglo biti odobreno, preciziran je članom 55, stav 2. Zakona na sledeći način: "Povezana pravna lica imaju pravo da traže poresko konsolidovanje pod uslovom da su sva povezana pravna lica rezidenti Republike."

Iako je jasna namera zakonodavca da uvođenjem ove pogodnosti omogući grupi povezanih lica da smanje ukupan teret poreza na dobit koji grupa povezanih pravnih lica plaća u Republici Srbiji, na način što se gubici poreskog perioda jednog ili više povezanih pravnih lica prebijaju na račun dobiti ostalih povezanih pravnih lica u grupi, u tom poreskom period, te tako obaveza postaje manja u odnosu na poresku obavezu koja bi za ta pravna lica bila obračunata prema njihovim pojedinačnim poreskim bilansima, gore citirani stav 2. člana 55. dovodio je do nedoumica u praksi.

Strogim jezičkim tumačenjem navedenog stava, u praksi se pojavilo pitanje da li grupa pravnih lica koju pored matičnog i zavisnih lica koja jesu rezidenti Republike Srbije sačinjavanju i nerezidentna pravna lica, ima pravo da podnese zahtev za poreskim konsolidovanjem. Odnosno, da li je data pogodnost ograničena samo na grupe povezanih lica koje se isključivo sastoje od zavisnih domaćih pravnih lica. Imajući u vidu cilj koji predviđena pogodnost treba da ostvari u vezi sa poreskom obavezom koja se ni na koji način ne može umanjiti po osnovu gubitaka nerezidentnog društva iz inostranstva, a putem pravila poreske konsolidacije, izvodi se zaključak da u grupu povezanih pravnih lica koja ostvaruju pravo na poresko konsolidovanje ulaze samo pravna lica koja su rezidenti Republike Srbije, nezavisno od toga što u grupi postoje i zavisna pravna lica koja nisu rezidenti.

U smislu člana 2, stav 2. Zakona, rezidentni obveznik je pravno lice koje je osnovano ili ima mesto stvarne uprave i kontrole na teritoriji Republike.

Kao treći uslovda bi poresko konsolidovanje bilo moguće, predviđa se obaveza podnošenja zahtevaza poreskim konsolidovanjem od strane matičnog pravnog lica nadležnom poreskom organu najranije istekom poreskog perioda u kome su ispunjena prethodno navedena dva uslova, od početka do kraja tog poreskog perioda.

Ukoliko su ispunjena sva tri opisana uslova iz člana 55, nadležni poreski organ u roku od 30 dana od dana podnošenja zahteva donosi rešenje kojim se odobrava poresko konsolidovanje, počev od poreskog perioda u kome su ispunjeni navedeni uslovi.

Na osnovu svega navedenog, uslovi koje treba da ispune matično pravno lice i zavisna pravna lica da bi stekla pravo na poresko konsolidovanje su sledeći:

  • da između njih postoji neposredna ili posredna kontrola nad najmanje 75% akcija ili udela
  • da sva povezana pravna lica iz grupe koja traže poresko konsolidovanje moraju biti rezidenti Republike Srbije
  • da matično pravno lice podnese zahtev za poreskim konsolidovanjem.

Podnošenje zahteva za poreskim konsolidovanjem

Ukoliko su ispunjeni prethodno navedeni uslovi vezani za postojanje neposredne ili posredne kontrole nad najmanje 75% akcija ili udela, odnosno da sva povezana pravna lica koja traže poresko konsolidovanje jesu rezidenti Republike Srbije, matično pravno lice podnosi zahtev nadležnom poreskom organu najranije istekom poreskog perioda u kome su oba navedena uslova ispunjena i to od početka do kraja tog poreskog perioda.

Na primer, ukoliko su u 2019. godini ispunjeni uslovi za odobravanje poreskog konsolidovanja, matično pravno lice treba odmah po završetku ovog poreskog perioda, ili što je pre moguće, da podnese zahtev nadležnom poreskom organu, kako bi do roka propisanog za podnošenje poreske prijave i poreskog bilansa dobilo odobrenje za podnošenje konsolidovanog poreskog bilansa. Odredbom člana 63. Zakona propisano je da se i poreski konsolidovani, kao i pojedinačni poreski bilansi svakog člana grupe povezanih pravnih lica, podnose u roku od 180 dana od dana isteka perioda za koji se utvrđuje porez.

Nadležni poreski organ u roku od 30 dana od dana podnošenja zahteva donosi rešenje kojim se odobrava poresko konsolidovanje, počev od poreskog perioda u kome su ispunjeni uslovi iz člana 55. Zakona.

Važno je napomenuti da shodno članu 56. Zakona svaki član grupe povezanih pravnih lica je dužan da podnese svoju poresku prijavu i svoj poreski bilans, dok matično pravno lice (pored svog poreskog bilansa i poreske prijave) podnosi i konsolidovani poreski bilans za grupu povezanih pravnih lica.

Iz Mišljenja br. 430-07-00155/2007-04 od 17.9.2007. godine

"U skladu sa odredbom člana 63. stav 1. Zakona poreski obveznik je dužan da nadležnom poreskom organu podnese poresku prijavu u kojoj je obračunat porez i poreski bilans za period za koji se utvrđuje porez…Ove odredbe Zakona odnose se na sve obveznike, uključujući i obveznike koji vrše poresko konsolidovanje, što znači da svaki član grupe povezanih preduzeća, uključujući i matično preduzeće, uz svoj poreski bilans podnosi i poresku prijavu na Obrascu PDP..."

Jednom odobreno poresko konsolidovanje primenjuje se najmanje pet godina, odnosno poreskih perioda.

Ako se pre isteka roka iz stava 1. ovog člana izmene uslovi iz člana 55. st. 1. i 2. ovog zakona, ili se jedno pravno lice, više povezanih pravnih lica, ili sva povezana pravna lica u grupi naknadno opredele za pojedinačno oporezivanje pre isteka roka iz stava 1. ovog člana, sva povezana pravna lica su dužna da u poreskoj prijavi koja se podnosi za poreski period u kome su prestali uslovi za poresko konsolidovanje utvrde i srazmerno plate razliku na ime poreske privilegije koju su iskoristili.

Vezano za promene uslova tokom perioda trajanja poreskog konsolidovanja i njihov uticaj na nastavak istog, Ministarstvo finansija je dalo sledeće mišljenje:

Iz Mišljenja br. 430-07-00073/2008-04 od 13.2.2009. godine

"... U konkretnom slučaju, matično preduzeće (iz grupe povezanih preduzeća kojoj je 2006. godine odobreno poresko konsolidovanje), u periodu trajanja poreskog konsolidovanja (2007. godine), osnovalo je novo privredno društvo sa 100% udela u kapitalu i podnelo zahtev nadležnom poreskom organu za uključivanjem tog novoosnovanog zavisnog društva u (već započeto) poresko konsolidovanje. U tom slučaju bi se izmenili uslovi za nastavak poreskog konsolidovanja u smislu čl. 55. i 57. Zakona, s obzirom da bi uključivanjem novog zavisnog društva grupu činilo matično preduzeće i deset zavisnih preduzeća, a imajući u vidu da bi se (u konkretnom slučaju) odobreno poresko konsolidovanje primenjivalo manje od pet godina, grupa povezanih preduzeća (koju bi, između ostalih činilo i novoosnovano društvo), ne bi imala pravo da nastavi poresku konsolidaciju.

S tim u vezi, (u konkretnom slučaju) pravo na nastavak već započetog poreskog konsolidovanja, odobrenog rešenjem nadležnog poreskog organa, ima grupa povezanih preduzeća (matično i devet zavisnih preduzeća), i to, počev od 2006. godine, pa do isteka roka od pet godina, saglasno odredbama čl. 55. i 57. Zakona."

Vezano za uticaj koji statusne promene imaju na ispunjenost uslova neophodnih za nastavak odobrenog poreskog konsolidovanja, Ministarstvo finansija je zauzelo sledeći stav:

Iz Mišljenja br. 413-00-263/2017-04 od 18.1.2018. godine

"Saglasno navedenim zakonskim odredbama, u slučaju kada se, u toku perioda trajanja poreske konsolidacije, matičnom pravnom licu (iz grupe rezidentnih pravnih lica kojoj je odobreno poresko konsolidovanje) u postupku statusne promene pripoji zavisno pravno lice (koje nije član predmetne grupe) tako da se ne narušava ispunjenost uslova u pogledu povezanosti članova grupe po osnovu neposredne ili posredne kontrole nad najmanje 75% akcija ili udela (u skladu sa članom 55. stav 1. Zakona), smatramo da (u tom konkretnom slučaju) grupa pravnih lica kojoj je odobreno poresko konsolidovanje ima pravo na nastavak istog, pri čemu napominjemo da matično pravno lice (u konkretnom slučaju) nema pravo da u svom poreskom bilansu koristi gubitke iz prethodnog poreskog perioda pripojenog društva, imajući u vidu da se, u toku perioda trajanja poreskog konsolidovanja, u konsolidovanom poreskom bilansu iskazuje dobit, odnosno gubitak iz poreskog bilansa svakog člana grupe (uključujući i matično pravno lice)...

...Takođe, u slučaju kada članovi grupe kojoj je odobreno poresko konsolidovanje promene poslovno ime ili delatnost u toku trajanja perioda poreskog konsolidovanja, ili se (tokom predmetnog perioda) promeni nivo učešća matičnog pravnog lica u kapitalu zavisnih pravnih lica, ali tako da ne pada ispod 75%, smatramo da nije došlo do izmene uslova iz člana 55. st. 1. i 2. Zakona, te da, s tim u vezi, grupa kojoj je odobreno poresko konsolidovanje ne gubi pravo na nastavak istog (poreskog konsolidovanja)."

Dakle, sve dok statusne promene ne narušavaju uslove iz člana 55. st. 1. i 2. Zakona, odnosno sve dok ne utiču na promenu nivoa učešća matičnog pravnog lica u kapitalu zavisnih pravnih lica ispod 75%, grupa kojoj je odobreno poresko konsolidovanje ne gubi pravo na nastavak istog (poreskog konsolidovanja).

Isto Mišljenje dalje navodi da ni promena poslovnog imena ili delatnosti članova grupe u toku trajanja perioda poreskog konsolidovanja, ili nivoa učešća matičnog pravnog lica u kapitalu zavisnih pravnih lica, ali tako da ne pada ispod 75%, takođe neće dovesti do gubitka prava na nastavak poreskog konsolidovanja.

Pravila za sastavljanje konsolidovanog poreskog bilansa

U konsolidovanom poreskom bilansu gubici poreskog perioda jednog ili više povezanih pravnih lica prebijaju se na račun dobiti ostalih povezanih pravnih lica u grupi, u tom poreskom periodu.

Oporeziva dobit koju ostvari član grupe povezanih pravnih lica a koja se iskazuje u konsolidovanom poreskom bilansu ne može se umanjiti za iznos gubitka iz poreskog bilansa prethodnih godina, odnosno prethodnih poreskih perioda, tog člana grupe povezanih pravnih lica. Pravilnik o sadržaju poreskog bilansa i drugim pitanjima od značaja za način utvrđivanja poreza na dobit pravnih lica ("Sl. glasnik RS", br. 20/2014, 41/2015, 101/2016, 8/2019 i 94/2019 - dalje: Pravilnik) je u okviru člana 11. stav 2. tačka 3) propisao da se u kolonu 4. Obrasca KPB (Dobit) unosi iznos dobiti sa rednog broja 59. iz Obrasca PB1 za svakog člana grupe povezanih pravnih lica i iznos ukupne dobiti ostvarene na nivou grupe povezanih pravnih lica (u redu Svega kolone 4), a ne ostatak dobiti sa rednog broja62. dobijen iz razlike iznosa oporezive dobiti sa rednog broja 59. i iznosa gubitka iz poreskog bilansa iz prethodnih godina sa rednog broja61. Obrasca PB 1.

Dakle, u konsolidovanom poreskom bilansu oporeziva dobit se ne umanjuje za iznos gubitka iz poreskog bilansa prethodnih godina, već se gubici poreskog perioda sa rednog broja60. Obrasca PB 1 jednog ili više povezanih preduzeća, prebijaju na račun dobiti iskazane na rednom broju 59. Obrasca PB 1 ostalih povezanih pravnih lica u grupi, u tom poreskom periodu.

Međutim, kada se na nivou grupe koja se konsoliduje iskaže gubitak, dok neki od članova grupe u svom pojedinačnom poreskom bilansu imaju iskazan ostatak kapitalnog dobitka (sa red. br. 68 Obrasca PB 1) koji se prenosi u konsolidovani poreski bilans i iskazuje u koloni 7, dati ostatak kapitalnog dobitka predstavlja poresku osnovicu po konsolidovanom bilansu i nema uticaja na umanjenje iznosa gubitka, te je sa tim u vezi Ministarstvo finansija dalo sledeće mišljenje:

Iz Mišljenja br. 430-07-227/2011-04 od 31.10.2011. godine

"...Obveznik - matično pravno lice, kojem je odobreno poresko konsolidovanje članova grupe povezanih pravnih lica, sastavlja konsolidovani poreski bilans na način propisan odredbom člana 15. Pravilnika o sadržaju poreskog bilansa i drugim pitanjima od značaja za način utvrđivanja poreza na dobit pravnih lica ("Sl. glasnik RS", br. 99/2010 i 8/2011 - dalje: Pravilnik) (na Obrascu KPB, koji je propisan Pravilnikom), prema kojoj se iznos oporezive dobiti iskazan na nivou grupe (Svega kolona 4), umanjuje za iznos gubitka iskazanog na nivou grupe (Svega kolona 5), a potom se tako utvrđena razlika (Svega kolona 6), ukoliko je pozitivna, uvećava za iznos ostatka kapitalnog dobitka iskazanog na nivou grupe (Svega kolona 7), čineći poresku osnovicu (koja se iskazuje u redu Svega kolone 8). Međutim, u slučaju kada se (prebijanjem dobitaka ostvarenih iz poslovanja jednih sa gubicima ostvarenim iz poslovanja drugih članova grupe koja se konsoliduje) utvrdi gubitak iz poslovanja na nivou grupe (i po tom osnovu se u Svega kolona 6 iskaže negativan iznos), tako iskazan (negativan) iznos ne utiče na umanjenje ostatka kapitalnog dobitka iskazanog na nivou grupe (Svega kolona 7), imajući u vidu da se, u smislu Zakona, može vršiti samo prebijanje kapitalnih gubitaka sa kapitalnim dobicima, a ne gubitaka iz poslovnih, finansijskih i neposlovnih transakcija (utvrđenih u poreskom bilansu) sa kapitalnim dobicima.

Prema tome, u slučaju kada je u konsolidovanom poreskom bilansu iskazan gubitak (iz poslovanja) na nivou grupe, kao i ostatak kapitalnog dobitka na nivou grupe, poresku osnovicu u tom slučaju predstavlja (samo) ostatak kapitalnog dobitka na nivou grupe (iskazan u Obrascu KPB: Svega kolona 7)."

Za obračunati porez po konsolidovanom bilansu obveznici su pojedinačna povezana pravna lica iz grupe, srazmerno oporezivoj dobiti iz pojedinačnog poreskog bilansa.

Prethodno navedena pravila poreskog konsolidovanja sadržana u članu 56. Zakona, primenjuju se kroz sastavljanje konsolidovanog poreskog bilansa na Obrascu KPB, na način propisan odredbama člana 11. Pravilnika.

U Obrazac KPB unose se sledeći podaci:

  • u kolonu 2. - firma - poslovno ime i sedište članova grupe povezanih pravnih lica, uključujući i matično ( dalje: članovi grupe), za koje se vrši poresko konsolidovanje;
  • u kolonu 3. - PIB matičnog pravnog lica, kao i članova grupe povezanih pravnih lica;
  • u kolonu 4. - iznos dobiti sa rednog broja 59. iz Obrasca PB 1 za svakog člana grupe povezanih pravnih lica i iznos ukupne dobiti ostvarene na nivou grupe povezanih pravnih lica;
  • u kolonu 5. - iznos ukupnog gubitka svakog člana grupe povezanih pravnih lica (redni broj60. iz Obrasca PB 1) i ukupan gubitak članova grupe povezanih pravnih lica ostvaren na nivou grupe povezanih pravnih lica;
  • u kolonu 6. - razlika iznosa dobiti (iz kolone 4) i gubitka (iz kolone 5), bilo da je pozitivna ili negativna, za svakog člana grupe povezanih pravnih lica posebno, kao i na nivou grupe;
  • u kolonu 7. - iznos ostatka kapitalnog dobitka sa rednog broja 68. iz Obrasca PB 1 za svakog člana grupe povezanih pravnih lica i iznos ukupnog ostatka kapitalnog dobitka na nivou grupe povezanih pravnih lica;
  • u kolonu 8. - iznos poreske osnovice dobijen sabiranjem iznosa iz kolona 6 i 7, a koji su iskazani u redu: Svega (Svega: 6 + Svega: 7);
  • u kolonu 9. - raspored obračunatog poreza, pri čemu prethodno treba utvrditi procenat učešća svakog člana grupe u ukupno obračunatom porezu; procenat učešća predstavlja odnos pojedinačno iskazane poreske osnovice iz kolone 6 uvećane za iznos ostatka kapitalnog dobitka iz kolone 7 ovog obrasca, i zbira iznosa na nivou grupe iz kolone 4 (Svega: Dobit) i kolone 7 (Svega: Ostatak kapitalnog dobitka); raspored obračunatog poreza unosi se pojedinačno za svakog člana grupe tako što se dobijeni procenat primenjuje na ukupno obračunati porez iskazan u koloni 8 (Svega kolona 8) x 15%, saglasno članu 56. stav 4. Zakona;
  • u kolonu 10. - iznos umanjenja obračunatog poreza člana grupe povezanih pravnih lica sa odgovarajućeg rednog broja iz obrasca PDP Pravilnika, na kome je iskazano ukupno poresko oslobođenje, odnosno umanjenje obračunatog poreza;
  • u kolonu 11. - iznos obračunatog poreza za uplatu;
  • u kolonu 12. - iznos akontacija poreza na dobit.

Primer popunjavanja poreskog konsolidovanog bilansa, gde poresko konsolidovanje vrši grupa koju čine četiri povezana pravna lica (matično i tri zavisna pravna lica), dat je u nastavku.

KONSOLIDOVANI PORESKI BILANS
ZA PERIOD OD 01.01. DO 31.12.201
9. GODINE

- iznos u dinarima bez decimala -

R. br.

Firma-poslovno ime i sedište člana grupe

PIB

Dobit

Gubitak

Poreska osnovica iskazana kao razlika iznosa dobiti i gubitka (4-5)

Ostatak kapitalnog dobitka

Poreska osnovica na nivou konsolid. (zbir kol. 6 i 7 iskazan u redu Svega)

Raspored obračunatog poreza

Umanjenje obračunatog poreza

Iznos obračunatog poreza za uplatu

Akontacija poreza na dobit

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

11

12

1.

Matično

 

 

1.500.000

(1.500.000)

 

 

 

 

 

 

2.

I Zavisno

 

1.300.000

 

1.300.000

200.000

 

66.667

 

66.667

5.556

3.

II Zavisno

 

 

400.000

(400.000)

 

 

 

 

 

 

4.

III Zavisno

 

1.100.000

 

1.100.000

100.000

 

53.333

 

53.333

4.444

 

SVEGA:

 

2.400.000

1.900.000

500.000

300.000

800.000

120.000

 

120.000

10.000

U kolonama 4 i 5 Obrasca KPB matično pravno lice je unelo iznose sa odgovarajućih pozicija iz obrazaca pojedinačnih poreskih bilansa (Obrazac PB 1) svakog člana grupe povezanih pravnih lica, izrađenih u periodu za koji se podnosi poreski konsolidovani bilans (od 1.1. do 31.12.2019. godine). Matično lice, kao i jedno zavisno pravno lice su u okviru pojedinačnog poreskog bilansa iskazali gubitak, pri čemu je zbir iznosa gubitaka ta dva člana grupe (-1.900.000) manji od zbira oporezive dobiti druga dva člana grupe (2.400.000), pa je u ovom slučaju, u konsolidovanom poreskom bilansu (Svega: kolona 6) iskazana oporeziva dobit na nivou grupe (500.000). Isti članovi grupe (pored oporezive dobiti) u pojedinačnim poreskim bilansima iskazuju i ostatak kapitalnog dobitka (300.000) koji je iskazan u koloni 7 (Svega: kolona 7), poresku osnovicu po konsolidovanom poreskom bilansu, a koja se iskazuje u koloni 8 (Svega: kolona 8), čini zbir poreske osnovice iz kolone 6 (koji u datom primeru iznosi 500.000 i iskazuje se u koloni Svega: kolona 6) i ostatka kapitalnog dobitka na nivou grupe povezanih pravnih lica (300.000) iskazan u koloni 7 (Svega: kolona 7). Kada se na tako utvrđenu osnovicu od 800.000 iskazanu u koloni 8 (Svega: kolona 8) primeni poreska stopa (15%) dobija se iznos obračunatog poreza od 120.000 (800.000 x 15%).

Obračunati porez od 120.000 je raspoređen između društavasaglasno članu 11., stav 1, tačka 8. Pravilnika na način što se prethodno utvrđuje procenat učešća svakog člana grupe u ukupno obračunatom porezu. Procenat učešća predstavlja odnos pojedinačno iskazane poreske osnovice iz kolone 6 (u primeru, Zavisno društvo I: 1.300.000; Zavisno društvo III: 1.100.000) uvećane za iznos ostatka kapitalnog dobitka iz kolone 7 Obrasca KPB (u primeru Zavisno društvo I: 200.000; Zavisno društvo III: 100.000), i zbira iznosa na nivou grupe iz kolone 4 (Svega: Dobit 2.400.000) i kolone 7 (Svega: Ostatak kapitalnog dobitka: 300.000). Raspored obračunatog poreza unosi se pojedinačno za svakog člana grupe tako što se dobijeni procenat (Zavisno društvo I: 55,56%; Zavisno društvo III: 44,44%) primenjuje na ukupno obračunati porez iskazan u koloni 8 (Svega kolona 8) x 15%, saglasno članu 56. stav 4. Zakona.

Dakle, u našem primeru, raspored obračunatog poreza je izvršen na sledeći način:

Zavisno društvo I

1.500.000

x 100 = 55,56% x 120.000 = 66.667

2.700.000

Zavisno društvo III

1.200.000

x 100 = 44,44% x 120.000 = 53.333

2.700.000

Na osnovu ovako utvrđenog rasporeda, obračunati porez iskazuje se pojedinačno za svakog člana grupe u koloni 9, a potom se u koloni 10 Obrasca KPB iskazuje iznos umanjenja obračunatog poreza svakog člana grupe povezanih pravnih lica. Iznos obračunatog poreza za uplatu iskazuje se u koloni 11 i deli sa 12 meseci kako bi se dobio iznos mesečne akontacije poreza na dobit po konsolidovanom bilansu koja se iskazuje u koloni 12.

Pod pretpostavkom da Zavisno društvo I koje je ostvarilo 1.300.000 oporezive dobiti (red. br. 59 Obrasca PB 1), kao i 200.000 na ime ostatka kapitalnog dobitka (redni broj 64 Obrasca PB 1), nije imalo preneti gubitak iz prethodnih godina, zbir navedenih iznosa predstavlja iznos poreske osnovice od 1.500.000 (iskazan na rednom broju 69 Obrasca PB 1). Ukoliko dato zavisno društvo ne bi učestvovalo u poreskoj konsolidaciji kao što učestvuje u našem primeru, obračunati porez bi bio 225.000 (1.500.000 x 15%), umesto 66.667, odnosno dato pojedinačno društvo ne bi ostvarilo uštedu u iznosu od 158.333. U navedenom primeru poreske konsolidacije, a uz pretpostavku da društva u grupi nemaju preneti gubitak iz prethodnih godina, kao ni umanjenje obračunatog poreza, obračunati porez, te shodno navedenom i iznos poreske obaveze za period, na nivou grupe iznosi ukupno 120.000, dok ukoliko se ne bi koristilo dato pravo na poresku konsolidaciju, na nivou grupe bi bio obračunat porez od 405.000, odnosno poreska obaveza bi bila viša za 285.000 nego u slučaju primene poreske konsolidacije.

Upravo na ovom primeru se vidi kolike uštede se mogu ostvariti na nivou grupe, kao i gledano na nivou njenog pojedinačnog člana ukoliko se grupa povezanih lica koja ispunjava Zakonom propisane uslove, odluči da iskoristi pravo na poresku konsolidaciju.

Na osnovu našeg iskustva, pravo na poresku konsolidaciju se u praksi ne koristi u dovoljnoj meri, odnosno samo mali broj od ukupnog broja grupa povezanih pravnih lica koja ispunjavaju zakonom propisane uslove vrši poresku konsolidaciju, dok kao što smo i iz navedenog primera mogli da vidimo, uštede koje poreska konsolidacija može da pruži mogu biti značajne.