Stručni komentar

POPIS OBAVEZA I VANBILANSNE EVIDENCIJE ZA 2025. GODINU

Prema članu 2. Pravilnika o načinu i rokovima vršenja popisa i usklađivanja knjigovodstvenog stanja sa stvarnim stanjem ("Sl. glasnik RS", br. 89/2020 - dalje: Pravilnik o popisu) pravna lica i preduzetnici prilikom sprovođenja redovnog godišnjeg popisa, pored ostalih bilansnih pozicija, obavezni su da popišu i obaveze.

Obaveze koje su predmet popisa jesu dugoročne i kratkoročne obaveze, osim obaveza koje se utvrđuju obračunom (rezervisanja i pasivna vremenska razgraničenja).

Rezervisanja i pasivna vremenska razgraničenja kao obaveze koje se utvrđuju obračunom nisu predmet popisa, ali su ipak predmet razmatranja na kraju svakog izveštajnog perioda. Naime, u skladu sa važećim računovodstvenim regulativama rezervisanja i pasivna vremenska razgraničenja se ponovo razmatraju na kraju svakog izveštajnog perioda i koriguju radi odražavanja najbolje tekuće procene. To na primer, kod rezervisanja znači da kada više nije verovatno da će doći do odliva resursa za izmirenje obaveza, rezervisanje se ukida u korist prihoda. S druge strane, ukoliko se utvrdi da formirana rezervisanja neće biti dovoljna za pokriće obaveza, povećava se iznos rezervisanja na teret rashoda.

Popis obaveza

Predmet popisa su sve obaveze koje privredni subjekt ima na datum bilansa, a koje se evidentiraju na sledećim sintetičkim računima:

41 - Dugoročne obaveze;

42 - Kratkoročne finansijske obaveze;

43 - Obaveze iz poslovanja;

44 - Obaveze iz specifičnih poslova;

45 - Obaveze po osnovu zarada i naknada zarada;

46 - Druge obaveze;

47 - Obaveze za porez na dodatu vrednost;

48 - Obaveze za ostale poreze, doprinose i druge dažbine.

Obaveze se priznaju i vrednuju u skladu sa Međunarodnim standardom finansijskog izveštavanja - MSFI 9 Finansijski instrumenti ("Sl. glasnik RS", br. 123/2020 - dalje: MSFI 9), Međunarodnim standardom finansijskog izveštavanja - MSFI 13 Odmeravanje fer vrednosti ("Sl. glasnik RS", br. 123/2020) i drugim relevantnim MRS/MSFI.

Privredni subjekti koji primenjuju Međunarodni standard finansijskog izveštavanja (IFRS) za male i srednje entitete ("Sl. glasnik RS", br. 83/2018 - dalje: MSFI za MSP) obaveze iskazuju i vrednuju u skladu sa Odeljkom 11, Odeljkom 12, Odeljkom 22 i drugim relevantnim odredbama ovog standarda, dok subjekti koji primenjuju Pravilnik o načinu priznavanja, vrednovanja, prezentacije i obelodanjivanja pozicija u pojedinačnim finansijskim izveštajima mikro i drugih pravnih lica ("Sl. glasnik RS", br. 89/2020 - dalje: Pravilnik za mikro i druga pravna lica), primenjuju odredbe čl. 35-37. ovog pravilnika prilikom računovodstvenog evidentiranja obaveza.

Prilikom popisa obaveza, komisija za popis proverava ispravnost računovodstvene dokumentacije na osnovu koje su priznate ove bilansne pozicije i analizira njihovu naplativost i zastarelost. Na osnovu ovih procena, komisija za popis daje predlog za oprihodovanje, odnosno ukidanje u korist kapitala kod transakcija sa vlasnicima, obaveza koje za to ispunjavaju uslove.

Napominjemo da prema paragrafu 3.3. MSFI 9, entitet treba da ukloni finansijsku obavezu (ili deo finansijske obaveze) iz svog izveštaja o finansijskoj poziciji, tj. iz Bilansa stanja kada, i samo kada, je ona ugašena - to jest, kada je ugovorom određena obaveza ispunjena, otkazana, ili je istekla i u tom slučaju razlika između knjigovodstvene vrednosti finansijske obaveze (ili dela finansijske obaveze) koja je ugašena ili preneta drugoj strani i plaćene nadoknade, uključujući i sva preneta negotovinska sredstva ili preuzete obaveze, priznaje se u Bilansu uspeha.

Skrećemo pažnju, da prema mišljenju Ministarstva finansija, prilikom evidentiranja u poslovnim knjigama dužnika, za transakciju konverzije obaveze u kapital, koja se realizuje između matičnog i povezanog pravnog lica, ne primenjuje se Tumačenje - IFRIC 19 Poništavanje finansijskih obaveza sa instrumentima kapitala ("Sl. glasnik RS", br. 123/2020), već se evidentiranje sprovodi tako što se umanjuje, odnosno isknjižava obaveza koja se konvertuje (u iznosu knjigovodstvene vrednosti), a uvećava se osnovni kapital za iznos konvertovane (isknjižene) obaveze, odnosno navedena transakcija, nema efekata na Bilans uspeha dužnika:

Iz mišljenja Ministarstva finansija, br. 011-00-984/2020-04 od 13.1.2021. godine:

"Naime, kod nepovezanih pravnih lica (što nije konkretan slučaj kod podnosioca zahteva), konverzija obaveza instrumentima kapitala se evidentira shodno relevantnim odredbama TUMAČENJA - IFRIC 19 Poništavanje finansijskih obaveza sa instrumentima kapitala ("Sl. glasnik RS", br. 123/2020 - dalje: IFRIC 19). Suština zahteva IFRIC 19 je da se, u slučaju kada se transakcija realizuje između nepovezanih lica, osnovni kapital dužnika povećava za fer vrednost, dok se razlika između knjigovodstvene vrednosti poništene finansijske obaveze i plaćene nadoknade (u vidu emitovanog kapitala) priznaje u Bilansu uspeha, u skladu sa, paragrafom 3.3.3. Međunarodnog standarda finansijskog izveštavanja - MSFI 9 Finansijski instrumenti ("Sl. glasnik RS", br. 123/2020 - dalje: MSFI 9).

Shodno IFRIC Tumačenju 19 paragraf 5 (koji se ne primenjuje kada je u pitanju odnos matično - zavisno pravno lice), emitovanje instrumenata kapitala entiteta poveriocu radi poništavanja finansijske obaveze u celosti ili delimično predstavlja plaćanje nadoknade u skladu sa paragrafom 3.3.3 u MSFI 9. Entitet treba da ukloni finansijsku obavezu (ili deo finansijske obaveze) iz svog izveštaja o finansijskoj poziciji kada, i samo kada, je ona poništena u skladu sa paragrafom 3.3.1 u MSFI 9.

Ovakav stav direktno proizilazi iz odredbe tačke 4.25 Konceptualnog okvira za finansijsko izveštavanje, kojom se definišu elementi prihoda i rashoda. Prihodi su povećanja ekonomskih koristi tokom obračunskog perioda u obliku priliva ili povećanja imovine ili smanjenja obaveza, koja imaju za rezultat porast kapitala koji ne predstavlja porast po osnovu doprinosa vlasnika kapitala, dok su rashodi smanjenja ekonomskih koristi tokom obračunskog perioda u obliku odliva ili smanjenja imovine ili nastanka obaveza, koja imaju za rezultat smanjenje kapitala koji ne predstavlja smanjenje po osnovu raspodele vlasnicima kapitala.

Odredbom Međunarodnog računovodstvenog standarda - MRS 1 Prezentacija finansijskih izveštaja ("Sl. glasnik RS", br. 123/2020), paragraf 109, propisano je da Promene na kapitalu entiteta, između početka i kraja izveštajnog perioda, odražavaju povećanje ili umanjenje neto sredstava u toku perioda. Osim promena koje proističu iz transakcija sa vlasnicima kapitala koji deluju u svojstvu vlasnika kapitala (kao što su ulaganja u kapital i ponovno sticanje instrumenata sopstvenog kapitala entiteta i dividendi), i troškova transakcija koji su direktno povezani sa tim transakcijama, ukupna promena kapitala tokom perioda predstavlja ukupan iznos prihoda i rashoda, uključujući dobitke i gubitke, nastalih aktivnošću entiteta tokom tog perioda.

Saglasno IFRIC Tumačenja 19, paragraf 3, entitet ne primenjuje IFRIC 19 na transakcije u situacijama gde:

a) je poverilac ujedno i direktan ili indirektan akcionar i gde nastupa u svojstvu direktnog ili indirektnog postojećeg akcionara;

b) su poverilac i entitet pod kontrolom iste strane ili strana pre i posle transakcije i gde suština transakcije uključuje raspodelu ili unos kapitala od strane entiteta;

c) je poništavanje finansijske obaveze putem emitovanja akcija u skladu sa prvobitnim uslovima ugovora o finansijskoj obavezi.

Imajući u vidu sve gore navedeno, a na osnovu informacija iznetih u zahtevu, u konkretnom slučaju mišljenja smo da se IFRIC 19 ne primenjuje u slučaju transakcija između povezanih lica, pa bi shodno tome dužnik u svojim poslovnim knjigama transakciju konverzije obaveze u kapital koja se realizuje između matičnog i povezanog pravnog lica, trebalo da sprovede tako što će umanjiti, odnosno isknjižiti obavezu koja se konvertuje (u iznosu knjigovodstvene vrednosti), a uvećati osnovni kapital za iznos umanjene, odnosno isknjižene obaveze. Dodatno napominjemo da navedena transakcija, odnosno evidentiranje iste, nema efekata na bilans uspeha dužnika."

Takođe, podsećamo da kod transakcija kod kojih s jedne strane učestvuje privredni subjekt a sa druge strane osnivači, odnosno vlasnici kapitala privrednog subjekta, povećanja i smanjenja ekonomskih koristi koja nastaju po osnovu doprinosa vlasnika privrednih subjekata u transakcijama subjekata sa njihovim vlasnicima ne predstavljaju prihode i rashode, odnosno dobitke i gubitke i ne prikazuju se u okviru Bilansa uspeha i Izveštaja o ostalom rezultatu, već predstavljaju zasebne promene u okviru kapitala, a što je potvrđeno i Mišljenjem Ministarstva finansija, br. 011-00-232/2021-04 od 27.5.2021. godine i Mišljenjem Ministarstva finansija, br. 011-00-660/2021-04 od 24.8.2021. godine. U prilog navedenom izvodi:

Iz mišljenja Ministarstva finansija, br. 011-00-232/2021-04 od 27.5.2021. godine i mišljenja Ministarstva finansija, br. 011-00-660/2021-04 od 24.8.2021. godine:

"Imajući u vidu da unos sredstava (poput gotovine, potraživanja, finansijskih plasmana, zaliha ili stalnih sredstava) bez (protiv)naknade i obaveze vraćanja, kao i oprost obaveza, predstavljaju povećanja ekonomskih koristi u vidu doprinosa vlasnika, odnosno transakcije sa vlasnicima koji deluju u svojstvu vlasnika - smatramo da po tom osnovu ne nastaju prihodi ni dobici ni u Bilansu uspeha ni u Izveštaju o ostalom rezultatu, već da se evidentiraju direktno u korist odgovarajućih stavki kapitala."

Pored toga, komisija za popis proverava ispravnost klasifikacija prema ročnosti na kratkoročne i dugoročne obaveze u skladu sa Konceptualnim okvirom za finansijsko izveštavanje ("Sl. glasnik RS", br. 123/2020).

Imajući u vidu da popisna komisija prilikom sprovođenja popisa proverava osnovanost knjiženja na računima obaveza, kao i da analizira njihovu naplativost i zastarelost, jasno je da članovi popisne komisije trebaju biti stručna lica koja imaju relevantno znanje iz oblasti pravne i računovodstvene regulative, kao i da budu dobro upoznata sa izabranim računovodstvenim politikama privrednog subjekta.

Zastarelost obaveza se određuje prema rokovima propisanim prvenstveno Zakonom o obligacionim odnosima ("Sl. list SFRJ", br. 29/78, 39/85, 45/89 - odluka USJ i 57/89, "Sl. list SRJ", br. 31/93 i "Sl. list SCG", br. 1/2003 - Ustavna povelja i "Sl. glasnik RS", br. 18/2020), ali i drugim zakonima koji propisuju rokove zastarelosti pojedinih potraživanja. Zakonske odredbe o rokovima zastarelosti su imperativne i ne mogu da se menjaju voljom strana.

Detaljnija objašnjenja vezana za prestanak obaveza usled zastarelosti i oprosta duga dali smo u tekstu Stručni komentar - Poresko-računovodstveni instruktor: PRESTANAK OBAVEZA USLED ZASTARELOSTI I OPROSTA DUGA: • Računovodstveni, poreski i pravni aspekt •, koji je u relaciji sa ovim stručnim komentarom.

Privredni subjekti su obavezni, prema članu 22. Zakona o računovodstvu ("Sl. glasnik RS", br. 73/2019 i 44/2021 - dr. zakon - dalje: Zakon), da pre sastavljanja finansijskih izveštaja, usaglase međusobna potraživanja i obaveze što se dokazuje odgovarajućom ispravom.

U praksi se najčešće u te svrhe koristi obrazac IOS (Izvod otvorenih stavki), mada se, s obzirom da Zakonom nije propisana forma potvrde o izvršenom usaglašavanju međusobnih potraživanja i obaveza, mogu primenjivati i druge isprave. Pored toga, Zakonom nije preciziran ni rok u kome privredni subjekti treba da izvrše usaglašavanje međusobnih potraživanja i obaveza, ali se smatra najsvrsishodnijim da se usaglašavanje vrši na datum bilansa ili na neki drugi datum koji je što bliži danu na koji se sastavljaju finansijski izveštaji, tj. danu na koji se završava izveštajni period (31.12). Dakle, svaki privredni subjekt, svojim internim aktom, treba da bliže uredi način i rokove usaglašavanja potraživanja i obaveza.

Usaglašavanje međusobnih potraživanja i obaveza treba da inicira poverilac tako što pre sastavljanja finansijskih izveštaja dostavlja dužniku spisak neplaćenih računa sa naznačenim datumom na koji se vrši usaglašavanje. Ukoliko se dužnik slaže sa stanjem svojih obaveza prikazanim u primljenoj ispravi, isto potvrđuje svojim potpisom ili drugom identifikacionom oznakom. Ukoliko to nije slučaj, potrebno je da dužnik sačini pisano obrazloženje svojih razloga za neslaganje za svaki pojedinačni račun koji je sporan i dostavi ga poveriocu, nakon čega je poverilac dužan da ispita uzroke neslaganja. Usklađivanje se vrši poređenjem proknjiženih promena na karticama dužnika i poverioca. Najčešći uzrok neslaganja je postojanje neevidentiranih obaveza u poslovnim knjigama dužnika. U tom slučaju potrebno je da poverilac dokaže osnovanost potraživanja verodostojnom računovodstvenom dokumentacijom (fakturom, otpremnicom i sl.), kao i da istu dostavi dužniku na knjiženje. Nakon usaglašavanja, dužnik i poverilac sastavljaju zapisnik o usaglašavanju i overavaju ga svojim potpisima ili drugim identifikacionim oznakama. Ovako sastavljen dokument predstavlja dokaz da su dužnik i poverilac uskladili međusobna potraživanja i obaveze.

Ukoliko poverilac ne inicira usaglašavanje međusobnih potraživanja i obaveza, mišljenja smo da je potrebno da to učini dužnik.

Izvod otvorenih stavki, odnosno drugi dokument o usaglašavanju potpisuju lica koja su za to ovlašćena odgovarajućim aktom privrednog subjekta ili su pak ovlašćenje dobila od zakonskog zastupnika.

Napominjemo da se IOS ili drugi dokument o izvršenom usaglašavanju međusobnih potraživanja i obaveza potpisan od strane ovlašćenog lica ne može smatrati izjavom o priznavanju duga, osim u slučaju da je lice ovlašćeno za potpisivanja dokumenta o usaglašenosti istovremeno ovlašćeno od strane zakonskog zastupnika da se odrekne zastarelosti potraživanja.

Privredni subjekt koji je obveznik sastavljanja Napomena uz finansijske izveštaje, dužan je da neusaglašene obaveze zajedno sa neusaglašenim potraživanjima obelodani u istim, i to obelodanjivanjem:

1) broja i ukupnog iznosa neusaglašenih potraživanja i njihov odnos prema broju i ukupnom iznosu potraživanja; i

2) broja i ukupnog iznosa neusaglašenih obaveza i njihov odnos prema broju i ukupnom iznosu obaveza.

Popis obaveza se vrši po analitičkim računima na kojima se vode u knjigovodstvu i prema poveriocima, a posebne popisne liste se formiraju za:

- obaveze sadržane u hartijama od vrednosti;

- obaveze u dinarima;

- obaveze u devizama;

- obaveze za koje ne postoje uredne isprave.

Obaveze iskazane u stranoj valuti, kao i one za koje je ugovorena valutna klauzula, kao mehanizam zaštite od rizika, popisuju se u predmetnoj valuti i u dinarima. Za utvrđivanje dinarske protivvrednosti obaveza u stranoj valuti na datum bilansa primenjuje se zvanični srednji kurs NBS na dan 31.12, dok se za utvrđivanje dinarske protivvrednosti obaveza za koje je ugovorena valutna klauzula primenjuje ugovoreni kurs.

Popis obaveza po osnovu poreza na dodatu vrednost i obaveza po osnovu drugih poreza na datum bilansa vrši se sravnjenjem i usaglašavanjem sa Poreskom upravom i jedinicama lokalne samouprave po osnovu drugih javnih prihoda koji su u njihovoj nadležnosti.

Popis vanbilansne evidencije

Prema članu 64. Pravilnika o Kontnom okviru i sadržini računa u Kontnom okviru za privredna društva, zadruge i preduzetnike ("Sl. glasnik RS", br. 89/2020 - dalje: Pravilnik o Kontnom okviru), na računima grupe 88 - Vanbilansna aktiva, iskazuju se preuzeti proizvodi i roba za zajedničko poslovanje, komisiona roba, roba u konsignaciji, materijal i roba primljeni na obradu i doradu, sredstva uzeta u zakup po osnovu ugovora o poslovnom lizingu, data jemstva, garancije i druga prava i ostala sredstva koja nisu u vlasništvu privrednog subjekta.

Na računima ove grupe iskazuju se i hartije od vrednosti koje su van prometa, avali, garancije i druga jemstva, kao i imovina koja se nalazi kod drugih subjekata.

Prema članu 65. Pravilnika o Kontnom okviru na računima grupe 89 - Vanbilansna pasiva, iskazuju se obaveze po osnovu sredstava iskazanih na računima grupe 88.

U skladu sa članom 2. Pravilnika o popisu privredni subjekt kod koga se nalazi imovina drugih privrednih subjekata (pravnih lica, odnosno preduzetnika ili fizičkih lica koja nisu preduzetnici) dužan je da tu imovinu popiše na posebnim popisnim listama, koje dostavlja privrednom subjektu vlasniku tih sredstava u roku od deset dana od dana na koji je popis izvršen.

Dakle, popisna komisija nakon sprovođenja popisa imovine evidentirane u vanbilansnim evidencijama unosi stvarno stanje imovine u posebne popisne liste za svakog vlasnika imovine i jedan primerak dostavlja vlasniku. Na osnovu dobijenih popisnih listi vlasnik imovine poredi knjigovodstveno i stvarno stanje i računovodstveno evidentira popisom utvrđene razlike u svojim poslovnim knjigama. Pored toga, vlasnik obaveštava privredni subjekt kod koga se imovina nalazi o izvršenom usaglašavanju stvarnog i knjigovodstvenog stanja, kako bi se knjiženja izvršila i u vanbilansnoj evidenciji privrednog subjekta kod koga se imovina nalazi.

Prilikom popisa konsignacione robe, imajući u vidu da je ista pod carinskim nadzorom i da o njoj evidenciju vodi i nadležna carinarnica, potrebno je da se stanje utvrđeno popisom kod konsignatora uporedi sa evidencijom kod carinarnice.

Data jemstva i garancije se popisuju pregledom zaključenih ugovora o jemstvima i garancijama i druge dokumentacije, poređenjem te dokumentacije sa podacima o izdatim jemstvima i garancijama dobijenim od Udruženja banaka Srbije - Kreditni biro, kao i na osnovu dobijenih IOS poslovnih banaka o iskazanim vanbilansnim stavkama.

Osnovni podaci o Udruženje banaka Srbije - Kreditnom birou su sledeći:

Bulevar Kralja Aleksandra 86/II
11000 Beograd
Tel: 011 3020768, 011 3020571, 0113020765
E-mail: kreditni.biro@ubs-asb.com
Web adresa: www.ubs-asb.com

Redakcija