Nazad na elektronske dodatke

U skladu sa Zakonom o računovodstvu ("Sl. glasnik RS", br. 62/2013 i 30/2018 - dalje: Zakon) i Pravilnikom o sadržini i formi obrazaca finansijskih izveštaja za privredna društva, zadruge i preduzetnike ("Sl. glasnik RS", br. 95/2014 i 144/2014 - dalje: Pravilnik), konsolidovani finansijski izveštaji obuhvataju:

1) Konsolidovani Bilans stanja,

2) Konsolidovani Bilans uspeha,

3) Konsolidovani Izveštaj o ostalom rezultatu,

4) Konsolidovani Izveštaj o tokovima gotovine,

5) Konsolidovani Izveštaj o promenama na kapitalu,

6) Napomene uz konsolidovane finansijske izveštaje.

Pored toga, odredbama člana 30. Zakona propisano je da matična pravna lica mogu da odluče da godišnji izveštaj o poslovanju i konsolidovani godišnji izveštaj o poslovanju prikažu kao jedan izveštaj koji treba da sadrži informacije od značaja za ekonomsku celinu. S obzirom na nedoumice koje su se javile u praksi, u vezi sa pitanjem koja matična pravna lica imaju obavezu sastavljanja godišnjeg odnosno konsolidovanog finansijskog izveštaja, Ministarstvo finansija je dalo sledeće mišljenje:

Za priznavanje, vrednovanje, prezentaciju i obelodanjivanje pozicija u finansijskim izveštajima, pravna lica koja imaju obavezu sastavljanja konsolidovanih finansijskih izveštaja (matična pravna lica), nezavisno od veličine, primenjuju MRS/MSFI. S tim u vezi, stari prevod MRS/MSFI još uvek je u primeni prilikom sastavljanja konsolidovanih finansijskih izveštaja za 2019. godinu, dok je novi prevod MRS/MSFI koji je objavljen u "Sl. glasniku RS", br. 92/2019 u obaveznoj primeni počev od finansijskih izveštaja za 2020. godinu, a ranija primena (za 2019. godinu) je dozvoljena.

Matično pravno lice prikazuje konsolidovane podatke za sva zavisna pravna lica u zemlji i inostranstvu, za izveštajnu i prethodnu godinu. Ako se sastav ekonomske celine promeni u toku izveštajne godine, matično pravno lice u konsolidovanom finansijskom izveštaju prikazuje početno stanje i poslovne promene u prethodnoj godini za prethodnu ekonomsku celinu.

Opšta pravila propisana Pravilnikom, koja važe za obrasce konsolidovanih finansijskih izveštaja su sledeća:

- u zaglavlja koja su propisana na obrascima unose se podaci o matičnom društvu (naziv, sedište, matični broj, šifra delatnosti i PIB);

- u obrasce konsolidovanih finansijskih izveštaja, iznosi se upisuju u hiljadama dinara, a broj akcija i zaposlenih u celom broju;

- matično pravno lice dostavlja sve propisane obrasce finansijskih izveštaja i na njima stavlja naznaku "konsolidovani";

- pravno lice koje je postalo matično u izveštajnoj godini konsolidovane podatke dostavlja kao novoosnovano pravno lice, pri čemu na svim obrascima stavlja naznaku "novokonsolidovani";

- matično pravno lice obelodanjuje podatke o sastavu ekonomske celine na dan 31. decembra, odnosno 1. januara izveštajne godine u Napomenama uz konsolidovane finansijske izveštaje.

Konsolidovani finansijski izveštaji sastavljaju se na osnovu pojedinačnih finansijskih izveštaja matičnog i zavisnih društava uz isključivanje (eliminaciju):

- prihoda, rashoda, imovine i obaveza po osnovu internih odnosa u konsolidovanom bilansu stanja i konsolidovanom bilansu uspeha;

- tokova gotovina koji proističu iz internih transakcija u konsolidovanom izveštaju o tokovima gotovine; i

- promena na kapitalu po osnovu međusobnih internih transakcija u izveštaju o promenama na kapitalu.

Takođe, matično društvo treba da sprovodi korekcije (prilagođavanja) u slučaju kada neko od zavisnih društava koristi računovodstvene politike drugačije od onih koje je usvojilo matično društvo. U tom slučaju vrše se odgovarajuća korigovanja pojedinačnih finansijskih izveštaja zavisnog društva prilikom sastavljanja konsolidovanih finansijskih izveštaja. Ovo je naročito čest slučaj kod naknadnog vrednovanja nekretnina i investicionih nekretnina, pa se može desiti, na primer, da zavisno pravno lice vrednuje nekretninu po nabavnoj vrednosti, a računovodstvena politika Grupe je fer vrednost. To znači da društvo u pojedinačnim finansijskim izveštajima nema poziciju revalorizacionih rezervi za konkretnu nekretninu, ali će je imati u konsolidovanom bilansu stanja i izveštaju o promenama na kapitalu.

Sastavljanje konsolidovanog bilansa stanja

Sastavljanje konsolidovanog bilansa stanja i bilansa uspeha vrši se prostim sabiranjem pojedinačnih bilansa stanja i bilansa uspeha, nakon čega se sprovode eliminacije internih odnosa iz tog zbira. Podaci dobijeni sabiranjem pojedinačnih finansijskih izveštaja umanjeni za eliminacije se unose u obrasce konsolidovani bilans stanja i konsolidovani bilans uspeha. Društva obično sprovode navedene postupke korišćenjem Excel-a, a zatim tako dobijene konsolidovane podatke unose u obrasce Konsolidovani bilans stanja i bilans uspeha.

U Obrazac Konsolidovani Bilans stanja podaci se unose u četiri kolone (od 4 do 7):

- u koloni 4 iskazuje se broj Napomena uz konsolidovane finansijske izveštaje;

- u koloni 5 iskazuju se podaci na kraju tekućeg perioda;

- u koloni 6 iskazuju se podaci na kraju prethodnog perioda (koji je isti kao početak tekućeg perioda) i

- u koloni 7 podaci na početku najranijeg uporednog perioda (početno stanje prethodnog perioda).

Podaci u koloni 7 iskazuju se samo u slučaju retrospektivne primene računovodstvene politike ili retrospektivnog prepravljanja stavki u finansijskim izveštajima, ili kada se reklasifikuju stavke u finansijskim izveštajima. Prema tome iskazivanje podataka u koloni 7 Bilansa stanja, koja se odnosi na početno stanje prethodnog perioda, vrši se u tri slučaja:

- kod promene računovodstvene politike Grupe koja se primenjuje retrospektivno,

- kod ispravke materijalno značajnih grešaka ranijeg perioda Grupe kada se vrši retrospektivna korekcija odgovarajućih pozicija u finansijskim izveštajima i

- kada se vrši reklasifikacija stavki u finansijskim izveštajima.

Prilikom sastavljanja konsolidovanog obrasca Bilans stanja iskazuju se podaci u kolonama od 4 do 7, na svim pozicijama označenim slovnim oznakama, rimskim i arapskim brojevima prema sadržini grupa računa i računa označenih u koloni 1 obrasca.

Podaci u obrascu Konsolidovani Bilans stanja iskazuju se u neto iznosu (po sadašnjoj vrednosti na dan bilansa) tako što se bruto iznosi iskazani na osnovnim računima glavne knjige, koriguju za iznose ispravke vrednosti i obezvređenja koji su iskazani na pripadajućim korektivnim računima osnovnih računa na dan bilansa.

Na AOP 0006 - Gudvil, iskazuje matično pravno lice u svojim konsolidovanim finansijskim izveštajima. U slučaju poslovne kombinacije kada jedno pravno lice kupuje neto imovinu drugog pravnog lica (sredstva umanjena za preuzete obaveze), uključujući i gudvil tog pravnog lica i preduzetnika, koja dovodi do statusne promene spajanja ili pripajanja, gudvil se priznaje u pojedinačnom bilansu stanja pravnog lica sticaoca.

Podaci pod oznakom AOP 0420 pod nazivom "IX. Učešće bez prava kontrole", popunjavaju se podaci samo u konsolidovanom finansijskom izveštaju.

Sastavljanje konsolidovanog bilansa uspeha i izveštaja o ostalom rezultatu

Ukupan rezultat poslovanja u konsolidovanim finansijskim izveštajima u skladu sa Međunarodnim računovodstvenim standardom - MRS 1 Prezentacija finansijskih izveštaja ("Sl. glasnik RS", br. 35/2014 - dalje: MRS 1) se prikazuje u dva posebna izveštaja:

- Konsolidovanom Bilansu uspeha i

- Konsolidovanom Izveštaju o ostalom rezultatu.

U obrazac Konsolidovani Bilans uspeha matična pravna lica iskazuju podatke u kolonama 5 i 6, na svim pozicijama označenim slovnim oznakama, rimskim i arapskim brojevima prema sadržini grupa računa i računa po pojedinim pozicijama (AOP) tog obrasca. U kolonu 6 (prethodna godina) se unose podaci obračuna odgovarajućeg perioda prethodne godine, reklasifikovani u skladu sa strukturom podataka za tekući period, dok se za tekuću godinu, u kolonu 5, podaci unose sa računa na kraju perioda za koji se obračun sastavlja. Ako su podaci prethodne godine korigovani u skladu sa propisima, u kolonu 6 unose se tako korigovani podaci.

Na AOP 1066, unosi se iznos dela neto dobitka sa AOP 1064 koji pripada manjinskim ulagačima, a pod oznakom AOP 1067 iznos dela neto dobitka iskazanog sa AOP 1064 koji pripada vlasnicima matičnog pravnog lica. Prema tome zbir podataka na pozicijama AOP 1066 i 1067, ne može biti veći od iznosa neto dobitka prikazanog na AOP 1064.

Konsolidovani Izveštaj o ostalom rezultatu se dobija sabiranjem pozicija AOP 2001 do AOP 2025 iz pojedinačnih izveštaja o ostalom rezultatu matičnog i zavisnih društava.

Sastavljanje konsolidovanog izveštaja o tokovima gotovine

U obrascu konsolidovani Izveštaj o tokovima gotovine, matično pravno lice unosi podatke u kolone 3 i 4, prema sadržini i opisu pozicija označenih u koloni 1 tog obrasca. Konsolidovani Izveštaj o tokovima gotovine priprema se u skladu sa zahtevima Međunarodnog računovodstvenog standarda - MRS 7 Izveštaj o tokovima gotovine ("Sl. glasnik RS", br. 35/2014 - dalje: MRS 7) primenom direktne metode.

Prenos između pojedinih računa gotovine i gotovinskih ekvivalenata u istom pravnom licu ne smatra se tokom gotovine.

Sastavljanje konsolidovanog izveštaja o tokovima gotovine zahteva sledeće postupke:

- sastavljanje zbirnog konsolidovanog izveštaja o tokovima gotovine zbrajanjem pojedinačnih pozicija iz pojedinačnih izveštaja o tokovima gotovine i

- eliminisanje tokova gotovine između članica grupe za konsolidovanje.

U navedenom postupku zbir stanja gotovine na početku i na kraju izveštajnog perioda ne može da se menja, odnosno stanje gotovine na kraju i na početku obračunskog perioda mora da bude jednako sa iznosom gotovine u obrascu konsolidovani bilans stanja.

Prilikom eliminisanja tokova gotovine između članica grupe za konsolidovanje uzimaju se u obzir stanja knjižena na sledećim računima:

- 040 - Učešća u kapitalu zavisnih pravnih lica;

- 043 - Dugoročni plasmani matičnim, zavisnim i ostalim povezanim pravnim licima u zemlji;

- 044 - Dugoročni plasmani matičnim, zavisnim i ostalim povezanim pravnim licima u inostranstvu;

- 050 - Potraživanja od matičnih i zavisnih pravnih lica;

- 200 - Kupci u zemlji - matična i zavisna pravna lica;

- 201 - Kupci u inostranstvu - matična i zavisna pravna lica;

- 230 - Kratkoročni krediti i plasmani - matična i zavisna pravna lica;

- 411 - Obaveze prema matičnim i zavisnim pravnim licima;

- 420 - Kratkoročni krediti od matičnih i zavisnih pravnih lica;

- 431 - Dobavljači - matična i zavisna pravna lica u zemlji;

- 432 - Dobavljači - matična i zavisna pravna lica u inostranstvu;

- 560 - Finansijski rashodi iz odnosa sa matičnim i zavisnim pravnim licima;

- 600 - Prihodi od prodaje robe matičnim i zavisnim pravnim licima na domaćem tržištu;

- 601 - Prihodi od prodaje robe matičnim i zavisnim pravnim licima na inostranom tržištu;

- 610 - Prihodi od prodaje proizvoda i usluga matičnim i zavisnim pravnim licima na domaćem tržištu;

- 611 - Prihodi od prodaje proizvoda i usluga matičnim i zavisnim pravnim licima na inostranom tržištu;

- 660 - Finansijski prihodi od matičnih i zavisnih pravnih lica.

Osim navedenih računa pri eliminisanju tokova gotovine između članica grupe za konsolidovanje treba uzeti u obzir i druge račune kod kojih nije Kontnim okvirom izvršeno raščlanjavanje uzimanjem u obzir kriterijuma da li lice pripada ili ne pripada grupi za konsolidovanje.

Posebnu pažnju treba obratiti na promene koje se obuhvataju na računu 040 - Učešća u kapitalu zavisnih pravnih lica. Na teret ovog računa iskazuju se odlivi gotovine po osnovu ulaganja u zavisna pravna lica, a u korist računa, priliv gotovine po osnovu otuđenja dela ili celokupnog udela u zavisna pravna lica. Ukoliko su kod matičnog društva nastale promene na navedenom računu, treba ih iskazati u okviru priliva i odliva gotovine iz aktivnosti investiranja.

Prilikom sastavljanja konsolidovanog Izveštaja o tokovima gotovine treba isključiti sve negotovinske transakcije koje ne zahtevaju upotrebu gotovine ili ekvivalenata gotovine.

Mnoge investicione aktivnosti i aktivnosti finansiranja nemaju direktan uticaj na tekuće tokove gotovine iako utiču na strukturu kapitala i imovinu društva. Izuzimanje negotovinskih transakcija iz konsolidovanog Izveštaja o tokovima gotovine je u skladu sa ciljem izveštaja o tokovima gotovine jer te stavke ne obuhvataju tokove gotovine u tekućem periodu. Primeri negotovinskih transakcija su:

- sticanje sredstava bilo direktnim preuzimanjem obaveze ili putem finansijskog lizinga;

- sticanje društva putem emisije kapitala;

- konverzija duga u kapital.

Sastavljanje konsolidovanog izveštaja o promenama na kapitalu

Prilikom sastavljanja konsolidovanog Izveštaja o promenama na kapitalu neophodno je poštovati smernice iz MRS 1 i Međunarodnim računovodstvenim standardom - MRS 8 Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške ("Sl. glasnik RS", br. 35/2014 - dalje: MRS 8).

U skladu sa MRS 1, matično društvo u samom obrascu Izveštaj o promenama na kapitalu treba da prikaže:

a) ukupan zbirni rezultat za taj period, zasebno prikazujući ukupne iznose koji se mogu pripisati vlasnicima matičnog društva i učešćima bez prava kontrole;

b) za svaku komponentu kapitala, efekte retrospektivne primene ili retrospektivnog prepravljanja u skladu sa MRS 8, promene knjigovodstvene vrednosti na početku i na kraju perioda, zasebno obelodanjujući promene koje su rezultat:

- dobitka ili gubitka;

- svake stavke ukupnog ostalog rezultata i

- transakcije sa vlasnicima koji deluju u svojstvu vlasnika, prikazujući zasebno ulaganja vlasnika i raspodele vlasnicima i promene vlasničkih interesa u zavisnim društvima čija posledica nije gubitak kontrole.

Sastavljanje konsolidovanog izveštaja o promenama na kapitalu ne predstavlja prost zbir pojedinačnih izveštaja o promenama na kapitalu. Konsolidovanjem se vrši prebijanje učešća u kapitalu matičnog pravnog lica i kapitala zavisnih pravnih lica. Nakon procesa eliminacije (prebijanja), osnovni kapital koji treba da bude iskazan u konsolidovanom bilansu stanja i konsolidovanom izveštaju o promenama na kapitalu, je osnovni kapital matičnog društva, osim ako društvo ima i učešća bez prava kontrole onda je osnovni kapital zbir kapitala matičnog društva i obračunatog manjinskog interesa u zavisnim društvima. Takođe, ukoliko se radi o konsolidaciji društva iz inostranstva pojaviće se i rezerve po osnovu preračuna finansijskih izveštaja prikazanih u drugoj funkcionalnoj valuti, odnosno valuti prikazivanja, koje će se uneti na poziciju rezerve u izveštaju o promenama na kapitalu i poziciju rezerve u obrascu Konsolidovani bilans stanja.

Sastavljanje konsolidovanih Napomena uz finansijske izveštaje

Napomene uz konsolidovane finansijske izveštaje treba da sadrže:

- opšte informacije o matičnom pravnom licu (sedište, pravna forma, opis prirode poslovanja i glavnih aktivnosti, naziv krajnjeg vlasnika matičnog pravnog lica, podatke o zavisnim društvima u Grupi),

- izveštaj o usaglašenosti konsolidovanih finansijskih izveštaja sa Zakonom i MRS/MSFI,

- kratak pregled značajnih primenjenih računovodstvenih politika,

- dodatne informacije za stavke koje su prikazane u svakom konsolidovanom finansijskom izveštaju (bilansu stanja, bilansu uspeha, izveštaju o ostalom rezultatu, izveštaju o tokovima gotovine i izveštaju o promenama na kapitalu) i to onim redosledom kojim su svaka stavka i svaki finansijski izveštaj prikazani, i

- ostala obelodanjivanja, uključujući i potencijalne obaveze i nepriznate ugovorene obaveze, kao i obelodanjivanja koja nisu finansijske prirode (na primer finansijski rizik, upravljački ciljevi i politike Grupe).

Osim navedenih obelodanjivanja, u skladu sa Međunarodnim standardom finansijskog izveštavanja - MSFI 12 Obelodanjivanje o učešćima u drugim entitetima ("Sl. glasnik RS", br. 35/2014 - dalje: MSFI 12) i Odeljkom 9 Konsolidovani i zasebni finansijski izveštaji, Međunarodnog standarda finansijskog izveštavanja (IFRS) za male i srednje entitete ("Sl. glasnik RS", br. 83/2018 - dalje: MSFI za MSP), kao i u skladu sa novim Međunarodnim standardom finansijskog izveštavanja - MSFI 12 Obelodanjivanje o učešćima u drugim entitetima ("Sl. glasnik RS", br. 92/2019 - dalje: Novi MSFI 12), koji je u primeni od 2020. godine, a čija je ranija primena dozvoljena (na konsolidovane finansijske izveštaje za 2019. godinu), propisano je da matično pravno lice obelodanjuje konsolidovanim finansijskim izveštajima i sledeće informacije:

Napominjemo da pravna lica koja imaju obavezu sastavljanja konsolidovanih finansijskih izveštaja (matična pravna lica), nezavisno od veličine, primenjuju MRS/MSFI. Navedeno znači da će Odeljak 9 MSFI za MSP, a vezano za gore iznete zahteve obelodanjivanja, primenjivati ona matična pravna lica koja su izuzeta iz zakonske obaveze sastavljanja konsolidovanih finansijskih izveštaja (izuzetak propisan članom 27. stav 5. Zakona), ali sastavljaju konsolidovane finansijske izveštaje za potrebe internog izveštavanja Grupe.

Pored navedenog, Napomene uz konsolidovane finansijske izveštaje sadrže tabelarna ili opisna prikazivanja materijalno značajnih iznosa prikazanih u konsolidovanim finansijskim izveštajima i dodatne informacije koje nisu prikazane u finansijskim izveštajima, a zahtevaju se pojedinačnim MRS/MSFI u vezi sa obelodanjivanjem.

Detaljnije o zahtevima obelodanjivanja u skladu sa MSFI 12 u Stručni komentar - Poresko-računovodstveni instruktor: NEOPHODNA OBELODANJIVANJA U VEZI UČEŠĆA U KAPITALU DRUGIH PRAVNIH LICA ZA 2019. GODINU.

Redakcija
dr Marina Protić