Zastava Bosne i Hercegovine

Nazad na elektronske dodatke

Stručni komentar

SASTAVLJANJE OBRAZACA BILANS STANJA, BILANS USPEHA I IZVEŠTAJ O OSTALOM REZULTATU ZA PRIVREDNA DRUŠTVA, ZADRUGE I PREDUZETNIKE ZA 2019. GODINU

• Bilans stanja i Bilans uspeha sastavljaju svi obveznici, dok Izveštaj o ostalom rezultatu sastavljaju pravna lica i preduzetnici koji primenjuju MRS/MSFI i MSFI za MSP •


Bilans stanja, Bilans uspeha i Izveštaj o ostalom rezultatu se sastavljaju na način propisan Pravilnikom o sadržini i formi obrazaca finansijskih izveštaja za privredna društva, zadruge i preduzetnike ("Sl. glasnik RS", br. 95/2014 i 144/2014 - dalje: Pravilnik). Ovaj pravilnik reguliše sadržinu i formu i ostalih finansijskih izveštaja, odnosno Izveštaja o tokovima gotovine, Izveštaja o promenama na kapitalu i Napomena uz finansijske izveštaje, a primenjuju ga privredna društva, zadruge, preduzetnici koji poslovne knjige vode po sistemu dvojnog knjigovodstva, faktoring društva, ustanove koje obavljaju delatnost radi sticanja dobiti, pravna lica koja u skladu sa posebnim propisima primenjuju odredbe zakona, ogranci i drugi organizacioni delovi stranih pravnih lica koji obavljaju privrednu delatnost u Republici Srbiji, u skladu sa Zakonom o računovodstvu ("Sl. glasnik RS", br. 62/2013 i 30/2018 - dalje: Zakon).

Preduzetnici koji poslovne knjige vode po sistemu dvojnog knjigovodstva, dužni su da o tome u pisanoj formi obaveste Agenciju za privredne registre (dalje: APR), najkasnije 60 dana pre roka za sastavljanje finansijskih izveštaja.

Takođe, preduzetnici koji su prestali da vode dvojno knjigovodstvo dužni su da o tome obaveste APR u roku od 60 dana.

Dakle, kao i prethodnih godina, preduzetnici imaju obavezu obaveštavanja APR o tome da su poslovne knjige za 2019. godinu vodili po sistemu dvojnog knjigovodstva, što znači da su obveznici sastavljanja finansijskih izveštaja u skladu sa propisima iz oblasti računovodstva.

U skladu sa izmenama Zakona o porezu na dohodak građana ("Sl. glasnik RS", br. 24/2001, 80/2002, 80/2002 - dr. zakon, 135/2004, 62/2006, 65/2006 - ispr., 31/2009, 44/2009, 18/2010, 50/2011, 91/2011 - odluka US, 7/2012 - usklađeni din. izn., 93/2012, 114/2012 - odluka US, 8/2013 - usklađeni din. izn., 47/2013, 48/2013 - ispr., 108/2013, 6/2014 - usklađeni din. izn., 57/2014, 68/2014 - dr. zakon, 5/2015 - usklađeni din. izn., 112/2015, 5/2016 - usklađeni din. izn., 7/2017 - usklađeni din. izn., 113/2017, 7/2018 - usklađeni din. izn., 95/2018, 4/2019 - usklađeni din. izn., 86/2019 i 5/2020 - usklađeni din. izn.) preduzetnici, odnosno fizička lica koja su upisana u registar kod nadležnog organa, odnosno organizacije i do sada su vodili prosto knjigovodstvo, počev od 2019. godine imaju obavezu vođenja poslovnih knjiga po sistemu dvojnog knjigovodstva u skladu sa Zakonom o računovodstvu. S druge strane, poljoprivrednici i fizička lica u sistemu PDV poslovne knjige vode po sistemu prostog knjigovodstva u skladu sa Zakonom o porezu na dohodak građana.

Dakle, od 1.1.2019. godine svi preduzetnici, odnosno fizička lica koja su upisana u registar kod nadležnog organa, odnosno organizacije, obavezno poslovne knjige vode po sistemu dvojnog knjigovodstva čime postaju obveznici primene Zakona o računovodstvu, sastavljanja i dostavljanja finansijskih izveštaja APR, počev od finansijskih izveštaja za 2019. godinu.

Obrasci finansijskih izveštaja čine sastavni deo Pravilnika u formi priloga.

Prema članu 2. Zakona o računovodstvu, Izveštaj o ostalom rezultatu sastavljaju pravna lica i preduzetnici koja primenjuju pune Međunarodne računovodstvene standarde, odnosno Međunarodne standarde finansijskog izveštavanja (dalje: MRS/MSFI) i pravna lica koja primenjuju Međunarodni standard finansijskog izveštavanja (IFRS) za male i srednje entitete ("Sl. glasnik RS", br. 83/2018 - dalje: MSFI za MSP), dok Bilans stanja i Bilans uspeha čine sastavni deo redovnog finansijskog izveštaja svih obveznika.

Dakle, Bilans stanja i Bilans uspeha sastavljaju svi obveznici, dok Izveštaj o ostalom rezultatu sastavljaju pravna lica i preduzetnici koji primenjuju MRS/MSFI i MSFI za MSP.

Podsećamo da je Ministar finansija 16. oktobra 2018. godine na osnovu člana 3. Zakona doneo Rešenje o utvrđivanju prevoda MSFI ZA MSP koje je objavljeno u "Sl. glasniku RS", br. 83/2018 od 29. oktobra 2018. godine. Izmene i dopune MSFI za MSP iz maja 2015. godine, odnosno Međunarodni standard finansijskog izveštavanja (IFRS) za male i srednje entitete ("Sl. glasnik RS", br. 83/2018 - dalje: novi MSFI za MSP) je u obaveznoj primeni od finansijskih izveštaja koji se sastavljaju na dan 31. decembra 2019. godine.

Opšta pravila za sastavljanje finansijskih izveštaja

• Pregledom propisanih obrazaca finansijskih izveštaja možemo zaključiti da je u zaglavlju svakog od njih potrebno uneti osnovne podatke o pravnom licu, odnosno preduzetniku koje se odnose na naziv, sedište, šifru delatnosti, matični broj i PIB.

• Sadržina grupa računa i samih računa u obrascima finansijskih izveštaja određuje se na osnovu Pravilnika o Kontnom okviru i sadržini računa u Kontnom okviru za privredna društva, zadruge i preduzetnike ("Sl. glasnik RS", br. 95/2014 - dalje: Pravilnik o Kontnom okviru).

• Podaci se iskazuju u obrascima u hiljadama dinara, dok se broj akcija i zaposlenih iskazuje u celom broju.

• U kolonu prethodna godina u svim obrascima redovnih finansijskih izveštaja za izveštajnu, u ovom slučaju 2019. godinu, se unose uporedni podaci, odnosno podaci za 2018. godinu.

• Pravno lice, odnosno preduzetnik koji je u toku poslovne godine imao statusnu promenu ili je nad njim pokrenut postupak stečaja ili likvidacije, u kolonu finansijskih izveštaja koja se odnosi na tekuću godinu unosi podatke za ceo period objedinjeno, u neto iznosu i to posle prebijanja rezultata pre i posle promene, a na obrascima stavlja naznaku "statusna promena", "stečaj" ili "likvidacija". Ukoliko je u statusnoj promeni uključeno više učesnika, podaci se unose u finansijske izveštaje za sve učesnike, a u Napomenama uz finansijske izveštaje se obelodanjuju informacije o učesnicima i vrsti promene. Ukoliko je statusnom promenom nastalo novo pravno lice, to pravno lice popunjava obrasce finansijskih izveštaja kao novoosnovani obveznik, a na same obrasce stavlja naznaku "novo osnivanje".

• Pravno lice koje je osnovano u toku izveštajne godine ne prikazuje stanje na dan 1. januara izveštajne godine, kao ni poslovanje u prethodnoj godini i na svim obrascima finansijskih izveštaja stavlja naznaku "novoosnovani". Isto se odnosi i na preduzetnike koji su u toku izveštajne godine počeli da vode poslovne knjige po sistemu dvojnog knjigovodstva.

• Konsolidovani finansijski izveštaji se sastavljaju na istim obrascima kao i redovni finansijski izveštaji, pri čemu se na obrascima stavlja naznaka "konsolidovani", odnosno "novokonsolidovani" ukoliko je pravno lice postalo matično u izveštajnoj godini.

Sastavljanje bilansa stanja

Bilans stanja sastavljaju svi obveznici Zakona o računovodstvu, bez obzira koji okvir finansijskog izveštavanja primenjuju. Ovaj izveštaj se sastavlja nakon utvrđivanja finansijskog rezultata tekuće godine.

Pravna lica koja primenjuju MRS/MSFI i MSFI za MSP popunjavaju kolone od 4 do 7 Bilansa stanja unošenjem podataka na svim pozicijama koje su označene slovnim oznakama, rimskim i arapskim brojevima.

Mikro pravna lica, osim drugih pravnih lica razvrstanih u mikro pravna lica u skladu sa Zakonom i preduzetnici u Bilansu stanja iskazuju skraćeni obim podataka samo na pozicijama koje su označene slovnim oznakama i rimskim brojevima.

Podaci se iskazuju u neto iznosu (po sadašnjoj vrednosti na dan bilansa) tako što se bruto iznosi iskazani na osnovnim računima glavne knjige, koriguju za iznose ispravke vrednosti i obezvređenja koji su iskazani na pripadajućim korektivnim računima osnovnih računa na dan bilansa.

U kolonu 4 Bilansa stanja pravna lica i preduzetnici koja primenjuju MRS/MSFI i MSFI za MSP i time imaju obavezu sastavljanja Napomena uz finansijske izveštaje, unose brojeve napomena koji se odnose na odgovarajući AOP Bilansa stanja, čime je omogućeno povezivanje pojedinih pozicija ovog finansijskog izveštaja sa napomenama na koje se odnose.

U kolonu 5 Bilansa stanja unose se podaci na kraju izveštajnog perioda (stanje na dan 31.12.2019. godine), a u kolonu 6 podaci na kraju prethodnog perioda (stanje na dan 31.12.2018. godine) koji su isti kao podaci na početku izveštajnog perioda (stanje na dan 1.1.2019. godine).

Kolona 7 Bilansa stanja popunjava se samo u sledeća tri slučaja:

- pravno lice je u toku poslovne godine promenilo računovodstvenu politiku koja se primenjuje retrospektivno,

- u toku poslovne godine otkrivena je greška iz ranijih godina koja je u skladu sa Pravilnikom o računovodstvu i računovodstvenim politikama pravnog lica materijalno značajna te je kao takva ispravljena retrospektivnom korekcijom odgovarajućih pozicija u finansijskim izveštajima,

- pravno lice je izvršilo reklasifikaciju stavki u finansijskim izveštajima.

U kolonu 7 se unose podaci na početku najranijeg uporednog perioda, odnosno početno stanje prethodnog perioda (stanje na dan 1.1.2018. godine).

Ako su podaci iz prethodne godine korigovani u skladu sa propisima, u kolone 6 i 7 unose se tako korigovani podaci.

Bilans stanja se popunjava unošenjem podataka u polja AOP 0001 do 0072 u aktivi i AOP 0401 do 0465 u pasivi i to preuzimanjem podataka sa odgovarajućih grupa računa i računa označenih u koloni 1 ovog obrasca.

U nastavku dajemo pojašnjenja o načinu popunjavanja pojedinih AOP Bilansa stanja.

• AOP 0001 - Upisani a neuplaćeni kapital popunjavaju pravna lica čiji članovi nisu u potpunosti ispunili svoju obavezu uplate, odnosno unosa uloga u društvo preuzimanjem podataka sa računa grupe 00.

• AOP 0003 - Nematerijalna imovina se dobija sabiranjem narednih šest AOP (0004 + 0005 + 0006 + 0007 + 0008 + 0009), odnosno sadašnje (knjigovodstvene) vrednosti nematerijalnih ulaganja. Pri tome, bitno je obratiti pažnju na AOP 0006 - Gudvil, koji se prilikom sastavljanja redovnih finansijskih izveštaja popunjava samo u slučaju statusnih promena spajanje i pripajanje, odnosno kada jedno pravno lice kupuje neto imovinu drugog pravnog lica (sredstva umanjena za preuzete obaveze), uključujući i gudvil tog pravnog lica i preduzetnika. U tom slučaju, eventualna razlika između nabavne vrednosti i fer vrednosti stečene neto imovine se računovodstveno evidentira na teret računa 013 u poslovnim knjigama sticaoca, uz uslov da pravno lice prenosilac i pravno lice sticalac nisu pod direktnom ili indirektnom kontrolom istog lica ili grupe lica. Gudvil se može pojaviti i u poslovnoj kombinaciji u kojoj nastaje odnos matično-zavisno pravno lice. Međutim, u ovom slučaju, gudvil se priznaje samo u konsolidovanim, ali ne i u pojedinačnim finansijskim izveštajima.

• AOP 0010 - Nekretnine, postrojenja i oprema se popunjava preuzimanjem salda računa grupe 02. Prema Pravilniku o Kontnom okviru, na računima grupe 02 iskazuju se zemljišta, građevinski objekti, investicione nekretnine, postrojenja i oprema u vlasništvu pravnog lica i preduzetnika, postrojenja i oprema uzeti u finansijski lizing, alat i inventar sa kalkulativnim otpisom i ostale nekretnine, postrojenja i oprema, uključujući stanove, stambene zgrade i odmarališta koji ispunjavaju uslov za priznavanje po MRS, kao i ulaganja za pribavljanje nekretnina, postrojenja i opreme. Pojedini AOP koji ulaze u zbir za popunjavanje AOP 0010 se dobijaju kada se od salda odgovarajućeg sintetičkog računa na kome se iskazuju pojedini oblici nekretnina, postrojenja i opreme oduzme saldo odgovarajućeg analitičkog računa konta 029 - Ispravka vrednosti nekretnina, postrojenja i opreme koji se odnosi na konkretno sredstvo.

• Pod AOP 0019 se unosi zbir narednih četiri AOP u koje se unose podaci o sadašnjoj vrednosti pojedinih oblika bioloških sredstava.

• AOP 0024 - Ostali dugoročni finansijski plasmani namenjen je iskazivanju stanja ostalih dugoročnih finansijskih plasmana sa računa 040 do 048. Kao i kod ostalih AOP, podaci se unose u neto iznosu, odnosno nakon umanjenja za ispravku vrednosti iskazanu na računu 149. Prilikom popunjavanja ove pozicije Bilansa stanja potrebno je voditi računa da se greškom ne uključi saldo računa 047 - Otkupljene sopstvene akcije i otkupljeni sopstveni udeli, s obzirom da se ovaj račun prikazuje kao odbitna stavka kapitala na strani pasive.

• Pod AOP 0034 iskazuju se dugoročna potraživanja, odnosno potraživanja sa rokom dospelosti dužim od dvanaest meseci posle izveštajnog perioda, koja se u skladu sa Pravilnikom o Kontnom okviru evidentiraju na računima grupe 05.

• Pod AOP 0042 se iskazuju iznosi poreza iz dobiti koji mogu da se povrate u narednim periodima po osnovu odbitnih privremenih razlika, neiskorišćenih poreskih gubitaka i kredita, odnosno saldo računa 288. Napominjemo da pravna lica koja primenjuju Pravilnik za mikro i druga pravna lica nemaju obavezu obračuna odloženih poreza, dok pravna lica koja primenjuju MRS/MSFI i MSFI za MSP iskazuju iznose odloženih poreskih sredstava samo ukoliko su materijalno značajni, a rukovodstvo društva proceni da će u budućnosti imati dovoljno oporezive dobiti za čije umanjenje se mogu koristiti odložena poreska sredstva.

• AOP 0044 namenjen je unošenju podataka o zalihama evidentiranim na računima klase 1 u skladu sa Pravilnikom o Kontnom okviru. Na ovoj poziciji se iskazuju i stalna sredstva koja su nabavljena radi dalje prodaje kod pravnih lica koja primenjuju MSFI za MSP i Pravilnik za mikro i druga pravna lica, odnosno stalna sredstva nabavljena radi dalje prodaje i stalna sredstva za koje je naknadno doneta odluka o prodaji, kod pravnih lica koja primenjuju MRS/MSFI.

• AOP 0051 prikazuje neispravljena potraživanja po osnovu prodaje, AOP 0059 potraživanja iz specifičnih poslova, a AOP 0060 druga potraživanja evidentirana u poslovnim knjigama na računima grupe 22, što znači da se u okviru ovog AOP iskazuje i potraživanje za više plaćen porez na dobit.

• AOP 0061 se popunjava preuzimanjem salda računa 236 - Finansijska sredstva koja se vrednuju po fer vrednosti kroz Bilans uspeha na kome se iskazuju plasmani u kupljene ili na drugi način stečene kratkoročne i dugoročne prenosive hartije od vrednosti (akcije, obveznice, blagajnički zapisi, komercijalni zapisi, državni zapisi, sertifikati o depozitu i ostale hartije od vrednosti kojima se trguje) koje su, u skladu sa poslovnom politikom pravnog lica i preduzetnika, pribavljene sa namerom da se u kratkom roku ponovo prodaju sa ciljem sticanja dobitka na razlici u ceni.

Pod AOP 0062 iskazuju se iznosi sa računa grupe 23, odnosno podaci o datim kratkoročnim kreditima i zajmovima, hartijama od vrednosti i ostalim kratkoročnim plasmanima sa rokom dospeća, odnosno prodaje do godinu dana od dana činidbe, odnosno od dana bilansa, osim iznosa sa računa 237 - Otkupljene sopstvene akcije namenjene prodaji i otkupljeni sopstveni udeli, jer se one u bilansu stanja prikazuju kao odbitna stavka kapitala na strani pasive i osim računa 236 - Finansijska sredstva koja se vrednuju po fer vrednosti kroz Bilans uspeha koja se prikazuju na posebnom AOP 0061.

• Pod AOP 0068 iskazuju se neposredno unovčive hartije od vrednosti, depoziti po viđenju, gotovina, plemeniti metali i predmeti od plemenitih metala koje pravno lice poseduje na dan bilansa stanja, preuzimanjem podataka o ovim bilansnim pozicijama sa računa grupe 24.

• AOP 0069 se popunjava na osnovu podataka sa računa grupe 27, odnosno na ovom AOP se iskazuje prethodni porez na dodatu vrednost.

• AOP 0070 prikazuje izvršena aktivna vremenska razgraničenja evidentirana na računu grupe 28. Međutim, bitno je voditi računa da se prilikom popunjavanja AOP 0070 od salda grupe 28 oduzima saldo računa 288, s obzirom da se podaci o odloženim poreskim sredstvima unose u poseban AOP Bilansa stanja (AOP 0042).

• Vanbilansna aktiva koja se u skladu sa Pravilnikom o Kontnom okviru priznaje na teret računa grupe 88 unosi se u red predviđen za AOP 0072.

• Pod AOP 0402 iskazuju se akcijski kapital, udeli društva s ograničenom odgovornošću, ulozi, državni kapital, društveni kapital, zadružni i ostali kapital.

• AOP 0411 sadrži podatke o neuplaćenom upisanom kapitalu, iz čega sledi da ovaj AOP mora odgovarati AOP 0001.

• Pod AOP 0412 pravna lica iskazuju podatke o otkupljenim sopstvenim akcijama i udelima koji se dobija sabiranjem salda sa računa 047 i 237 na dan bilansa stanja.

• AOP 0413 prikazuje podatke o formiranim zakonskim, statutarnim i drugim rezervama koje je pravno lice formiralo iz dobiti.

• Saldo grupe 33 - Revalorizacione rezerve i nerealizovani dobici i gubici umanjen za saldo računa 330 - Revalorizacione rezerve po osnovu revalorizacije nematerijalne imovine, nekretnina, postrojenja i opreme se unosi pod AOP 0415 ili AOP 0416, u zavisnosti od toga da li je u pitanju potražni ili dugovni saldo, dok se saldo računa 330 unosi pod AOP 0414.

• AOP 0417 prikazuje ukupan neraspoređeni dobitak kao zbir neraspoređenog dobitka ranijih godina i neraspoređenog dobitka tekuće godine.

• AOP 0421 prikazuje ukupan gubitak kao zbir gubitka ranijih godina i gubitka tekuće godine.

• Pod AOP 0425 unose se podaci o izvršenim dugoročnim rezervisanjima na dan bilansa stanja, odnosno:

- rezervisanja za troškove u garantnom roku,

- rezervisanja za troškove obnavljanja prirodnih bogatstava,

- rezervisanja za zadržane kaucije i depozite,

- rezervisanja za troškove restrukturiranja,

- rezervisanja za naknade i druge beneficije zaposlenih,

- rezervisanja za troškove sudskih sporova i

- ostala dugoročna rezervisanja, kao što su rezervisanja za izdate garancije i druga jemstva i ostala rezervisanja.

• AOP 0432 se popunjava preuzimanjem sa računa glavne knjige podataka o stanju dugoročnih obaveza koje pravno lice ima na dan 31.12.2019. godine.

• AOP 0441 popunjavaju samo pravna lica i preduzetnici koji imaju obavezu obračuna odloženih poreza. Naime, pravna lica koja primenjuju Pravilnik za mikro i druga pravna lica nemaju obavezu obračuna odloženih poreza, dok pravna lica koja primenjuju MRS/MSFI i MSFI za MSP iskazuju odložene poreske obaveze u poslovnim knjigama samo ukoliko su obračunati iznosi materijalno značajni.

• AOP 0442 prikazuje stanje kratkoročnih obaveza pravnih lica, koje se dobija sabiranjem salda grupa 42-49, pri čemu se izuzima račun 498 - Odložene poreske obaveze, s obzirom da se saldo ovog konta unosi na prethodni AOP.

• Gubitak iznad visine kapitala se iskazuje pod AOP 0463 na kraju pasive i oduzima se od ukupne pasive. Naime, iznos ukupnog gubitka se iskazuje pod AOP 0421, dok se iznos gubitka koji prelazi visinu kapitala iskazuje posebno pod AOP 0463.

U slučaju postojanja gubitka iznad visine kapitala, AOP 0401 Kapital se ne popunjava, s obzirom da je u pitanju negativan iznos.

• Vanbilansna pasiva koja se u skladu sa Pravilnikom o Kontnom okviru priznaje na teret računa grupe 89 unosi se u red predviđen za AOP 0465.

• AOP 0420 - Učešće bez prava kontrole popunjava se samo u slučaju sastavljanja konsolidovanih finansijskih izveštaja.

Sastavljanje bilansa uspeha

Bilans uspeha je finansijski izveštaj koji prikazuje rezultat poslovanja pravnog lica ostvaren u izveštajnoj godini.

Pravna lica i preduzetnici koji primenjuju MRS/MSFI i MSFI za MSP prilikom sastavljanja Bilansa uspeha popunjavaju sve pozicije kolona 5 i 6 koje su označene slovnim oznakama, rimskim i arapskim brojevima prema sadržini grupa računa i računa po pojedinim pozicijama (AOP) tog obrasca.

Mikro pravna lica, osim drugih pravnih lica razvrstanih u mikro pravna lica, i preduzetnici u obrascu Bilans uspeha iskazuju skraćeni obim podataka samo na pozicijama koje su označene slovnim oznakama i rimskim brojevima.

Bilans uspeha se sastavlja nakon knjiženja svih poslovnih promena na računima klase 5 - Rashodi i 6 - Prihodi i utvrđivanja poslovnog rezultata.

Pravna lica i preduzetnici koji primenjuju MRS/MSFI i MSFI za MSP popunjavaju kolonu 4 Bilansa uspeha unošenjem broja napomene kojom se bliže objašnjava konkretna pozicija ovog izveštaja, čime se obezbeđuje povezanost Bilansa uspeha i Napomena uz finansijske izveštaje.

Pojedini AOP Bilansa uspeha se popunjavaju preuzimanjem podataka sa računa glavne knjige označenih u koloni 1 obrasca, pri čemu se prilikom popunjavanja kolone 5 posmatraju računi izveštajne godine, dok se u kolonu 6 preuzimaju podaci sa računa glavne knjige prethodne godine. Ako su podaci prethodne godine korigovani u skladu sa propisima, u kolonu 6 unose se tako korigovani podaci.

U nastavku dajemo pojašnjenja o načinu popunjavanja pojedinih AOP Bilansa uspeha.

• AOP 1001 sadrži podatke o poslovnim prihodima, a dobija se na osnovu podataka iskazanih pod AOP 1002-1017 koji se preuzimaju sa računa grupa 61, 64 i 65.

• Pod AOP 1018 se iskazuju ukupni poslovni rashodi čiji se iznos utvrđuje na osnovu AOP 1019-1029.

• Finansijski prihodi sa računa grupe 66 se unose na poziciju Bilansa uspeha predviđenu za AOP 1032, pri čemu su pojedini finansijski prihodi sadržani u AOP 1033-1039.

• AOP 1040 prikazuje finansijske rashode pravnog lica u izveštajnoj godini iskazane na kontima grupe 56, u skladu sa Pravilnikom o Kontnom okviru, a dobija se sabiranjem salda pojedinih računa ove grupe prikazanih pod AOP 1041-1047.

• Pod AOP 1050 se unosi zbir salda računa 683 i 685 na kojima se računovodstveno evidentiraju Prihodi od usklađivanja vrednosti dugoročnih finansijskih plasmana i hartija od vrednosti raspoloživih za prodaju i 685 - Prihodi od usklađivanja vrednosti potraživanja i kratkoročnih finansijskih plasmana.

• AOP 1051 se popunjava unošenjem salda računa 583 - Obezvređenje dugoročnih finansijskih plasmana i drugih hartija od vrednosti raspoloživih za prodaju i računa 585 - Obezvređenje potraživanja i kratkoročnih finansijskih plasmana.

• Podaci sa računa grupe 67 i 68 kao ostali prihodi, sem gore pomenutih prihoda od usklađivanja vrednosti ostale imovine koja se vrednuje po fer vrednosti kroz bilans uspeha, se unosi pod AOP 1052.

• Ostali rashodi koji su računovodstveno evidentirani na računima grupe 57 i 58, osim računa 583 i 585 prikazuju se pod AOP 1053.

• Pod AOP 1054 i 1055 se iskazuju dobici i gubici po osnovu redovnog poslovanja pre oporezivanja, kao pozitivna, odnosno negativna razlika između ukupnih prihoda i ukupnih rashoda, osim prihoda i rashoda iskazanih na računima grupe 69 i 59.

• Razlika salda grupe 59 i 69 se unosi pod oznakama AOP 1056 ili 1057, u zavisnosti od toga da li je u pitanju pozitivna ili negativna razlika, odnosno neto dobitak ili neto gubitak.

• AOP 1058 i 1059 prikazuje dobitak i gubitak perioda pre oporezivanja.

• Pod AOP 1060 se unosi iznos evidentiran na računu 721 - Poreski rashod perioda, odnosno iznos poreza na dobit izveštajne godine utvrđen na osnovu poreskih propisa.

• AOP 1061 i 1062 popunjavaju pravna lica koja primenjuju MRS/MSFI i MSFI za MSP kod kojih je iznos odloženih poreza na kraju godine materijalno značajan, uz dodatni uslov kod odloženih poreskih prihoda da je rukovodstvo procenilo da će ove iznose moći u budućnosti da koristi za umanjenje oporezive dobiti. Pravna lica koja primenjuju Pravilnik za mikro i druga pravna lica nemaju obavezu obračuna odloženih poreza, a time ni popunjavanja ovih pozicija Bilansa uspeha.

• AOP 1063 prikazuje iznos isplaćenih ličnih primanja poslodavca proknjiženih na teret računa 723.

• Pod oznakama AOP 1064 i 1065 se iskazuje dobitak i gubitak perioda posle oporezivanja.

• Pod AOP 1066 Bilansa uspeha se unosi deo neto dobitka koji pripada manjinskim ulagačima, a pod AOP 1067 deo neto dobitka koji pripada većinskom vlasniku.

• Pod AOP 1068 se prikazuje iznos dela neto gubitka koji pripada manjinskim ulagačima, a pod AOP 1069 iznos dela neto gubitka koji pripada većinskom vlasniku.

• Pod oznakom AOP 1070 unosi se iznos osnovne zarade po akciji utvrđen u skladu sa Međunarodnim računovodstvenim standardom - MRS 33 Zarada po akciji ("Sl. glasnik RS", br. 35/2014 - dalje: MRS 33).

• Pod oznakom AOP 1071 unosi se iznos umanjene (razvodnjene) zarade po akciji utvrđen u skladu sa MRS 33.

Obavezu iskazivanja zarade po akciji imaju samo javna (akcionarska) društva.

Sastavljanje izveštaja o ostalom rezultatu

Izveštaj o ostalom rezultatu čine stavke prihoda i rashoda koje nisu priznate u Bilansu uspeha, već se priznaju u Bilansu stanja kao komponente kapitala.

Prema članu 9. Pravilnika, u obrascu Izveštaj o ostalom rezultatu, pravna lica koja primenjuju MRS/MSFI, odnosno MSFI za MSP unose podatke u kolone 5 i 6, prema sadržini grupa računa označenih u koloni 1 tog obrasca.

Ova pravna lica popunjavaju i kolonu 4 Izveštaja o ostalom rezultatu, unošenjem broja napomene koja bliže objašnjava odgovarajuću poziciju ovog finansijskog izveštaja.

U Izveštaj o ostalom rezultatu pravna lica unose komponente ostalog sveobuhvatnog dobitka ili gubitka, pri čemu se primenjuju odredbe sledećih standarda:

- Međunarodni računovodstveni standard - MRS 1 Prezentacija finansijskih izveštaja ("Sl. glasnik RS", br. 35/2014),

- Međunarodni računovodstveni standard - MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema ("Sl. glasnik RS", br. 35/2014),

- Međunarodni računovodstveni standard - MRS 38 Nematerijalna imovina ("Sl. glasnik RS", br. 35/2014),

- Međunarodni računovodstveni standard - MRS 19 Primanja zaposlenih ("Sl. glasnik RS", br. 35/2014),

- Međunarodni računovodstveni standard - MRS 21 Efekti promena deviznih kurseva ("Sl. glasnik RS", br. 35/2014),

- Međunarodni računovodstveni standard - MRS 28 Investicije u pridružene entitete i zajedničke poduhvate ("Sl. glasnik RS", br. 35/2014),

- Međunarodni računovodstveni standard - MRS 39 Finansijski instrumenti: priznavanje i odmeravanje ("Sl. glasnik RS", br. 35/2014),

- Međunarodni standard finansijskog izveštavanja - MSFI 7 Finansijski instrumenti: Obelodanjivanja ("Sl. glasnik RS", br. 35/2014) i

- drugi relevantni MRS i MSFI, odnosno MSFI za MSP.

U nastavku dajemo pojašnjenja o načinu popunjavanja pojedinih AOP Izveštaja o ostalom rezultatu.

• Pravna lica koja su ostvarila neto dobitak, iznos istog unose pod AOP 2001, dok se u slučaju neto gubitka popunjava AOP 2002 Izveštaja o ostalom rezultatu. Jasno je da je neophodno postojanje jednakosti navedenih AOP sa AOP 1064 i 1065 Bilansa uspeha.

• Pravna lica koja primenjuju model revalorizacija za naknadno vrednovanje nematerijalne imovine, nekretnina, postrojenja i opreme iskazuju promene revalorizacionih rezervi nastale u toku izveštajne godine pod AOP 2003 i 2004 preuzimanjem podataka sa računa 330 - Revalorizacione rezerve po osnovu revalorizacije nematerijalne imovine, nekretnina, postrojenja i opreme. Dakle, u navedene AOP se unose samo promene nastale u toku godine, a ne stanje računa 330 na dan bilansa stanja.

Napominjemo da se povećanje revalorizacionih rezervi iskazuje na AOP 2003 u bruto iznosu, odnosno bez umanjenja po osnovu odloženog poreza. Smanjenje revalorizacionih rezervi po osnovu odloženog poreza iskazuje se u okviru pozicije poreza na sveobuhvatni dobitak ili gubitak perioda (AOP 2021); i

Takođe, na poziciji smanjenja revalorizacionih rezervi (AOP 2004) ne iskazuju se smanjenja nastala po osnovu prenosa revalorizacionih rezervi na neraspoređenu dobit (ili gubitak) u slučaju otuđenja revalorizovanog sredstva ili u slučaju prenosa razlike nastale po osnovu obračunate amortizacije na revalorizovanu vrednost sredstva i obračunate amortizacije na nabavnu vrednost sredstva.

• Pod AOP 2005 i 2006 se unose aktuarski dobici i gubici po osnovu planova definisanih primanja iskazane na računu 331, pri čemu se ne uzimaju u obzir promene po osnovu obračuna odloženih poreza.

Prema MRS 19 aktuarski dobici i gubici nastaju usled povećanja ili smanjenja sadašnje vrednosti obaveze po osnovu definisanih primanja zbog promena u aktuarskim pretpostavkama i iskustvenih korekcija.

Prema paragrafu 122 MRS 19 ponovna odmeravanja neto obaveze (sredstva) po osnovu definisanih primanja priznata u ostalom ukupnom rezultatu se ne reklasifikuju u dobitak ili gubitak u budućem periodu. Međutim, entitet može da prenese u kapital takve iznose priznate u ostalom ukupnom rezultatu. Drugim rečima, aktuarski dobici i gubici se nikada ne prenose u Bilans uspeha, ali pravno lice može da ih prenese u neraspoređeni rezultat u Bilansu stanja kako u godini u kojoj su inicijalno priznati, tako i u narednim godinama. Pri tome je potrebno voditi računa da se ovaj prenos ne tretira kao smanjenje (gubitak) koji se unose pod AOP 2006 Izveštaja o ostalom rezultatu.

Kako se prema Odeljku 28.24 MSFI za MSP pravna lica mogu opredeliti da aktuarske dobitke i gubitke priznaju u okviru dobitka ili gubitka, odnosno u Bilansu uspeha preko računa prihoda ili rashoda, ili u ukupnom ostalom rezultatu što predstavlja odabir računovodstvene politike, zaključujemo da AOP 2005 i 2006 popunjavaju pravna lica koja primenjuju MRS/MSFI i pravna lica koja primenjuju MSFI za MSP, a svojim računovodstvenim politikama su se opredelili za priznavanje aktuarskih dobitaka i gubitaka u okviru ukupnog ostalog rezultata.

• Pod AOP 2007 i 2008 se iskazuju dobici, odnosno gubici po osnovu ulaganja u vlasničke instrumente kapitala, preuzimanjem podataka sa računa 332. Reklasifikacija sa ovog računa na neraspoređeni rezultat se ne tretira kao gubitak u Izveštaju o ostalom rezultatu.

• AOP 2009 i 2010 prikazuju dobitke, odnosno gubitke po osnovu udela u ostalom sveobuhvatnom dobitku ili gubitku pridruženih društava (račun 333). Prilikom utvrđivanja iznosa koji je potrebno uneti na ovu poziciju Izveštaja o ostalom rezultatu ne uzimaju se u obzir promene ovih dobitaka i gubitaka po osnovu obračuna odloženih poreskih sredstava i obaveza. Ovi AOP se popunjavaju samo prilikom sastavljanja konsolidovanih finansijskih izveštaja.

• AOP 2011 i 2012 se popunjavaju tako što se preuzimaju podaci sa računa 334 - Dobici ili gubici po osnovu preračuna finansijskih izveštaja inostranog poslovanja. Na ovom računu glavne knjige se iskazuju efekti kursnih razlika koje su nastale po osnovu ulaganja u inostrano poslovanje.

Može se izvesti zaključak da se knjiženje na računu 334, a time i popunjavanje AOP 2011 i 2012 vrši samo prilikom sastavljanja konsolidovanih finansijskih izveštaja. Međutim, ovde je potrebno obratiti pažnju na paragraf 30 MRS 21. Prema ovom paragrafu, kada je dobitak ili gubitak od nemonetarne stavke priznat direktno u ukupnom ostalom rezultatu, svaka komponenta razmene tog dobitka ili gubitka se priznaje u ukupnom ostalom rezultatu.

Drugi MRS/MSFI zahtevaju da se neki dobici ili gubici priznaju u ukupnom ostalom rezultatu. Na primer, MRS 16 zahteva da se neki dobici ili gubici nastali prilikom revalorizacije nekretnina, postrojenja i opreme priznaju u ukupnom ostalom rezultatu. Kada se takvo sredstvo meri u stranoj valuti, prema paragrafu 23(c) ovog Standarda zahteva da se revalorizovani iznos prevede korišćenjem kursa važećeg na datum određivanja vrednosti, što uzrokuje nastanak kursne razlike koja se takođe priznaje u ukupnom ostalom rezultatu.

U skladu sa navedenim, ukoliko pravno lice ima filijalu u inostranstvu čija se oprema vrednuje u stranoj valuti po modelu revalorizacije, prilikom računovodstvenog evidentiranja promene fer vrednosti opreme na dan bilansa stanja potrebno je utvrditi efekat promene vrednosti koji je posledica promene kursa strane valute i taj iznos priznati na računu 334.

• Promene nastale u toku poslovne godine iskazane na računu 335 - Dobici ili gubici od instrumenata zaštite neto ulaganja u inostrano poslovanje se iskazuju pod AOP 2013, odnosno 2014.

• Na računu 336 - Dobici ili gubici po osnovu instrumenata zaštite rizika (hedžinga) novčanog toka, iskazuje se deo dobitka ili gubitka od instrumenata zaštite novčanog toka u skladu sa paragrafom 95. MRS 39. Pravna lica koja primenjuju MSFI za MSP na ovom računu iskazuju dobitke ili gubitke po osnovu promene fer vrednosti instrumenata hedžinga u skladu sa Odeljkom 5 i Odeljkom 12 MSFI za MSP. Podaci sa ovog računa se koriste za popunjavanje AOP 2015 i 2016 Izveštaja o ostalom rezultatu.

• Pod AOP 2017 i 2018 se iskazuju promene fer vrednosti finansijske imovine raspoložive za prodaju evidentirane na računu 337 u skladu sa MRS 39. Napominjemo da pravna lica koja primenjuju MSFI za MSP popunjavaju ovaj AOP Izveštaja o ostalom rezultatu samo ukoliko su se opredelila za primenu odredaba MRS 39 umesto Odeljaka 11 i 12 MSFI za MSP.

• Pod oznakama AOP 2019 i 2020 iskazuje se ostali bruto sveobuhvatni dobitak ili gubitak perioda, pod oznakom AOP 2021 iskazuje se porez na ostali sveobuhvatni dobitak ili gubitak obračunat primenom propisane stope poreza na dobit na osnovicu iskazanu pod oznakom AOP 2019 ili AOP 2020. Pod oznakama AOP 2024 i 2025 iskazuje se ukupan neto sveobuhvatni dobitak ili gubitak perioda kao zbir neto dobitka ili gubitka sa oznaka AOP 2001 i 2002 i neto ostalog sveobuhvatnog dobitka ili gubitka sa oznaka AOP 2022 i 2023.

Komponente ostalog sveobuhvatnog dobitka i gubitka pod oznakama AOP 2003 do 2020 ovog obrasca, iskazuju se pojedinačno u bruto iznosu, a obračunati porez na dobit na ostali sveobuhvatni dobitak ili gubitak iskazuje se pod oznakom AOP 2021, a neto ostali sveobuhvatni dobitak ili gubitak perioda pod oznakama AOP 2022 i 2023, utvrđuje se kao razlika između bruto sveobuhvatnog dobitka ili gubitka i obračunatog poreza na dobit na ostali sveobuhvatni dobitak ili gubitak perioda.

U ovom obrascu pod oznakama AOP 2026 do 2028 iskazuje se ukupan neto sveobuhvatni dobitak ili gubitak pripisan većinskim vlasnicima i vlasnicima koji nemaju kontrolu (manjinski vlasnici) u Konsolidovanom izveštaju o ostalom rezultatu.

Na osnovu navedenog može se primetiti da su sve stavke ostalog sveobuhvatnog rezultata podeljene u dve grupe. U prvu grupu spadaju AOP 2003-2010 i to su stavke ostalog rezultata koje se mogu preneti direktno u neraspoređenu dobit u Bilansu stanja u budućim periodima, dok se narednih osam AOP odnose na stavke koje u budućim periodima mogu biti neklasifikovane u Bilans uspeha preko prihoda i rashoda.

U skladu sa navedenim, kod druge grupe stavki smanjenje po osnovu reklasifikacije je potrebno iskazati u Izveštaju o ostalom rezultatu, kako isti iznos ne bi bio dva puta uključen u ukupan sveobuhvatni rezultat, kao komponenta bilansa uspeha i kao komponenta ostalog rezultata.

Suprotno tome, kod prve grupe, smanjenja po osnovu reklasifikacije se ne iskazuju u Izveštaju o ostalom rezultatu (kao što je već u prethodnom tekstu objašnjeno) kako ne bi došlo do neosnovanog smanjenja ukupnog sveobuhvatnog rezultata.