Nazad na elektronske dodatke

Propisima o radu i poreskim propisima pravi se jasna razlika između stimulacija (bonusa) i učešća zaposlenih u dobiti.

Učešće u dobiti i bonusi sa aspekta obračuna poreza i doprinosa

U skladu sa Zakonom o radu ("Sl. glasnik RS", br. 24/2005, 61/2005, 54/2009, 32/2013, 75/2014, 13/2017 - odluka US, 113/2017 i 95/2018 - autentično tumačenje) propisano je da zaradu zaposlenog čini:

- zarada za obavljeni rad i vreme provedeno na radu,

- zarade po osnovu doprinosa zaposlenog poslovnom uspehu poslodavca (nagrade, bonusi, stimulacije i sl.) i

- druga primanja po osnovu radnog odnosa, u skladu sa opštim aktom i ugovorom o radu.

Dakle, sve isplate koje poslodavac izvrši zaposlenima, po osnovu bonusa, nagrada, stimulacija, trinaesta plata i sl. predstavljaju deo zarade zaposlenog koji se uključuje u zaradu koja se isplaćuje u istom mesecu, i na koji se obračunavaju i plaćaju porez i doprinosi na zaradu.

S druge strane, u skladu sa članom 14. Zakona o radu, utvrđeno je da se ugovorom o radu ili odlukom poslodavca može utvrditi učešće zaposlenog u dobiti ostvarenoj u poslovnoj godini, u skladu sa zakonom i opštim aktom. Ova vrsta davanja zaposlenima ima drugi poreski tretman, odnosno ne predstavlja zaradu zaposlenog, već se oporezuje u skladu sa Zakonom o porezu na dohodak građana ("Sl. glasnik RS", br. 24/2001, 80/2002, 80/2002 - dr. zakon, 135/2004, 62/2006, 65/2006 - ispr., 31/2009, 44/2009, 18/2010, 50/2011, 91/2011 - odluka US, 7/2012 - usklađeni din. izn., 93/2012, 114/2012 - odluka US, 8/2013 - usklađeni din. izn., 47/2013, 48/2013 - ispr., 108/2013, 6/2014 - usklađeni din. izn., 57/2014, 68/2014 - dr. zakon, 5/2015 - usklađeni din. izn., 112/2015, 5/2016 - usklađeni din. izn., 7/2017 - usklađeni din. izn., 113/2017, 7/2018 - usklađeni din. izn., 95/2018, 4/2019 - usklađeni din. izn., 86/2019 i 5/2020 - usklađeni din. izn). U skladu sa članom 85. stav 1. tačka 14) Zakona o porezu na dohodak građana primanja koja, saglasno zakonu koji uređuje rad, ostvari zaposleni po osnovu učešća u dobiti ostvarenoj u poslovnoj godini, predstavlja drugi prihod zaposlenih koji se oporezuje primenom stope od 20% na osnovicu koju čini bruto prihod umanjen za normirane troškove od 20%. Takođe, treba imati u vidu da se drugi prihodi fizičkog lica iz člana 85. Zakona o porezu na dohodak građana, uključuju u dohodak koji se oporezuje i godišnjim porezom na dohodak građana.

Kao obrazloženje za ovakav stav navode da je reč o primanju zaposlenog i članova organa uprave koje po svojoj suštini predstavlja primanje po osnovu rada i doprinosa poslovnom uspehu poslodavca, istovremeno se pozivajući na mišljenje Ministarstva rada, zapošljavanja i socijalne politike, broj 011-00-180/2012-07 od 15. oktobra 2012. godine u skladu sa kojim "svako lice koje po osnovu određenog radnog angažovanja ostvari odgovarajuću zaradu, odnosno naknadu, stiče svojstvo obavezno osiguranog lica u smislu Zakona o penzijskom i invalidskom osiguranju ("Sl. glasnik RS", br. 34/2003, 64/2004 - odluka USRS, 84/2004 - dr. zakon, 85/2005, 101/2005 - dr. zakon, 63/2006 - odluka USRS, 5/2009, 107/2009, 101/2010 i 93/2012)" a "status obavezno osiguranog lica podrazumeva obavezu uplate doprinosa za penzijsko i invalidsko osiguranje". Kako se u predmetnom slučaju radi o "primanjima zaposlenih i članova organa uprave po osnovu učešća u dobiti, koji po osnovu određenog sopstvenog rada doprinose poslovnim uspesima privrednog društva, a koji imaju poreski tretman drugih prihoda, na ova primanja se plaćaju doprinosi za penzijsko i invalidsko osiguranje."

Međutim, kada je reč o obavezi obračuna doprinosa za penzijsko i invalidsko osiguranje na primanja zaposlenih po osnovu učešća u dobiti pravnog lica (poslodavca) smatramo da se navedena mišljenja Ministarstva rada, zapošljavanja i socijalne politike kao i Ministarstva finansija i privrede ne mogu i dalje primenjivati, pre svega jer su data pre izmena i dopuna Zakona o radu iz 2014. godine, odnosno u vreme kada predmetno primanje zaposlenih nije bilo izuzeto iz pojma zarade (član 105. stav 3. tada važećeg Zakona o radu). Naime, Zakonom o izmenama i dopunama Zakona o radu ("Sl. glasnik RS", br. 75/2014), odnosno od 29.07.2014. godine, dolazi i do izmena u članu 105. stav 3. na taj način što je, između ostalog, propisano da se primanje zaposlenih po osnovu učešća u dobiti ne smatra zaradom.

U tom smislu, smatramo da je radi utvrđivanja obaveze po osnovu obračunavanja i plaćanja doprinosa za obavezno socijalno osiguranje za zaposlene potrebno razlikovati primanje zaposlenog po osnovu doprinosa poslovnom uspehu poslodavca (bonus) koje predstavlja deo zarade zaposlenog na koji se (pored poreza na zarade) obračunavaju i svi doprinosi za obavezno socijalno osiguranje od primanja zaposlenog po osnovu učešća u dobiti poslodavca, a koje ne zavisi direktno od rada zaposlenog već od činjenice da li je poslodavac ostvario dobit ili ne (a što može zavisiti od dosta različitih faktora - na primer, od poremećaja na tržištu i sl.). Kao što smo već naveli, odredbama sada važećeg Zakona o radu, propisano je da se primanje zaposlenih po osnovu učešća u dobiti ne smatra zaradom, što bi značilo da se ne smatra ni ugovorenom naknadom za rad koju zaposleni na osnovu ugovora o radu ostvaruje od poslodavca, odnosno da nije reč o ugovorenoj naknadi za rad koju zaposleni ostvaruje po osnovu radnog angažovanja. Naime, postavlja se pitanje koju to drugu ugovorenu naknadu za rad ostvaruje zaposleni od poslodavca iz radnog odnosa, po osnovu ugovora o radu, a nije zarada?

Ipak, prema našim saznanjima Ministarstvo finansija nije promenilo prethodno zauzet stav i to da se i na primanje zaposlenih po osnovu učešća u dobiti, kao i na primanje članova organa uprave, obračunava i plaća doprinos za penzijsko i invalidsko osiguranje po stopi od 25,5%, saglasno odredbama Zakona o doprinosima za obavezno socijalno osiguranje ("Sl. glasnik RS", br. 84/2004, 61/2005, 62/2006, 5/2009, 52/2011, 101/2011, 7/2012 - usklađeni din. izn., 8/2013 - usklađeni din. izn., 47/2013, 108/2013, 6/2014 - usklađeni din. izn., 57/2014, 68/2014 - dr. zakon, 5/2015 - usklađeni din. izn., 112/2015, 5/2016 - usklađeni din. izn., 7/2017 - usklađeni din. izn., 113/2017, 7/2018 - usklađeni din. izn., 95/2018, 4/2019 - usklađeni din. izn., 86/2019 i 5/2020 - usklađeni din. izn. - dalje: Zakon o doprinosima), a kada se radi o primanjima članova uprave pravnog lica po osnovu učešća u dobiti na ova primanja se, pored poreza na druge prihode plaćaju i doprinosi za PIO po stopi od 25,5% i doprinos za zdravstveno osiguranje po stopi od 10,3%, ukoliko ta lica nisu osigurana po drugom osnovu.

Kada se radi o primanjima koja osnivači, odnosno članovi privrednog društva, koji su zasnovali radni odnos sa privrednim društvom čiji su osnivači, odnosno članovi, ostvaruju u svojstvu vlasnika udela u osnovnom kapitalu društva po osnovu učešća u dobiti, taj prihod ima poreski tretman prihoda od kapitala saglasno Zakonu o porezu na dohodak građana. Porez na dohodak građana na prihode od kapitala obračunava se i plaća po stopi od 15%, dok se doprinosi za obavezno socijalno osiguranje ne obračunavaju i ne plaćaju.

Računovodstveni aspekt učešća u dobiti i bonusa

Međunarodnim računovodstvenim standardom - MRS 19 Primanja zaposlenih ("Sl. glasnik RS", br. 35/2014 - dalje: MRS 19), uređeno je računovodstveno obuhvatanje primanja zaposlenih od strane poslodavca.

Prema paragrafu 1 MRS 19, sva primanja zaposlenih priznaju se kao rashod u finansijskim izveštajima u periodu u kojem je entitet trošio ekonomske koristi nastale iz usluga koje je zaposleni pružio u zamenu za primanja.

U skladu sa MRS 19 primanja zaposlenih mogu biti:

• kratkoročna primanja zaposlenih uključujući i učešća u dobiti i bonuse koji dospevaju u roku od dvanaest meseci od dana bilansa priznaju se kao kratkoročne obaveze i kao rashod;

• ako isplate učešća u dobiti i bonusi ne dospevaju u potpunosti tokom dvanaest meseci nakon kraja perioda u kome su zaposleni pružili date usluge, te obaveze predstavljaju dugoročna primanja, odnosno obaveze zaposlenih.

Na isti način primanja zaposlenih po ovom osnovu priznaju i pravna lica koja primenjuju Međunarodni standard finansijskog izveštavanja (IFRS) za male i srednje entitete ("Sl. glasnik RS", br. 83/2018 - dalje: MSFI za MSP). U skladu sa Odeljkom 28 MSFI za MSP, primanja zaposlenih mogu biti:

• kratkoročna primanja zaposlenih uključujući i učešća u dobiti i premije koji dospevaju za plaćanje u toku dvanaest meseci nakon kraja perioda u kome zaposleni pružaju povezane usluge,

• dugoročna primanja zaposlenih koja uključuju i učešće u dobiti i premije koje dospevaju u roku od dvanaest meseci ili više nakon završetka perioda u kome je zaposleni izvršio povezane usluge.

Opšte pravilo za priznavanja primanja zaposlenih u skladu sa Odeljkom 28 MSFI za MSP je da društvo priznaje troškove svih primanja zaposlenih na koja zaposleni imaju pravo kao rezultat usluga pruženih društvu tokom izveštajnog perioda.

Obavezu za bonuse i učešće u dobiti u skladu sa MRS 19 treba priznati ako i samo ako:

• privredno društvo ima sadašnju zakonsku ili izvedenu obavezu za takvu isplatu kao posledicu prošlog događaja (sadašnja obaveza postoji samo kada privredno društvo ne može da je izbegne);

• se može izvršiti pouzdana procena - pouzdana procena zakonske ili izvedene obaveze za kratkoročne naknade u obliku učešća u dobiti i bonusa može se izvršiti samo ako:

- sadašnja obaveza postoji,

- društvo nema realnu alternativu osim da izvrši data plaćanja.

Na isti način definiše priznavanje i MSFI za MSP. Paragrafom 28.8 MSFI za MSP, Društvo treba da prizna očekivani trošak učešća u dobiti i isplatu bonusa samo kada:

a) ima sadašnju zakonsku ili izvedenu obavezu da izvrši takve isplate kao rezultat prošlih događaja (ovo znači da entitet realno nema alternativu plaćanju), i

b) može se sačiniti pouzdana procena takve obaveze.

U našim uslovima poslovanja društva nemaju zakonsku obavezu isplate bonusa i učešća u dobiti zaposlenima, ali ukoliko je opštim aktima, odnosno ugovorom o radu utvrđeno pravo zaposlenog na bonus i učešće u dobiti time postoji i obaveza društva da ga isplati i ako ta obaveza može pouzdano da se proceni, društvo treba da prizna obavezu i trošak.

Međutim, u skladu sa domaćom regulativom, što odstupa od zahteva MRS 19, kada se radi o učešću zaposlenih u dobiti ista se evidentiraju kao smanjenje neraspoređenog dobitka, a ne na teret bilansa uspeha, kao rashod perioda.

Navedeno mišljenje odstupa od zahteva MRS 19.

Prema Pravilniku o Kontnom okviru i sadržini računa u Kontnom okviru za privredna društva, zadruge i preduzetnike ("Sl. glasnik RS", br. 95/2014 - dalje: Pravilnik):

• na računu 462 - Obaveze za učešće u dobitku, iskazuju se obaveze po osnovu raspodele dobitka u skladu sa opštim aktom pravnog lica i preduzetnika, zaduženjem računa 340 - Neraspoređeni dobitak ranijih godina. Napominjemo da ovakav tretman propisan Pravilnikom i gore navedenim mišljenjem Ministarstva finansija, nije u skladu sa MRS 19 prema kome bi trebalo evidentirati obavezu prema zaposlenom i rashod ako se radi o kratkoročnim obavezama.

• bonusi se u našim uslovima poslovanja najčešće isplaćuju zaposlenima kao deo decembarske zarade odobrenjem odgovarajućih računa grupe 45 - Obaveze po osnovu zarada i naknada zarada, a na teret odgovarajućih računa 52 - Troškovi zarada.

• na računu 464 - Obaveze prema direktoru, odnosno članovima organa upravljanja i nadzora, iskazuju se obaveze po osnovu primanja direktora, odnosno članova organa upravljanja i nadzora u skladu sa aktima pravnog lica, zaduženjem računa 526 - Troškovi naknada direktoru, odnosno članovima organa upravljanja i nadzora ili računa 340 - Neraspoređeni dobitak ranijih godina. Isplata na teret računa 340 se vrši za zaposlene koji imaju prava na učešće u dobiti u skladu sa statutom i drugim aktima društva.

Na osnovu projektovanog procenjenog rezultata za 2019. godinu, nadležni organ pravnog lica doneo je odluku o isplati učešća u dobiti za 2019. godinu zaposlenom u neto iznosu od 120.000 dinara. Isplata dobiti će se izvršiti do kraja januara 2020. godine.

Obračun poreza i doprinosa:

Knjiženje:

Nadležni organ privrednog društva je doneo odluku da se iz neraspoređene dobiti ranijih godina izvrši isplata učešća u dobiti članu nadzornog odbora u iznosu od 200.000 dinara. Odluka je doneta 31. decembra 2019. godine, a isplata je u januaru naredne godine. Član nadzornog odbora nije osiguran po drugom osnovu.

Obračun poreza i doprinosa:

Knjiženje:

Priznavanje obaveze prema članovima nadzornog odbora po osnovu učešća u dobiti, vrši se u momentu donošenja odluke nadležnog organa o učešću u dobiti privrednog društva zaduženjem računa 340 -Neraspoređena dobit ranijih godina.

Kada se članovima upravnog odbora isplaćuje redovna naknada za izvršeni rad u skladu sa ugovorom, priznavanje obaveze prema članu nadzornog odbora vrši se prilikom obračuna naknade za izvršeni rad, zaduženjem računa 526 - Troškovi naknada direktoru, odnosno članovima organa upravljanja i nadzora.

Poslodavac je doneo odluku da zaposlenom isplati bonus za 2019. godinu u visini decembarske zarade u skladu sa kriterijumima utvrđenim svojim opštim aktom. Isplata bonusa vršiće se zajedno sa zaradom za decembar, koja se isplaćuje u januaru 2020. godine.

Za zaposlenog iz ovog primera isplaćuju se sledeći iznosi:

• decembarska zarada iznosi 237.957 dinara bruto,

• bonus takođe 237.957 dinara bruto.

Obračun zarade, poreza i doprinosa:

U primeru obaveza za zaradu i za bonus iznosi ukupno 475.914 dinara i viša je od najviše mesečne osnovice. U skladu sa članom 41. stav 1. Zakona o doprinosima najviši iznos na koji se obračunavaju i plaćaju doprinosi za jedan kalendarski mesec osiguranja je najviša mesečna osnovica doprinosa.

U skladu sa članom 42. Zakona o doprinosima, najvišu mesečnu osnovicu doprinosa čini petostruki iznos prosečne mesečne zarade u Republici isplaćene, odnosno ostvarene u periodu za prethodnih 12 meseci počev od meseca septembra u tekućoj godini, za koji period su objavljeni podaci republičkog organa nadležnog za poslove statistike, ako ovim zakonom nije drukčije određeno. Iznos najviše mesečne osnovice svake godine objavljuje ministar nadležan za poslove finansija, a primenjuje se od prvog dana narednog meseca po objavljivanju tog iznosa.

Ako je zarada zaposlenog viša od petostrukog proseka mesečne zarade u Republici Srbiji, za isplate od 1. januara 2020. godine, najviša mesečna osnovica doprinosa iznosi 368.590 dinara i doprinosi se plaćaju po zbirnoj stopi od 19,90% iz zarade zaposlenog i 16,65% na teret poslodavca.

Knjiženje: