Nazad na elektronske dodatke

Međunarodnim standardom finansijskog izveštavanja - MSFI 5 Stalna imovina koja se drži za prodaju i prestanak poslovanja ("Sl. glasnik RS", br. 92/2019 - dalje: MSFI 5) bliže se uređuje računovodstveni postupak u vezi sa dve oblasti:

1) stalnom imovinom koja je namenjena prodaji i

2) prezentacijom i obelodanjivanjem poslovanja koja prestaju.

Stalna imovina koja se drži za prodaju

MSFI 5, naročito zahteva da se sredstva koja zadovoljavaju kriterijume:

• priznavanja kao sredstvo za prodaju iskazuju po nižoj vrednosti od knjigovodstvene vrednosti umanjene za troškove prodaje, kao i da prestane umanjivanje vrednosti takvih sredstava (da se ne obračunava amortizacija); i

• klasifikovanja kao sredstvo za prodaju prezentuju odvojeno u izveštaju o finansijskom poslovanju i da se rezultati prestanka poslovanja iskazuju odvojeno u izveštaju o ukupnom rezultatu.

Klasifikacija i prezentacija, u smislu primene MSFI 5, primenjuje se na svu priznatu stalnu imovinu i na sve grupe za otuđenje, osim niže navedene. Grupa može da obuhvata sva sredstva i sve obaveze jednog identiteta, uključujući obrtna sredstva i kratkoročne obaveze. Ako je stalna imovina deo grupe za otuđenje, odredbe ovog standarda se primenjuju na grupu u celini, tako da se grupa procenjuje po knjigovodstvenoj ili fer vrednosti umanjenoj za troškove prodaje, u zavisnosti od toga koja od ove dve vrednosti je niža.

Napominjemo da se odredbe MSFI 5 koje se odnose na procenjivanje ne primenjuju na svu stalnu imovinu, odnosno na imovinu kojom se bave drugi MRS/MSFI, bilo kao pojedinačnom imovinom, bilo kao delom grupe za otuđenje:

a) odložena poreska sredstva (MRS 12 - Porez na dobitak);

b) sredstva koja se javljaju od primanja zaposlenih (MRS 19 - Primanja zaposlenih);

c) finansijska sredstva koja su pod delokrugom Međunarodnog standarda finansijskog izveštavanja - MSFI 9 Finansijski instrumenti ("Sl. glasnik RS", br. 92/2019), a koji društva po prvi put primenjuju u finansijskim izveštajima za 2020. godinu;

d) stalna sredstva koja se obračunavaju u skladu sa modelom fer vrednosti iz MRS 40 - Investicione nekretnine;

e) stalna sredstva koja se procenjuju po fer vrednosti u skladu sa MRS 41 - Poljoprivreda, i

f) ugovorna prava prema ugovorima o osiguranju u skladu sa MSFI 4 - Ugovori o osiguranju.

Prezentacija i obelodanjivanje stalne imovine koja se drži za prodaju

Pravno lice i preduzetnik (dalje: pravno lice) klasifikuje stalnu imovinu (ili grupu za otuđenje), saglasno odredbama paragrafa 6. MSFI 5. To je, u stvari, imovina koja se drži za prodaju, pod uslovom, da se njena knjigovodstvena vrednost može povratiti prevashodno prodajnom transakcijom, a ne daljim korišćenjem. Znači, radi se o sredstvima koja nisu u redovnoj funkciji i za koja se očekuje da će se njihova knjigovodstvena vrednost povratiti prodajom, a ne kroz redovno poslovanje. Da bi se ovo desilo, imovina (ili grupa za otuđenje) mora da bude dostupna za momentalnu prodaju u svom trenutnom stanju isključivo pod uslovima koji su uobičajeni za prodaju takve imovine i njena prodaja mora biti vrlo verovatna.

Da bi prodaja bila verovatna, pravno lice mora da planira prodaju imovine i da stalno pronalazi kupca. Imovina mora da bude aktivno prisutna na tržištu po ceni koja je razumna u odnosu na njenu sadašnju fer vrednost i trebalo bi da se očekuje prodaja u roku od jedne godine od datuma priznavanja imovine za prodaju, odnosno od datuma donošenja odluke o kvalifikovanju sredstava za tu namenu.

Dakle, da bi sredstvo bilo klasifikovano kao stalno sredstvo namenjeno prodaji, potrebno je da pored navedenog budu, kumulativno, ispunjeni sledeći uslovi:

- da će se knjigovodstvena vrednost sredstava povratiti prevashodno prodajnom transakcijom, a ne daljim korišćenjem;

- da je sredstvo dostupno za momentalnu prodaju u svom trenutnom stanju, i to pod uslovima koji su uobičajeni za prodaju takve imovine, i

- da je prodaja vrlo verovatna, a to znači da je doneta odluka nadležnog organa pravnog lica o prodaji, da postoji plan prodaje, započele su aktivnosti na pronalaženju kupca (javna prodaja, neposredni pregovori sa potencijalnim kupcima i dr.) i očekuje se prodaja u narednih godinu dana od datuma priznavanja i dr.

Tek kad se ispune svi prethodno navedeni uslovi, sredstvo može biti priznato kao stalno sredstvo namenjeno prodaji.

Događaji i okolnosti mogu produžiti period okončanja prodaje i na više od godinu dana. Prema odredbama paragrafa 9. MSFI 5, produžetak perioda potrebnog za okončanje prodaje ne sprečava da se imovina (ili grupa za otuđenje) klasifikuje kao imovina koja se drži za prodaju, ako je odlaganje posledica događaja ili okolnosti koje su van kontrole pravnog lica i ako postoji dovoljno dokaza da je pravno lice i dalje posvećeno planu da proda imovinu.

U slučaju prodaje ovih sredstava primenjuje se neto princip, što znači da se ne iskazuju prihodi od prodaje i nabavna vrednost prodatog sredstva kao trošak, već se iskazuju dobici ili gubici od prodaje koji predstavljaju razliku između neto prodajne vrednosti i knjigovodstvene vrednosti.

Sredstvo koje je otpisano (amortizovano), odnosno sredstvo čija je sadašnja (knjigovodstvena) vrednost beznačajna neće biti priznato kao sredstvo namenjeno prodaji.

Sredstvo koje je u toku godine ispunilo kriterijume za priznavanje kao sredstvo namenjeno prodaji i koje je prodato u toku godine, ne iskazuje se kao sredstvo namenjeno prodaji, jer samo sredstva koja na dan bilansa nisu još uvek prodata a ispunjavaju uslove za priznavanje kao sredstva namenjena prodaji, iskazuju se kao takva.

Saglasno odredbama paragrafa 38. MSFI 5, pravno lice prezentuje stalnu imovinu klasifikovanu kao imovinu koja se drži za prodaju i imovinu grupe za otuđenje koja se drži za prodaju odvojeno od druge imovine u izveštaju o finansijskoj poziciji. Obaveze grupe za otuđenje klasifikovane kao grupa za prodaju, prezentuju se odvojeno od drugih obaveza u izveštaju o finansijskoj poziciji. Navedena imovina i obaveze se ne prebijaju.

Prema odredbama člana 14. Pravilnika o Kontnom okviru i sadržini računa u Kontnom okviru za privredna društva, zadruge i preduzetnike ("Sl. glasnik RS", br. 95/2014 - dalje: Pravilnik), na računima grupe 14 - Stalna sredstva namenjena prodaji, iskazuju se nematerijalna imovina, zemljišta, građevinski objekti i druge nekretnine i postrojenja, oprema i biološka sredstva namenjena prodaji, odnosno koja su preneta sa računa korišćenih sredstava na osnovu odluke o prodaji, kao i sredstva poslovanja koje će biti obustavljeno, a sredstva otuđena, u skladu sa MSFI 5.

Dakle, sredstva koja su kvalifikovana za prodaju, prenose se sa odgovarajućeg računa grupe 01 - Nematerijalna imovina i odgovarajućeg računa grupe 02 - Nekretnine, postrojenja i oprema, kao i odgovarajućih računa grupe 03 - Biološka sredstva na odgovarajuće račune grupe 14 - Stalna sredstva namenjena prodaji.

Imajući u vidu navedene zahteve MSFI 5, kao i odredbe Pravilnika, stalnu imovinu namenjenu prodaji koja će biti obuhvaćena na računima grupe 14 čine tri grupe stalnih sredstava, i to:

• Prva, stalna imovina koja je pribavljena radi dalje prodaje;

• Druga, stalna imovina koja je korišćena a za koju je doneta odluka o prodaji, i

• Treća, sredstva poslovanja koje će biti obustavljeno, a sredstva tog poslovanja će biti otuđena, ili će celo poslovanje biti otuđeno u skladu sa MSFI 5.

Prema odredbama paragrafa 41. MSFI 5, pravno lice obelodanjuje u napomenama uz finansijske izveštaje u periodu u kom se stalna imovina (ili grupa za otuđenje) klasifikuje kao oprema koja se drži za prodaju ili je prodata, sledeće informacije:

- opis stalne imovine (ili grupe za otuđenje);

- opis činjenica i okolnosti prodaje, ili okolnosti koje vode do očekivanog otuđenja, kao i očekivani način i vreme tog otuđenja;

- dobitak ili gubitak koji se priznaje u skladu sa MSFI, ako nisu odvojeno prezentovani u finansijskom izveštaju;

- u slučaju promene plana prodaje stalne imovine, potrebno je opisati činjenice i okolnosti koji su doveli do te odluke i uticaj te odluke na rezultate poslovanja za taj period i za svaki prethodno prezentovani period.

Odmeravanje (iskazivanje) stalne imovine koja se drži za prodaju

Saglasno paragrafu 15. MSFI 5, pravno lice odmerava stalnu imovinu (ili grupu za otuđenje) klasifikovanu kao imovina koja se drži za prodaju, po nižoj vrednosti od knjigovodstvene vrednosti i fer vrednosti umanjenoj za troškove prodaje. To znači, ako je knjigovodstvena (sadašnja) vrednost niža, sredstvo se na dan bilansa iskazuje po knjigovodstvenoj vrednosti (nema dodatnih korekcija). Međutim, ako je fer vrednost umanjena za troškove prodaje niža, knjigovodstvena vrednost se svodi na nižu vrednost. Navedene razlike se knjiže na teret odgovarajućeg računa grupe 58 - Rashodi po osnovu obezvređenja imovine.

Knjigovodstvena vrednost je sadašnja vrednost iskazana u poslovnim knjigama u momentu njegove klasifikacije.

Fer vrednost je iznos za koji sredstvo može da bude razmenjeno ili obaveza izmirena, između obaveštenih i voljnih strana u nezavisnoj transakciji, odnosno tržišna vrednost na dan prodaje. Fer vrednost za koje postoji tržište obično je njegova tržišna vrednost.

Troškovi prodaje su troškovi koji se mogu direktno pripisati prodaji sredstva i koji ne obuhvataju finansijske troškove i troškove poreza na prihod. Troškovi prodaje odmeravaju se prema sadašnjoj visini, a ne prema visini koja se očekuje u momentu buduće prodaje.

Prema odredbama paragrafa 25. MSFI 5, pravno lice ne amortizuje stalnu imovinu dok je ona klasifikovana kao imovina koja se drži za prodaju.

Imajući u vidu prethodno izneto i opšta pravila procenjivanja bilansnih pozicija, može se zaključiti:

- stalno sredstvo za koje je doneta odluka o prodaji, ali to sredstvo nije raspoloživo za momentalnu prodaju, ne može biti iskazano kao sredstvo namenjeno prodaji sve do trenutka dok ne postane raspoloživo za prodaju;

- stalno sredstvo za koje je doneta odluka o prodaji, a koje će se koristiti do dana prodaje, ne treba iskazati kao stalno sredstvo namenjeno prodaji;

- ako je u istom izveštajnom periodu sredstvo ispunilo kriterijume kao sredstvo namenjeno prodaji i izvršena prodaja tog sredstva, ne treba se iskazivati kao sredstvo namenjeno prodaji;

- ako je u pitanju sredstvo čija knjigovodstvena vrednost nije značajna ili nema knjigovodstvenu vrednost, takvo sredstvo se ne iskazuje kao sredstvo namenjeno prodaji, bez obzira što ispunjava kriterijume za priznavanje;

- za sredstvo koje je u toku godine priznato kao sredstvo namenjeno prodaji amortizacija se obračunava do dana priznavanja.

0) Dana 10. jula 2020. godine doneta je odluka da se proda građevinski objekat koji se ne koristi. Prodaja je objavljena u dnevnim novinama.

1) Na dan 1.1.2020. godine, knjigovodstvena vrednost (sadašnja vrednost) građevinskog objekta iznosila je 5.000.000 dinara, nabavna vrednost 10.000.000 dinara, a amortizovana vrednost 5.000.000 dinara. Sredstvo se amortizuje po stopi od 2%. Amortizovana vrednost za period od 1.1.2020. do 30.6.2020. godine, odnosno za šest meseci, iznosi 100.000 dinara.

1a) Procenjena (fer) vrednost 6.000.000 dinara - Varijanta I

1b) Procenjena (fer) vrednost 3.500.000 dinara - Varijanta II

Knjiženja na dan priznavanja (10.7.2020.):

Objašnjenje knjiženja:

U VARIJANTI I, procenjena vrednost je veća od knjigovodstvene vrednosti i sredstvo se isknjižava sa računa 0220 - Građevinski objekti, po knjigovodstvenoj vrednosti i po istoj vrednosti se iskazuje kao sredstvo namenjeno prodaji (nema dodatnih korekcija).

U VARIJANTI II, fer vrednost (procenjena vrednost) je niža od knjigovodstvene vrednosti, pa se kao sredstvo za prodaju iskazuje po fer vrednosti, a razlika se knjiži na teret rashoda po osnovu obezvređenja nekretnina.

Prestanak priznavanja stalne imovine koja se drži za prodaju

Prema paragrafu 26. MSFI 5, ako više nisu zadovoljeni kriterijumi iz paragrafa 7 - 9. ovog standarda, pravno lice prestaje da klasifikuje stalnu imovinu kao imovinu namenjenu prodaji.

Stalna imovina namenjena prodaji prestaje da se priznaje kao obrtna imovina ako:

- rukovodstvo odluči da mu promeni namenu, odustaje od prodaje, ili

- je od klasifikovanja kao stalne imovine namenjene prodaji prošlo više od godinu dana i sredstvo nije prodato, a odlaganje nije posledica delovanja događaja koji nisu pod kontrolom pravnog lica (paragraf 9. MSFI 5).

Saglasno odredbama paragrafa 26. MSFI 5 stalnu imovinu ne treba iskazivati kao stalnu imovinu namenjenu prodaji ukoliko nadležni organ pravnog lica odluči da je ne treba prodati, tj. da joj promeni namenu. U tom slučaju prestaje priznavanje te imovine kao stalna imovina namenjena prodaji i vrši se preknjižavanje sa računa grupe 14 - Stalna sredstva namenjena prodaji na odgovarajući račun grupe 01 - Nematerijalna imovina, 02 - Nekretnine, postrojenja i oprema, ili 03 - Biološka sredstva, po vrednosti nižoj od:

- njene iskazane vrednosti pre nego što je sredstvo kvalifikovano kao sredstvo namenjeno prodaji korigovanoj za amortizaciju ili revalorizaciju koje bi bile obračunate da sredstvo nije klasifikovano kao sredstvo namenjeno prodaji, i

- vrednosti koja može da se povrati (nadoknadiva vrednost).

Iz navedenog proizilazi da imovina treba da se iskaže po knjigovodstvenoj vrednosti koju bi imala da nije bila klasifikovana kao sredstvo namenjeno prodaji uz uvažavanje mogućeg obezvređenja sredstva, u kojem bi slučaju sredstvo bilo iskazano po nadoknadivoj vrednosti.

Kada više nisu ispunjeni uslovi za priznavanje stalne imovine kao imovine namenjene prodaji, i kada se izvrši preknjižavanje sa računa grupe 14 - Stalna sredstva namenjena prodaji na odgovarajući račun grupe 01 - Nematerijalna imovina, grupe 02 - Nekretnine, postrojenja i oprema ili grupe 03 - Biološka sredstva, prestaje obaveza da se primenjuje MSFI 5 i nastaje obaveza obračunavanja amortizacije, za računovodstvene svrhe, a procenjivanje se vrši u skladu sa relevantnim MRS/MSFI koji se primenjivao za dato sredstvo pre nego što je bilo klasifikovano kao sredstvo namenjeno prodaji.

Na dan preknjižavanja retroaktivno se obračunava amortizacija za period kada je sredstvo bilo klasifikovano kao stalna imovina namenjena prodaji i evidentirano na odgovarajućem računu grupe 14 - Stalna sredstva namenjena prodaji. Efekti tog usklađivanja knjiže se preko računa 579 - Ostali nepomenuti rashodi. Međutim, ako je stalna imovina pre evidentiranja na računima grupe 14 - Stalna sredstva namenjena prodaji bila iskazana kao revalorizovana, prilikom reklasifikacije i preknjižavanja sa stalnih sredstava namenjenih prodaji na grupu računa 01 - Nematerijalna imovina ili 02 - Nekretnine, postrojenja i oprema, efekti usklađivanja za amortizaciju prošlog perioda knjiže se na teret računa 330 - Revalorizacione rezerve.

1) Građevinski objekat iz Primera 1. (Varijanta I gde je procenjena vrednost veća od knjigovodstvene), uprkos uloženim naporima rukovodstva, nije prodat do kraja jula 2021. godine i od dana reklasifikovanja na stalnu imovinu namenjenu za prodaju prošlo je više od godinu dana.

Knjiženje u 2021. godini:

Objašnjenje knjiženja: Imajući u vidu činjenicu da do izostanka prodaje u roku od 12 meseci nije došlo zbog događaja ili okolnosti koji su izvan kontrole pravnog lica, pravno lice je dužno da građevinski objekat preknjiži na stalnu imovinu za obavljanje redovne delatnosti i koriguje knjigovodstvenu vrednost za neobračunatu amortizaciju za period u kojem je sredstvo bilo klasifikovano kao stalna imovina namenjena prodaji u iznosu od 200.000 dinara (amortizacija za period od 1.7. do 31.12.2020. godine iznosi 100.000 dinara + 100.000 dinara koliko je obračunata amortizacija za šest meseci 2020. godine). Sredstvo se amortizuje po stopi od 2% godišnje.

Što se tiče obračuna poreske amortizacije stalnih sredstava namenjenih prodaji, koja se usled promene plana prodaje reklasifikuju na osnovna sredstva, treba imati u vidu sledeće:

1) za nepokretnosti koje su direktno prilikom nabavke bile evidentirane na računima 142 - Građevinski objekti namenjeni prodaji, 143 - Investicione nekretnine namenjene prodaji i 144 - Ostale nekretnine namenjene prodaji, a koja se u toku izveštajnog perioda reklasifikuju na odgovarajuću kategoriju nekretnina za obavljanje delatnosti, i razvrstavaju se u I amortizacionu grupu, poreska amortizacija se obračunava po stopi od 2,5% na nabavnu vrednost za period od reklasifikacije do kraja izveštajnog perioda;

2) za osnovna sredstva koja su razvrstana od II do V amortizacione grupe, za koja je naknadno doneta odluka o prodaji, ne obustavlja se obračun poreske amortizacije, tako da njihova kasnija reklasifikacija sa stalnih sredstava namenjenih prodaji na osnovna sredstva za obavljanje delatnosti nema uticaja na poresku amortizaciju.

Stalna imovina koja se drži za prodaju kod pravnih lica koja ne primenjuju MRS/MSFI

Međutim, u skladu sa novim Pravilnikom o načinu priznavanja, vrednovanja, prezentaciji i obelodanjivanja pozicija u pojedinačnim finansijskim izveštajima mikro i drugih pravnih lica ("Sl. glasnik RS", br. 89/2020), koji se primenjuje počev od sastavljanja finansijskih izveštaja na dan 31.12.2021. godine, biće dozvoljeno reklasifikovanje sa stalne imovine na sredstva namenjena prodaji. Takođe je propisano i vrednovanje ovih sredstva u slučaju kada postoji obaveza ponovnog vraćanja na račune stalne imovine ako se ne prodaju u roku od godinu dana. Dakle, računovodstveni tretman ove imovine će biti isti kao kod društava koja primenjuju MSFI 5 počev od sastavljanja finansijskih izveštaja za 2021. godinu.

Sredstva i obaveze poslovanja koje se obustavlja

U skladu sa odredbama MSFI 5, prestanak poslovanja predstavlja deo društva koji je ili otuđen, ili je klasifikovan kao deo koji se drži za prodaju, i

- predstavlja odvojenu značajnu liniju poslovanja ili geografsku oblast poslovanja;

- deo je jednog koordiniranog plana za otuđenje odvojene značajne linije poslovanja ili geografske oblasti poslovanja; ili

- je zavisno društvo stečeno isključivo u cilju ponovne prodaje.

Osnovni zahtev u vezi sa prestankom poslovanja je da se rezultat, odnosno efekti prestanka poslovanja prezentuju kao odvojena komponenta u bilansu uspeha, odnosno u izveštaju o ukupnom rezultatu. Naime, odvojeno prezentovanje rezultata prestanka poslovanja od poslovanja koja se nastavljaju se zahteva zbog toga što se očekuje da se različiti tokovi gotovine jave u dvema različitim vrstama poslovanja. Pored toga, dovoljno je prikazati jedan neto iznos za prestanak poslovanja iz razloga što se od tih poslovanja očekuju ograničeni budući tokovi gotovine.

Prema odredbama paragrafa 33. MSFI 5, društvo obelodanjuje:

a) jedan iznos u samom izveštaju o ukupnom rezultatu koji se sastoji od ukupnog iznosa:

- dobitka ili gubitka od prestanka poslovanja posle oporezivanja; i

- dobitka ili gubitka posle oporezivanja priznatog posle odmeravanja fer vrednosti umanjene za troškove prodaje ili posle otuđenja imovine ili grupe (a) za otuđenje koji sačinjavaju prestanak poslovanja;

b) analizu jednog iznosa iz (a) u:

- prihode, rashode i dobitak i gubitak pre oporezivanja prestanka poslovanja;

- odgovarajući rashod poreza na dobitak kako zahteva paragraf 81. Međunarodnog računovodstvenog standarda - MRS 12 Porezi na dobitak ("Sl. glasnik RS", br. 92/2019 - dalje: MRS 12);

- dobitak ili gubitak priznat posle odmeravanja na fer vrednost umanjenu za troškove prodaje ili posle otuđenja imovine ili grupe (a) za otuđenje koje sačinjavaju prestanak poslovanja; i

- odgovarajući rashod poreza na dobitak kako zahteva paragraf 81. MRS 12.

Analiza može biti prezentovana u napomenama ili u izveštaju o ukupnom rezultatu. Ako je prezentovana u izveštaju o ukupnom rezultatu, ona se prezentuje u delu identifikovanom kao deo koji se odnosi na prestanak poslovanja, to jest odvojeno od poslovanja koja se nastavljaju. Analiza se ne zahteva za grupe za otuđenje koje su novostečeno zavisno društvo koje zadovoljava kriterijume da se klasifikuju kao grupe koje se drže za prodaju posle sticanja.

c) neto tokove gotovine koji se mogu pripisati poslovnim, investicionim aktivnostima i aktivnostima finansiranja prestanka poslovanja. Ova obelodanjivanja mogu biti prezentovana ili u napomenama ili u finansijskim izveštajima. Ova obelodanjivanja se ne zahtevaju za grupe za otuđenje koje su novostečena zavisna društva koja zadovoljavaju kriterijume da se klasifikuju kao grupe koje se drže za prodaju posle sticanja;

d) iznos prihoda od kontinuiranog poslovanja i prestanka poslovanja pripisiv vlasnicima matičnog društva. Ova obelodanjivanja se mogu prezentovati ili u napomenama ili u izveštaju o ukupnom rezultatu.

Obrazac bilansa uspeha za finansijske izveštaje koji se sastavljaju na dan 31.12.2020. godine propisan je Pravilnikom o sadržini i formi obrazaca finansijskih izveštaja za privredna društva, zadruge i preduzetnike ("Sl. glasnik RS", br. 95/2014 i 144/2014), prema kojem su za iskazivanje rezultata poslovanja koje se obustavlja zajedno sa efektima promene računovodstvene politike i ispravkom grešaka iz ranijih perioda u bilansu uspeha predviđene dve sledeće pozicije:

• AOP 1056 - M. NETO DOBITAK POSLOVANJA KOJE SE OBUSTAVLJA, EFEKTI PROMENE RAČUNOVODSTVENE POLITIKE I ISPRAVKA GREŠAKA IZ RANIJIH PERIODA, na kojem se iskazuje pozitivna razlika između salda grupe računa 69 i 59; i

• AOP 1057 - N. NETO GUBITAK POSLOVANJA KOJE SE OBUSTAVLJA, RASHODI PROMENE RAČUNOVODSTVENE POLITIKE I ISPRAVKA GREŠAKA IZ RANIJIH PERIODA, na kojem se iskazuje negativna razlika između salda grupe računa 69 i 59.

U skladu sa odredbama člana 14. Pravilnika, na računu 147 - Sredstva poslovanja koje se obustavlja, iskazuju se sredstva organizacionog dela pravnog lica i preduzetnika čije se poslovanje obustavlja, u skladu sa MSFI 5. Na analitičkim računima računa 147, sredstva se iskazuju u skladu sa potrebama pravnog lica i preduzetnika u pogledu obezbeđenja kontrole nad tim sredstvima. Dakle, radi se o grupi sredstava koja su bila u upotrebi u okviru nekog organizacionog dela društva, a za koja je sad doneta odluka o prodaji jer društvo prestaje s poslovanjem tog organizacionog dela. Naime, reklasifikacija sredstava sa računa grupe 02 na račun 147 vrši se samo ako društvo ima nameru da otuđi sredstva poslovanja koje se obustavlja.

Takođe, odredbama člana 30. Pravilnika propisano je da se na računu 427 - Obaveze po osnovu stalnih sredstava i sredstava obustavljenog poslovanja namenjenih prodaji, iskazuju obaveze po osnovu stalnih sredstava namenjenih prodaji i sredstava poslovanja koje se obustavlja u skladu sa MSFI 5, koje se izmiruju ili gase prilikom otuđenja tih sredstava. Iskazivanjem obaveza na računu 427 ne vrši se priznavanje novih obaveza, već reklasifikacija ranije priznatih obaveza neposredno povezanih sa stalnim sredstvima namenjenim prodaji ili poslovanjem koje se obustavlja. Reklasifikovanje obaveza se vrši ukoliko se prodajom stalnih sredstava namenjenih prodaji, odnosno prodajom sredstava koja su korišćena za poslovanje koje se obustavlja, očekuje da te obaveze budu izmirene, odnosno ugašene na određeni način. Obaveze koje se reklasifikuju na račun 427 mogu biti bilo koje kratkoročne i dugoročne obaveze, kao što su na primer obaveze prema banci po osnovu kredita, obaveze prema dobavljačima, zaposlenima po osnovu zarada zaposlenih u ogranku čije se poslovanje obustavlja, kao i druge obaveze koje prestaju prodajom poslovanja koje se obustavlja.

Obaveze po osnovu stalnih sredstava i sredstava obustavljenog poslovanja namenjenih prodaji klasifikuju se kao kratkoročne obaveze iz razloga što su i stalna sredstva namenjena prodaji i sredstva poslovanja koje se obustavlja klasifikovana kao kratkoročna, odnosno obrtna imovina koja treba da se realizuje u roku od jedne godine, shodno čemu se ukidanje obaveza po ovom osnovu očekuje u kraćem roku. Primer za iskazivanje obaveza na računu 427 je kada društvo ima nekretninu čiju nabavku je finansiralo iz kredita. Kada društvo odluči da proda tu nekretninu i prevremeno vrati kredit iz ostvarene prodajne cene, ispunjeni su uslovi za reklasifikaciju obaveze po kreditu na račun 427. Takođe, umesto da prevremeno vrati kredit, društvo može sa kupcem da ugovori prodaju nekretnine zajedno sa pripadajućom obavezom po kreditu.

Pored navedena dva računa (147 i 427), Pravilnikom su propisani i sledeći računi na kojima se iskazuju pozicije u vezi sa prestankom poslovanja:

• 149 - Ispravka vrednosti stalnih sredstava i sredstava obustavljenog poslovanja namenjenih prodaji, na kojem se iskazuje razlika između neto prodajne vrednosti tih sredstava i njihove knjigovodstvene vrednosti, koja se knjiži na teret računa grupe 58 - Rashodi po osnovu obezvređenja imovine, a u korist ovog računa;

• 590 - Gubitak poslovanja koje se obustavlja, na kojem se iskazuju gubici organizacionih delova za koje je doneta odluka o obustavljanju poslovanja, u skladu sa MSFI 5;

• 690 - Dobitak poslovanja koje se obustavlja, na kojem se iskazuju dobici organizacionih delova za koje je doneta odluka o obustavljanju poslovanja, u skladu sa MSFI 5.

1) Društvo u svom vlasništvu ima postrojenje čija je knjigovodstvena vrednost na dan 31. mart 40.000.000 dinara, odnosno nabavna vrednost je 50.000.000 dinara, a ispravka vrednosti je 10.000.000 dinara. Prilikom nabavke ovog postrojenja od banke je uzet namenski dugoročni kredit čiji neotplaćeni deo na dan 31. mart iznosi 10.000.000 dinara, od čega deo koji dospeva u roku od jedne godine iznosi 1.000.000 i iskazan je na računu 424 - Deo dugoročnih kredita i zajmova koji dospeva do jedne godine. Društvo je donelo odluku o obustavljanju poslovanja i prodaji postrojenja uz uslov da kupac preuzme obavezu po osnovu vraćanja kredita, odnosno da nastavi sa njegovom otplatom. Procenjena fer vrednost ovog postrojenja umanjena za troškove prodaje je veća od knjigovodstvene vrednosti, pa se reklasifikacija na računu 145 vrši po knjigovodstvenoj vrednosti.

2) Društvo je pronašlo kupca koji će kupiti postrojenje i preuzeti pripadajuću obavezu po osnovu kredita. Prodajna cena iznosi 42.000.000 dinara plus PDV u iznosu od 8.400.000 dinara. U skladu sa ugovorom, kupac uplaćuje na račun 32.000.000 dinara i preuzima obavezu po osnovu kredita u iznosu od 10.000.000 dinara.

1) Društvo je donelo odluku o prestanku poslovanja jednog proizvodnog pogona i o prodaji postrojenja i opreme koji su korišćeni u tom pogonu. Knjigovodstvena vrednost tih postrojenja i opreme iznosi 80.000.000 dinara, dok je nabavna vrednost iskazana u iznosu od 100.000.000 dinara, a ispravka vrednosti u iznosu od 20.000.000 dinara. Za potrebe proizvodnog pogona uzet je kredit čiji neotplaćeni deo u vreme donošenja odluke o obustavljanju poslovanja iznosi 30.000.000 dinara. Procenjena fer vrednost postrojenja i opreme iznosi 70.000.000 dinara, a troškovi prodaje 2.000.000 dinara. Imajući u vidu da knjigovodstvena vrednost iznosi 80.000.000 dinara i da je veća od fer vrednosti umanjene za troškove prodaje koja iznosi 68.000.000 dinara, potrebno je priznati rashod po osnovu obezvređenja u iznosu od 12.000.000 dinara.

2) Postrojenja i oprema poslovanja koje se obustavlja su prodati po ceni od 75.000.000 dinara, plus PDV u iznosu od 15.000.000 dinara. Stvarni troškovi prodaje iznose 1.500.000 dinara.

3) Društvo je iz naplaćenog potraživanja po osnovu prodaje postrojenja i opreme poslovanja koje je obustavljeno vratilo banci kredit.

U svrhu sagledavanja ukupnog efekta obustavljenog poslovanja potrebno je imati u vidu sledeće podatke:

• 12.000.000 dinara koji predstavljaju rashod po osnovu obezvređenja koji je utvrđen prilikom reklasifikacije postrojenja i opreme obustavljenog poslovanja i evidentiran na računu 590;

• 7.000.000 dinara koji predstavlja razliku između stvarne prodajne vrednosti postrojenja i opreme obustavljenog poslovanja i njihove knjigovodstvene vrednosti koja je utvrđena nakon odmeravanja fer vrednosti umanjene za troškove prodaje i koja je evidentirana na računu 690.

Shodno navedenom, ukupan rezultat poslovanja koje je obustavljeno je negativan i iznosi 5.000.000 dinara (12.000.000 - 7.000.000). Ovaj rezultat se posebno iskazuje u Bilansu uspeha AOP 1057, u skladu sa zahtevom MSFI 5, paragraf 33, prema kojem društvo u Bilansu uspeha obelodanjuje iznos koji predstavlja zbir dobitaka i gubitaka od prestanka poslovanja i dobitaka ili gubitaka priznatog prilikom utvrđivanja fer vrednosti, umanjene za troškove prodaje.

Međutim, kao što je napred navedeno, na AOP-u 1057 osim neto gubitka poslovanja koje se obustavlja, iskazuju se i rashodi promene računovodstvene politike i ispravka grešaka iz ranijih perioda, shodno čemu je potrebno u Napomenama uz finansijske izveštaje iskazati posebno neto gubitak (dobitak) poslovanja koje se obustavlja.

dr Marina Protić