Zastava Bosne i Hercegovine

Nazad na elektronske dodatke

Stručni komentar

RAČUNOVODSTVENO EVIDENTIRANJE REZERVISANJA U FINANSIJSKIM IZVEŠTAJIMA ZA 2020. GODINU


Računovodstveno obuhvatanje rezervisanja vrši se u skladu sa:

• Međunarodnim računovodstvenim standardom - MRS 37 Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna imovina ("Sl. glasnik RS", br. 92/2019 - dalje: MRS 37) za pravna lica koja primenjuju Međunarodne računovodstvene standarde odnosno Međunarodne standarde finansijskog izveštavanja (dalje: MRS/MSFI),

• Odeljkom 21 Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna imovina Međunarodnog standarda finansijskog izveštavanja (IFRS) za male i srednje entitete ("Sl. glasnik RS", br. 83/2018 - dalje: MSFI za MSP) za pravna lica koja primenjuju MSFI za MSP i

• Pravilnikom o načinu priznavanja, vrednovanja, prezentacije i obelodanjivanja pozicija u pojedinačnim finansijskim izveštajima mikro i drugih pravnih lica ("Sl. glasnik RS", br. 118/2013 i 95/2014 - dalje: Pravilnik za mikro i druga pravna lica) za mikro i druga pravna lica.

Prema Pravilniku o Kontnom okviru i sadržini računa u Kontnom okviru za privredna društva, zadruge i preduzetnike ("Sl. glasnik RS", br. 95/2014 - dalje: Pravilnik) predviđeni su sledeći računi za evidentiranje rezervisanja:

• račun 467 - Obaveze za kratkoročna rezervisanja, iskazuju se kratkoročna rezervisanja za troškove i rizike i

računi grupe 40 - Dugoročna rezervisanja, iskazuju se dugoročna rezervisanja za troškove i rizike koji se priznaju i vrednuju u skladu sa MRS 37 i drugim relevantnim MRS/MSFI i računovodstvenom politikom kao i Odeljkom 21 MSFI za MSP.

MRS 37, Odeljak 21 MSFI za MSP i Pravilnik za mikro i druga pravna lica, ne prave podelu rezervisanja po ročnosti na kratkoročna i dugoročna.

Računovodstveno formiranje rezervisanja u skladu sa Pravilnikom evidentira se na sledeći način:

• zaduženjem računa 541 - Troškovi rezervisanja za garantni rok uz odobrenje računa 400 - Rezervisanja za troškove u garantnom roku,

• zaduženjem računa 542 - Rezervisanja za troškove obnavljanja prirodnih bogatstava uz odobrenje računa 401 - Rezervisanja za troškove obnavljanja prirodnih bogatstava,

• zaduženjem računa Rezervisanja za troškove restrukturiranja uz odobrenje računa 403 - Rezervisanja za troškove restrukturiranja,

• zaduženjem računa 549 - Ostala rezervisanja, uz odobrenje računa 405 - Rezervisanja za troškove sudskih sporova,

• zaduženjem računa 549 - Ostala rezervisanja uz odobrenje računa 409 - Ostala dugoročna rezervisanja.

Računovodstveno evidentiranje odliva sredstava po osnovu obaveze za koju je prethodno izvršeno rezervisanje, se računovodstveno obuhvata:

• Zaduženjem računa rezervisanja (400, 401, 403 i 409), a u korist odgovarajućeg računa obaveza (prema vrstama) ili odgovarajućeg računa sredstava (zalihe, novčana sredstva) u zavisnosti od karaktera rezervisanja, vrste nastale obaveze i načina na koji je ona izmirena.

Računovodstveno evidentiranje rezervisanja koja su formirana u prethodnom periodu, a nisu iskorišćena se obuhvata:

• Zaduženjem konkretnih računa rezervisanja (400, 401, 403 i 409), uz odobrenje računa 678 - Prihodi od ukidanja dugoročnih i kratkoročnih rezervisanja.

 

Račun 400 - Rezervisanja za troškove u garantnom roku

Na računu 400 - Rezervisanja za troškove u garantnom roku iskazuju se rezervisanja po osnovu rizika za date garancije za prodatu robu i proizvode.

Garantni rok je vremenski period u kojem davalac garancije garantuje kupcu ispravnost proizvoda. Proizvođači najčešće prodaju svoje proizvode preko trgovaca, pa trgovac daje garanciju krajnjem kupcu. U slučaju popravke dobara, koja uključuje zamenu nekog dela, popravku mogu vršiti uslužni ovlašćeni servisi sa kojima davalac garancije zaključuje ugovor ili se popravka vrši od strane servisne službe koja je u sastavu davaoca garancije.

Pod uslovom da društvo kontinuirano prodaje proizvode na koje daje garanciju, rezervisanje za troškove u garantnom roku ima karakter kontinuiranog rezervisanja. To znači da se na dan svakog bilansa preispituje visina iskazanog rezervisanja i da se na kraju godine ne vrši potpuno ukidanje rezervisanja i formiranje novog već se vrši priznavanje dodatnog rezervisanja na teret rashoda, ukoliko na dan bilansa postojeći iznos nije dovoljan i prestanak priznavanja dela rezervisanja, ukoliko na dan bilansa postojeći iznos rezervisanja prevazilazi potreban u korist prihoda.

Rezervisanje za troškove u garantnom roku zadovoljava uslove za priznavanje kao rezervisanja, tako što:

• prodaja robe/proizvoda je obavezujući događaj (prošli događaj) po osnovu koje postoji sadašnja obaveza (ugovorna obaveza da će se pokriti troškovi popravke u garantnom roku);

• najverovatnije će doći do izdataka po ovom osnovu, jer prodavac nema mogućnost da ih izbegne,

• visina budućih izdataka može pouzdano da se izmeri na osnovu iskustva iz prethodnog perioda.

U garantnom roku može doći do zamene rezervnih delova ili usluga popravki proizvoda. U slučaju zamene dobara u garantnom roku, odredbom člana 6. stav 1. tačka 2) Zakona o porezu na dodatu vrednost ("Sl. glasnik RS", br. 84/2004, 86/2004 - ispr., 61/2005, 61/2007, 93/2012, 108/2013, 6/2014 - usklađeni din. izn., 68/2014 - dr. zakon, 142/2014, 5/2015 - usklađeni din. izn., 83/2015, 5/2016 - usklađeni din. izn., 108/2016, 7/2017 - usklađeni din. izn., 113/2017, 13/2018 - usklađeni din. izn., 30/2018, 4/2019 - usklađeni din. izn., 72/2019 i 8/2020 - usklađeni din. izn. - dalje: Zakon o PDV) propisano je, da se prometom dobara i usluga, u smislu ovog zakona, ne smatra zamena dobara u garantnom roku. Takođe, u skladu sa članom 26. stav 1. tačka 1g) Zakona o PDV, PDV se ne plaća na uvoz dobara po osnovu zamene u garantnom roku.

Prema odredbi člana 2. Pravilnika o postupku zamene dobara u garantnom roku kod koje se smatra da promet dobara nije izvršen ("Sl. glasnik RS", br. 118/2012), zamena dobara u garantnom roku ne smatra se prometom dobara, pod uslovom da je zamena dobara izvršena bez naknade i u skladu sa uslovima iz garancije.

Postoji nekoliko načina za obračun rezervisanja u garantnom roku koje dajemo u nastavku:

Primer 1: Obračun rezervisanja za rezervne delove

1) Krajem 2019. godine prodato je kupcima proizvoda u vrednosti od 12.000.000 dinara. Prodavac daje garanciju dve godine. Na osnovu iskustva, servisna služba društva je procenila da bi u prvoj godini troškovi popravke mogli da iznose 4% od ukupno ostvarenog prihoda po osnovu prodaje proizvoda u 2019. godini, a za drugu godinu 6% od ostvarenog prihoda po osnovu prodaje proizvoda u 2020. godini. Napominjemo da se pretpostavke za obračun rezervisanja mogu utvrditi i na druge načine.

Društvo je u 2020. godini sprovelo sledeći obračun dugoročnih rezervisanja:

Godina

Osnovica

Procenjeni troškovi

Iznos rezervisanja

2020.

12.000.000

4%

480.000

2021.

12.000.000

6%

720.000

Ukupno:

 

 

1.200.000

Knjiženje u 2020. godini:

R. br.

Konto

OPIS

Iznos

duguje

potražuje

duguje

potražuje

1

2

3

4

5

6

1)

541

 

Troškovi rezervisanja za garantni rok

1.200.000

 

   

400

Rezervisanja za troškove u garantnom roku

 

1.200.000

za formiranje rezervisanja

2) U toku 2020. godine za potrebe servisiranja, servis je izdao rezervne delove u iznosu od 460.000 dinara.

Knjiženje korišćenja i ukidanja rezervisanja u 2020. godini će biti:

R. br.

Konto

OPIS

Iznos

duguje

potražuje

duguje

potražuje

1

2

3

4

5

6

1)

400

 

Rezervisanja za troškove u garantnom roku

460.000

 

   

102

Rezervni delovi

 

460.000

iskorišćeni deo rezervisanja - zamenjeni rezervni delovi

1a)

400

 

Rezervisanja za troškove u garantnom roku

20.000

 

   

678

Prihodi od ukidanja dugoročnih i kratkoročnih rezervisanja

 

20.000

za ukidanje neiskorišćenih rezervisanja u korist prihoda

3) U toku 2021. godine, za potrebe servisiranja aparata izdato je rezervnih delova u iznosu od 740.000 dinara.

Knjiženje korišćenja rezervisanja u 2021. godini će biti:

R. br.

Konto

OPIS

Iznos

duguje

potražuje

duguje

potražuje

1

2

3

4

5

6

1)

400

 

Rezervisanja za troškove u garantnom roku

720.000

 

   

102

Rezervni delovi

 

720.000

iskorišćeni deo rezervisanja - zamenjeni rezervni delovi

1a)

512

 

Troškovi ostalog materijala (režijskog)

20.000

 

   

102

Rezervni delovi

 

20.000

priznavanje troškova iznad izvršenog rezervisanja

 

Primer 2: Preispitivanje visine rezervisanja na osnovu nastalih stvarnih troškova popravke

Društvo je procenilo za 2019. godinu, da je potrebno rezervisanje od 5% za troškove popravki i zamena u garantnom roku od tri godine, u odnosu na ukupno prodatu robu uz garantni rok koja iznosi 250.000.000 dinara. Izvršeno je rezervisanje u iznosu od 12.500.000 dinara. Zbog pojednostavljenja u objašnjavanju knjiženja, pošlo se od pretpostavke da efekat vremenske vrednosti novca nije značajan, pa se ne vrši diskontovanje, kao ni primena statističke metode očekivane vrednosti.

U 2020. godini, društvo treba da preispituje visinu iskazanog rezervisanja:

Vrednost zamenjenih rezervnih delova po obračunu servisera 2020. godine

14.500.000

Vrednost prodate robe u 2019. godini

270.000.000

Ukalkulisana dugoročna rezervisanja (6% od prodajne vrednosti)

16.200.000

Preispitivanjem rezervisanja koje je utvrđeno na kraju 2020. godine, konstatovano je da je izvršeno nedovoljno rezervisanje (rezervisano je 12.500.000, a iskorišćeno je 14.500.000 dinara samo u prvoj godini, a garancija traje još dve godine). Zbog toga je procenjeno da se rezervisanje uveća, odnosno da iznosi 6% od prodajne vrednosti, pa će se u 2020. godini proknjižiti rezervisanje u iznosu od 16.200.000 dinara.

R. br.

Konto

OPIS

Iznos

duguje

potražuje

duguje

potražuje

1

2

3

4

5

6

1)

541

 

Troškovi rezervisanja za garantni rok

16.200.000

 

   

400

Rezervisanja za troškove u garantnom roku

 

16.200.000

za rezervisanje u 2020. godini

Neizvesnosti oko iznosa koji se priznaje kao rezervisanje se razmatraju na razne načine, u skladu sa okolnostima.

U slučaju kada se rezervisanje odnosi na veliki broj stavki (različite vrste roba, kod kojih se u pogledu verovatnoće nastanka, visine izdataka po osnovu popravki u garantnom roku javljaju značajne razlike) obaveza se procenjuje uvažavanjem svih mogućih ishoda verovatnoća povezanih sa njima. Naziv ove statističke metode procene je "očekivana vrednost".

Primer 3: Obračun rezervisanja metodom očekivane vrednosti

1) Društvo prodaje proizvode uz garanciju koja pokriva fabričke nedostatke u periodu od 12 meseci nakon kupovine. U slučaju minornih opravki troškovi opravke biće 1.000.000 dinara. Ukoliko dođe do ozbiljnijih kvarova troškovi od 4.000.000 dinara će nastati. Prošlo iskustvo i očekivanja ukazuju na sledeću verovatnoću nastanka događaja:

- 75% prodatih proizvoda funkcionisaće ispravno,

- 20% prodatih proizvoda imaće minorne defekte,

- 5% prodatih proizvoda imaće ozbiljne kvarove.

Utvrditi visinu rezervisanja u vezi garancije u finansijskim izveštajima društva:

Rezervisanje = (75% x 0) + (20% x 1.000.000) + (5% x 4.000.000) = 400.000

R. br.

Konto

OPIS

Iznos

duguje

potražuje

duguje

potražuje

1

2

3

4

5

6

1)

541

 

Troškovi rezervisanja za garantni rok

400.000

 

   

400

Rezervisanja za troškove u garantnom roku

 

400.000

za formiranje rezervisanja

 

Račun 401 - Rezervisanja za troškove obnavljanja prirodnih bogatstava

Na računu 401 - Rezervisanja za troškove obnavljanja prirodnih bogatstava, iskazuju se dugoročna rezervisanja za obnavljanje zemljišta (površinski kopovi, deponije jalovine i pepela, zarušavanje jamskih kopova itd) i za obnavljanje (reprodukciju) šuma.

U skladu sa Zakonom o šumama ("Sl. glasnik RS", br. 30/2010, 93/2012, 89/2015 i 95/2018 - dr. zakon) očuvanje, zaštita i unapređenje stanja šuma, korišćenje svih potencijala šuma i njihovih funkcija i podizanje novih šuma u cilju postizanja optimalne šumovitosti, prostornog rasporeda i strukture šumskog fonda u Republici Srbiji, jesu delatnosti od opšteg interesa. Dakle, obnavljanje šuma je zakonska obaveza u Republici Srbiji. Sredstva za obnovu - reprodukciju šuma u skladu sa članom 77. Zakona o šumama su:

- sredstva za reprodukciju šuma i

- sredstva za amortizaciju intenzivnih šumskih zasada.

Sredstva za reprodukciju šuma koje se prirodno obnavljaju, odnosno sredstva amortizacije intenzivnih šumskih zasada izdvaja korisnik, odnosno sopstvenik šuma koji gazduje šumama.

Osnovicu za obračun sredstava za reprodukciju šuma u skladu sa Zakonom o šumama čini tržišna vrednost izrađenih drvnih sortimenata na mestu seče, a sredstva za reprodukciju šuma se obračunavaju primenom stope od najmanje 15% na ovu osnovicu.

Takođe, u skladu sa članom 153. Zakona o rudarstvu i geološkim istraživanjima ("Sl. glasnik RS", br. 101/2015 i 95/2018 - dr. zakon) nosilac eksploatacije je dužan da u toku i po završetku izvođenja radova na eksploataciji, a najkasnije u roku od jedne godine od dana završetka radova na površinama na kojima su rudarski radovi završeni, izvrši rekultivaciju zemljišta u svemu prema tehničkom projektu tehničke i biološke rekultivacije, koji je sastavni deo glavnog ili dopunskog rudarskog projekta.

Rezervisanje za troškove obnavljanja prirodnih bogatstava zadovoljava uslove za priznavanje kao rezervisanja, tako što:

• obavezujući događaj (prošli događaj) je otvaranje kopova i deponija, odnosno seča šuma,

• najverovatnije će doći do izdataka po ovom osnovu, jer postoji zakonska obaveza, odnosno ne postoji mogućnost da se izbegnu,

• visina budućih izdataka može pouzdano da se izmeri.

 

 Primer 4: Rezervisanja za troškove obnavljanja prirodnih bogatstava

1) JP za gazdovanje šumama je na osnovu pravilnika o računovodstvu i računovodstvenim politikama i procene tržišne vrednosti izrađenih drvnih sortimenata na mestu seče, odredilo visinu rezervisanja za obnavljanje šuma za 2020. godinu u iznosu od 5.000.000 dinara.

2) U toku 2021. godine, dobavljač je ispostavio fakturu za obnavljanje šuma u iznosu od 5.400.000 dinara, uvećano za PDV po opštoj stopi u iznosu od 1.080.000 dinara.

R. br.

Konto

OPIS

Iznos

duguje

potražuje

duguje

potražuje

1

2

3

4

5

6

1)

542

 

Rezervisanja za troškove obnavljanja prirodnih bogatstava

5.000.000

 

   

401

Rezervisanja za troškove obnavljanja prirodnih bogatstava

 

5.000.000

za formiranje rezervisanja

2)

401

 

Rezervisanja za troškove obnavljanja prirodnih bogatstava

5.000.000

 

 

539

 

Troškovi ostalih usluga

400.000

 

 

270

 

PDV u primljenim fakturama po opštoj stopi

1.080.000

 

   

435

Dobavljači u zemlji

 

6.480.000

za ukidanje rezervisanja po fakturi dobavljača i knjiženje rashoda koji premašuju iznos rezervisanja

 

Račun 403 - Rezervisanja za troškove restrukturiranja

U skladu sa Pravilnikom, na računu 403 - Rezervisanja za troškove restrukturiranja, iskazuju se dugoročna rezervisanja za troškove po osnovu restrukturiranja.

MSFI za MSP se ne bavi posebno rezervisanjem za troškove restrukturiranja pa se detaljna uputstva mogu pronaći u MRS 37.

Restrukturiranje predstavlja program koji planira i kontroliše rukovodstvo, a čija primena dovodi do materijalno značajnih promena koje se odnose na:

a) promenu obima poslovanja koje obavlja društvo:

- prodaja ili prestanak vršenja jednog dela poslovanja,

- zatvaranje poslovnih sedišta u regionu,

- premeštanje poslovanja iz jedne zemlje u regionu u drugu;

b) promenu načina na koji se poslovanje obavlja:

- promene upravljačke strukture (npr. zamena ili ukidanje dela ključnog rukovodstva),

- temeljna reorganizacija sa značajnim dejstvom na prirodu i predmet poslovanja.

Rezervisanje za troškove restrukturiranja se priznaje samo kada su ispunjeni opšti kriterijumi za priznavanje rezervisanja i dodatni uslovi vezani za suštinu posla restrukturiranja.

Dodatni uslovi vezani za suštinu posla restrukturiranja se odnose na:

a) Društvo ima detaljan formalni plan restrukturiranja koji sadrži najmanje sledeće elemente:

- poslovanje ili deo poslovanja koji će biti obuhvaćeni restrukturiranjem,

- glavne obuhvaćene lokacije restrukturiranjem,

- lokacija, funkcija i približni broj zaposlenih koji će primiti naknadu u vezi prestanka rada zbog restrukturiranja,

- potrebne izdatke za restrukturiranje, i

- period i rok kada će plan biti realizovan;

b) Društvo je izazvalo opravdano očekivanje, među onima koji su planom restrukturiranja obuhvaćeni, da će sprovesti restrukturiranje. Ono se postiže tako što će:

- početi realizacija restrukturiranja (demontaža objekata, mašina, i druge opreme, prodaja imovine),

- tako što će društvo javno objavljivati glavne karakteristike plana restrukturiranja onima koji su njime obuhvaćeni.

Odluka rukovodstva da se sa restrukturiranjem započne pre kraja izveštajnog perioda, odnosno pre datuma bilansa stanja ne dovodi do izvedene obaveze na datum bilansa, osim ako je društvo pre datuma bilansa:

- počelo sa primenom plana za restrukturiranje ili

- saopštilo glavna obeležja plana za restrukturiranje onima na koje utiče.

Ako društvo počne sa primenom plana za restrukturiranje ili objavi njegova glavna obeležja onima na koje se odnosi, posle datuma bilansa, ono treba da izvrši obelodanjivanje u skladu sa Međunarodnim računovodstvenim standardom - MRS 10 Događaji posle izveštajnog perioda ("Sl. glasnik RS", br. 92/2019) u napomenama uz finansijske izveštaje ako je restrukturiranje materijalno značajno i ako neobelodanjivanje može da utiče na mogućnost korisnika finansijskih izveštaja da donose odluke na osnovu tih finansijskih izveštaja.

Troškovi restrukturiranja ne obuhvataju izdatke vezane za:

- prekvalifikaciju i premeštaj trenutno zaposlenih kadrova,

- marketing,

- ulaganje u nove sisteme i distributivne mreže ili

- buduće poslovne gubitke.

Ovi rashodi se priznaju na istoj osnovi kao i oni koji nastaju nezavisno od restrukturiranja.

Društvo može u postupku restrukturiranja predvideti prodaju delova svojih aktivnosti. Nikakva obaveza se ne priznaje sve dok društvo ne sklopi obavezujući ugovor o prodaji. Ako je prodaja zamišljena kao deo restrukturiranja za sredstva koja se koriste za taj deo poslovanja, vrši se provera da li je potrebno izvršiti umanjenje vrednosti imovine u skladu sa Međunarodnim računovodstvenim standardom - MRS 36 Umanjenje vrednosti imovine ("Sl. glasnik RS", br. 92/2019).

Rezervisanje za troškove restrukturiranja obuhvata samo direktne troškove koji proizlaze iz samog restrukturiranja i koji nisu povezani sa tekućim poslovanjem društva.

Kada se utvrđuje iznos rezervisanja za restrukturiranje, ne uzimaju se u obzir dobici po osnovu očekivane prodaje imovine, čak i ako je prodaja imovine predviđena planom restrukturiranja.

Primer 5: Rezervisanje za troškove restrukturiranja

1) Na osnovu plana restrukturiranja formira se rezervisanje u iznosu od 2.000.000 dinara. Rezervisanje je formirano za neophodnu demontažu proizvodnog postrojenja u iznosu od 1.400.000 dinara i za isplatu otpremnina zaposlenima prema planu restrukturiranja u iznosu od 600.000 dinara.

2) Za demontažu postrojenja u narednoj godini stigla je faktura dobavljača u iznosu od 1.420.000 dinara, obaveza za PDV po stopi od 20% iznosi 284.000 dinara.

3) Izvršena je isplata otpremnina u iznosu od 500.000 dinara. Neiskorišćeni iznos rezervisanja je ukinut u korist prihoda.

R. br.

Konto

OPIS

Iznos

duguje

potražuje

duguje

potražuje

1

2

3

4

5

6

1)

5440

 

Rezervisanja za troškove restrukturiranja

1.400.000

 

   

4030

Rezervisanja za troškove restrukturiranja - demontaža postrojenja

 

1.400.000

za formiranje rezervisanja za demontažu postrojenja

1a)

5441

 

Rezervisanja za troškove restrukturiranja

600.000

 

   

4031

Rezervisanja za troškove restrukturiranja - otpremnine

 

600.000

za formiranje rezervisanja za isplatu otpremnina

2)

4030

 

Rezervisanja za troškove restrukturiranja - demontaža postrojenja

1.400.000

 

 

539

 

Troškovi ostalih usluga

20.000

 

 

270

 

PDV u primljenim fakturama po opštoj stopi

284.000

 

   

435

Dobavljači u zemlji

 

1.704.000

za ukidanje rezervisanja po fakturi dobavljača i knjiženje rashoda koji premašuju iznos rezervisanja

3)

4031

 

Rezervisanja za troškove restrukturiranja - otpremnine

600.000

 

   

241

Tekući (poslovni) računi

 

500.000

   

678

Prihodi od ukidanja dugoročnih i kratkoročnih rezervisanja

 

100.000

za ukidanje iskorišćenih rezervisanja za otpremnine i ukidanje neiskorišćenih rezervisanja

 

Račun 405 - Rezervisanje za troškove sudskih sporova

U skladu sa Pravilnikom, na računu 405 - Rezervisanja za troškove sudskih sporova, iskazuju se rezervisanja po osnovu postojećih sudskih sporova koji se vode protiv pravnih lica i preduzetnika.

Rezervisanja za troškove po osnovu sudskih sporova vrše se u slučajevima, kada postoji velika verovatnoća da će spor biti izgubljen, a što će prouzrokovati verovatan odliv resursa po okončanju spora.

Sa druge strane, obaveza po sudskom sporu čiji je ishod neizvestan se ne priznaje kao rezervisanje, sve dok ne postane izvesno da će društvo izgubiti spor, već se vrši obelodanjivanje u napomenama uz finansijske izveštaje.

Prilikom procene rezervisanja za sudske sporove na dan bilansa stanja i donošenje odluke da li treba formirati rezervisanje ili obelodaniti potencijalnu obavezu po osnovu spora, neophodno je tražiti procenu ishoda sporova od pravne službe društva i/ili pravnih zastupnika angažovanih van društva.

U određenim slučajevima gde bi obelodanjivanje neke od informacija u vezi sudskog spora moglo da ugrozi poziciju društva u sporu ili pregovorima sa trećim licima po osnovu stvari za koje je formirano rezervisanje, društvo ne treba da obelodani takve informacije, ali bi trebalo da objasni:

- generalnu prirodu rezervisanja i

- činjenicu i razloge zbog čega neka informacija nije obelodanjena.

Primer 6:

Spor u toku se odnosi na tužbu konkurentnog društva koje tvrdi da je društvo povredilo patent i traži odštetu u iznosu od 10 miliona dinara. Zahtevana obelodanjivanja nisu izneta u finansijskim izveštajima budući da bi mogla ozbiljno uticati na ishod spora. Rukovodstvo društva veruje da se tužba može sa uspehom odbaciti.

 

Primer 7: Rezervisanja za sudski spor

1) Protiv Društva je tokom 2020. godine pokrenut sudski spor za naknadu materijalne štete. Odštetni zahtev iznosi 1.000.000 dinara. Na datum bilansa stanja dobijen je izveštaj pravne službe društva prema kojem je izvesno da će društvo izgubiti spor i da je njihova procena odštetnog zahteva 800.000 dinara.

2) U toku 2020. godine protiv društva je pokrenut još jedan spor za naknadu štete po osnovu izmakle koristi u iznosu od 1.240.000 dinara. Po proceni i mišljenju pravnog zastupnika društva tužilac neće dobiti spor. Na osnovu ovog mišljenja pravnog zastupnika ne vrši se priznavanje rezervisanja, jer odliv resursa nije verovatan, pa se iz tog razloga vrši samo obelodanjivanje potencijalne obaveze u napomenama uz finansijske izveštaje.

3) Naredne godine, u vezi odštetnog zahteva od 1.000.000 dinara, doneta je presuda po kojoj društvo treba da plati iznos od 780.000 dinara.

4) Izvršeno je plaćanje sa tekućeg računa po pravnosnažnoj presudi za naknadu materijalne štete u iznosu od 780.000 dinara.

R. br.

Konto

OPIS

Iznos

duguje

potražuje

duguje

potražuje

1

2

3

4

5

6

1)

549

 

Ostala rezervisanja

800.000

 

   

405

Rezervisanja za troškove sudskih sporova

 

800.000

za formiranje rezervisanja

3)

405

 

Rezervisanja za troškove sudskih sporova

800.000

 

   

439

Ostale obaveze iz poslovanja

 

780.000

   

678

Prihodi od ukidanja dugoročnih i kratkoročnih rezervisanja

 

20.000

za ukidanje neiskorišćenih rezervisanja

4)

439

 

Ostale obaveze iz poslovanja

780.000

 

   

241

Tekući (poslovni) računi

 

780.000

po izvodu tekućeg računa

 

Račun 409 - Ostala dugoročna rezervisanja

U skladu sa Pravilnikom, na računu 409 - Ostala dugoročna rezervisanja, iskazuju se rezervisanja za izdate garancije i druga jemstva, rezervisanja po osnovu štetnih ugovora i druga rezervisanja u skladu sa MRS 37, MSFI za MSP i usvojenom računovodstvenom politikom.

Rezervisanja za izdate garancije i druga jemstva

Obaveze po osnovu izdatih jemstva i garancija u potpunosti zadovoljavaju definiciju potencijalne obaveze, koja se ne priznaje u poslovnim knjigama kao obaveza, sve dok ne postane izvesno da će jemac odnosno garant imati odliv sredstava po tom osnovu, već se vrši obelodanjivanje u napomenama uz finansijske izveštaje. U situaciji kada je izvesno da primalac garancije neće izvršiti svoje obaveze, pa će teret njihovog izvršenja pasti na društvo davaoca garancije ili jemstva, priznaje se rezervisanje za izdate garancije i jemstva.

Primer 8: Rezervisanja za izdata jemstva

1) Društvo "ABC" je sklopilo ugovor o jemstvu sa bankom u kome se društvo obavezuje da će izmiriti obavezu povezanog društva "Beta" u slučaju da društvo "Beta" o roku ne izmiri dospele rate po osnovu odobrenog kredita kod banke. Garancija je data 2019. godine na iznos od 4.800.000 dinara. Rok važnosti garancije je dve godine.

Društvo ABC će obelodaniti kao potencijalnu obavezu potpisani ugovor o jemstvu za društvo Beta u napomenama uz finansijske izveštaje za 2020. godinu.

2) U toku 2020. godine, nad društvom "Beta" pokrenut je postupak stečaja. Imajući u vidu da je jemstvo dato na celokupan iznos duga, a da je do trenutka otvaranja stečaja izmireno 1.480.000 dinara, procena rezervisanja je izvršena na ostatak neizmirenog duga prema banci u iznosu od 3.320.000 dinara.

R. br.

Konto

OPIS

Iznos

duguje

potražuje

duguje

potražuje

1

2

3

4

5

6

2)

549

 

Ostala rezervisanja

3.320.000

 

   

409

Ostala dugoročna rezervisanja

 

3.320.000

za formiranje rezervisanja

 

Rezervisanja po osnovu štetnih ugovora

Štetan ugovor je ugovor u kojem neizbežni troškovi ispunjenja obaveze premašuju ekonomske koristi za koje se očekuje da će biti primljene po tom ugovoru. Neizbežni troškovi po ugovoru odražavaju najmanji neto trošak raskida ugovora, koji je manji od troška njegovog ispunjenja i svih odšteta ili kazni nastalih iz neispunjenja ugovora. Ukoliko društvo ima ovakav ugovor, sadašnju obavezu po tom ugovoru bi trebalo priznati kao rezervisanje, budući da društvo nema alternativu nego da ugovor ispoštuje uz realizaciju gubitka.

Primer 9: Rezervisanja za štetni ugovor

1) Društvo je sklopilo ugovor o zakupu poslovnog prostora na tri godine, bez mogućnosti raskida ugovora niti mogućnosti davanja pod zakup trećim licima. Društvo takođe ima obavezu vraćanja poslovnog prostora u prvobitno stanje po isteku perioda zakupa ugovora, jer je isti prilagodio svojim poslovnim potrebama. Po isteku prve godine društvo je donelo odluku da se preseli u sopstveni poslovni prostor. U skladu sa ugovorom društvo ima obavezu plaćanja starog zakupa još dve godine.

U skladu sa ugovorenim uslovima, rezervisanje se priznaje jer su zadovoljena sva tri sledeća uslova za priznavanje:

- postoji sadašnja obaveza koja proizilazi iz ugovora,

- odliv novca po osnovu plaćanja ugovorenih zakupnina je izvestan, i ne može se izbeći, i

- može se izvršiti pouzdana procena rezervisanja u visini ugovorenih zakupnina i procenjenog troška vraćanja poslovnog prostora u prvobitno stanje.

Ugovoreni godišnji iznos zakupnina iznosi 1.200.000 dinara bruto. Procenjeni trošak vraćanja poslovnog prostora u prvobitno stanje na osnovu ponuda izvođača radova iznosi 250.000 dinara. Društvo je na dan bilansa sprovelo rezervisanje u iznosu od ukupno 1.450.000 dinara.

2) Zakupodavac je izdao račun za godišnju zakupninu u iznosu 1.000.000 dinara uvećano za PDV u iznosu od 200.000 dinara. U konkretnom slučaju, društvo nema pravo na odbitak PDV jer nije ispunjen opšti uslov za odbitak prethodnog poreza (da su primljene usluge namenjene obavljanju prometa za koje je propisano pravo na odbitak prethodnog poreza).

3) Društvo je platilo izvođaču radova iznos od 320.000 dinara na ime sređivanja poslovnog prostora radi vraćanja u prvobitno stanje.

R. br.

Konto

OPIS

Iznos

duguje

potražuje

duguje

potražuje

1

2

3

4

5

6

1)

549

 

Ostala rezervisanja

1.450.000

 

   

409

Ostala dugoročna rezervisanja

 

1.450.000

za formiranje rezervisanja

2)

409

 

Ostala dugoročna rezervisanja

1.200.000

 

   

435

Dobavljači u zemlji

 

1.200.000

po fakturi za zakup

3)

409

 

Ostala dugoročna rezervisanja

250.000

 

 

539

 

Troškovi ostalih usluga

70.000

 

   

241

Tekući (poslovni) računi

 

320.000

po izvodu tekućeg računa

 

Račun 467 - Obaveze za kratkoročna rezervisanja

Od 2014. godine, Pravilnikom je predviđen novi račun za evidentiranje kratkoročnih rezervisanja.

Imajući u vidu da su osnovne osobine rezervisanja neizvesnost roka dospeća i iznosa obaveze, rezervisanja za troškove i rizike su u većini slučajeva po svojoj prirodi dugoročna. U tom smislu na ovom računu treba priznati samo ona rezervisanja za koja se nedvosmisleno može utvrditi da su kratkoročna odnosno da se uslov neizvesnog roka dospeća odnosi na period do jedne godine od dana bilansa.

Skrećemo pažnju da Pravilnikom nije predviđeno da se ovaj račun koristi za reklasifikaciju sa dugoročnih na kratkoročna rezervisanja. U skladu sa tim, prema našem mišljenju, dugoročna rezervisanja se ne reklasifikuju kao dugoročne obaveze, već se na dan bilansa vrši njihovo preispitivanje. To znači da kada više nije verovatno da će doći do odliva resursa za izmirenje obaveza, dugoročno rezervisanje se ukida u korist prihoda ili ukoliko se utvrdi da formirana rezervisanja neće biti dovoljna za pokriće obaveza, povećava se iznos rezervisanja na teret rashoda. Dakle, nema reklasifikacije rezervisanja u pogledu dospeća.

Primer kratkoročnih rezervisanja može biti na primer rezervisanje za garantni rok koji važi godinu dana od dana bilansa ili za sudski spor čije se okončanje očekuje u narednoj godini odnosno u roku od godine dana od dana bilansa ili rezervisanja za tehnološki višak.

Dakle, rezervisanja za koja postoji neizvesnost u pogledu roka i iznosa obaveze koja nisu vremenski ograničena do godinu dana obavezno se iskazuju preko grupe računa 40 - Dugoročna rezervisanja. S druge strane ukoliko postoji vremenska neizvesnost ali i ograničenost do godinu dana za realizaciju rezervisanja, ona se iskazuju preko računa 467.

Primer 10: Kratkoročna rezervisanja za restrukturiranje

1) Društvo koje se nalazi u postupku restrukturiranja, prema planu treba da smanji broj zaposlenih za 50. Celokupno smanjenje broja zaposlenih, odnosno restrukturiranje, biće sprovedeno tokom naredne godine, u skladu sa planom restrukturiranja. Na osnovu prosečnog broja godina radnog staža, kao i propisanog neoporezivog iznosa otpremnine po godini radnog staža, najbolja procena izdataka po ovom osnovu, koja je utvrđena planom, je 2.000.000 dinara, što je evidentirano prilikom sastavljanja finansijskih izveštaja na dan 31. decembar 2020. godine.

R. br.

Konto

OPIS

Iznos

duguje

potražuje

duguje

potražuje

1

2

3

4

5

6

1)

544

 

Rezervisanja za troškove restrukturiranja

2.000.000

 

   

467

Obaveze za kratkoročna rezervisanja

 

2.000.000

za priznavanje rezervisanja na osnovu plana reorganizacije na dan 31. decembar 2020. godine

U narednom periodu, kada bude izvršen obračun otpremnina, ukidaju se rezervisanja, u korist računa obaveza prema zaposlenima i po osnovu javnih prihoda.

Primer 11: Kratkoročna rezervisanja za sudski spor

1) Protiv Društva je u toku 2020. godine pokrenut sudski spor. Vrednost sudskog spora sa kamatama na dan bilansiranja iznosi 3.500.000 dinara. U poslovnim knjigama Društva je evidentirana obaveza prema ovom poveriocu u iznosu od 1.500.000 dinara. Po proceni pravne službe društva izvesno je da će se sudski spor okončati u narednoj godini sa velikom izvesnošću gubitka spora. Rukovodstvo društva je donelo odluku da izvrši rezervisanje u iznosu od 1.000.000 dinara.

R. br.

Konto

OPIS

Iznos

duguje

potražuje

duguje

potražuje

1

2

3

Ostala rezervisanja

5

6

1)

549

 

Rezervisanja za troškove restrukturiranja

1.000.000

 

   

467

Obaveze za kratkoročna rezervisanja

 

1.000.000

za priznavanje kratkoročnih rezervisanja za sudski spor

Redakcija