Nazad na elektronske dodatke

Prema odredbama člana 567. Zakona o privrednim društvima ("Sl. glasnik RS", br. 36/2011, 99/2011, 83/2014 - dr. zakon, 5/2015, 44/2018, 95/2018 i 91/2019), ogranak je izdvojeni organizacioni deo privrednog društva preko koga društvo obavlja delatnost u skladu sa zakonom. Ogranak nema svojstvo pravnog lica, a u pravnom prometu istupa u ime i za račun privrednog društva.

Privredno društvo koje je osnovalo ogranak, neograničeno odgovara za obaveze prema trećim licima koje nastanu u poslovanju njegovog ogranka.

U pravnom prometu ogranak nastupa pod poslovnim imenom društva, uz navođenje:

1) da je reč o ogranku;

2) adrese ogranka, ako se razlikuje od adrese sedišta društva;

3) naziva ogranka, ako ga ima.

Ogranak prestaje:

1) odlukom koju donosi skupština, odnosno ortaci ili komplementari, ako osnivačkim aktom, odnosno statutom nije drugačije određeno;

2) prestankom postojanja privrednog društva u čijem je sastavu, osim ako u slučaju statusne promene postoji odluka pravnog sledbenika osnivača ogranka o nastavku rada ogranka.

Osnivanje, status i poslovanje ogranaka u inostranstvu regulisano je i zakonskom regulativom zemlje u kojoj se taj ogranak nalazi, jer je ogranak takođe dužan da se pridržava propisa zemlje u kojoj se nalazi.

Poslovanje preko zavisnih društava i ogranaka u inostranstvu ima brojne prednosti, kao i specifičnosti. S računovodstvenog aspekta, osnovna razlika između poslovanja preko zavisnog društva u inostranstvu i preko ogranka je u tome što se ogranak uključuje u pojedinačne finansijske izveštaje društva čiji je deo (jer se radi o sastavnom delu društva), dok se zavisno društvo u inostranstvu ne uključuje u pojedinačne finansijske izveštaje, već u konsolidovane finansijske izveštaje matičnog društva.

U ovom komentaru se obrađuje računovodstveno evidentiranje ogranka u inostranstvu.

Za računovodstveno evidentiranje ogranka u inostranstvu od ključne važnosti je status ogranka. Kao što je već navedeno, ogranak je organizacioni deo privrednog društva koji nema svojstvo pravnog lica iz čega proizilazi da se poslovanje ogranka u inostranstvu, nezavisno od toga da li je za njega propisom strane države utvrđena obaveza vođenja poslovnih knjiga i sastavljanja finansijskih izveštaja, mora obuhvatiti u poslovnim knjigama i finansijskim izveštajima privrednog društva u zemlji.

Ako postoji obaveza vođenja poslovnih knjiga i sastavljanja finansijskih izveštaja ogranka po propisima strane države, računovodstveno obuhvatanje podataka za ogranak koji u inostranstvu vodi poslovne knjige na navedeni način, moguće je izvršiti na jedan od sledeća dva načina:

1) da se poslovne promene koje se odnose na ogranak u inostranstvu, pored toga što se obuhvataju u inostranstvu po propisima strane države, obuhvataju i u poslovnim knjigama pravnog lica u zemlji na isti način kao da se radi o poslovanju u zemlji. Iznosi iskazani u dokumentima u stranoj valuti preračunavaju se na dan svake poslovne promene po važećem srednjem kursu NBS. U skladu sa članom 4. stav 3. Zakona o računovodstvu ("Sl. glasnik RS", br. 62/2013 i 30/2018 - dalje: Zakon), obveznici primene ovog zakona su i pravna lica i drugi oblici organizovanja koje je pravno lice osnovalo u inostranstvu, ako za njih propisima tih država nije utvrđena obaveza vođenja poslovnih knjiga i sastavljanja finansijskih izveštaja. Dakle, ako propisima strane države u kojoj posluje ogranak, nije utvrđena obaveza vođenja poslovnih knjiga i sastavljanja finansijskih izveštaja, poslovne knjige za taj ogranak se u svemu vode po odredbama Zakona.

2) da se izvrši prevođenje inostranog poslovanja u skladu sa:

• Međunarodnim računovodstvenim standardom - MRS 21 Efekti promena deviznih kurseva ("Sl. glasnik RS", br. 35/2014 - dalje: MRS 21). U skladu sa MRS 21, inostrano poslovanje je poslovanje sa pravnim licem koje je zavisno društvo, pridruženo društvo (povezano društvo), zajednički poduhvat ili filijala izveštajnog društva, čija delatnost je smeštena ili se obavlja u zemlji ili valuti različitoj od zemlje ili valute izveštajnog društva ili

• U skladu sa Odeljkom 30 Međunarodnog standarda finansijskog izveštavanja (IFRS) za male i srednje entitete ("Sl. glasnik RS", br. 83/2018 - dalje: MSFI za MSP) "Prevođenje stranih valuta" za pravna lica koja primenjuju MSFI za MSP.

Obuhvatanje poslovanja ogranka u inostranstvu u finansijskim evidencijama privrednog društva u zemlji kao da se nalazi u zemlji

Obuhvatanje poslovanja ogranka u inostranstvu kao da se nalazi u zemlji je najispravniji način obuhvatanja poslovanja ogranka u inostranstvu. Osnovni razlog za ovakvo obuhvatanje je to što je ogranak u inostranstvu sastavni deo pravnog lica.

Ovakvo obuhvatanje je moguće i kod ogranaka koji u inostranstvu vode poslovne knjige i sastavljaju finansijske izveštaje u inostranstvu kao i kod onih koji ne vode poslovne knjige i ne sastavljaju finansijske izveštaje u inostranstvu. Za ogranke koji ne vode poslovne knjige i ne sastavljaju finansijske izveštaje u inostranstvu ovo je i jedini mogući način evidentiranja.

Računovodstveno evidentiranje na ovaj način je u suštini jednostavno. Sve promene kod ogranka u inostranstvu uključuju se u finansijske izveštaje privrednog društva u zemlji, tako što se sve transakcije inostranog ogranka u devizama preračunavaju u domaću valutu, kursiranjem po srednjem kursu domaće valute na dan transakcije, i evidentiraju na posebnim subanalitičkim kontima u okviru odgovarajućeg računa. Ovakva evidencija na subanalitičkim računima je moguća kako bi se u svakom trenutku mogli izdvojiti transakcije i salda vezana za poslovanje ogranka.

Praktičan problem koji se može pojaviti prilikom evidentiranja svih transakcija koje ima ogranak, je to što taj broj transakcija može biti izuzetno veliki, što zahteva puno kursiranja i bez adekvatne softverske podrške i efikasnosti zaposlenih, ne bi bilo moguće efikasno sprovesti navedena knjiženja. Takođe, treba urediti način dostavljanja dokumentacije koja je osnov za knjiženje.

Privredno društvo je osnovalo ogranak u inostranstvu u zemlji u kojoj je valuta evro. Ogranak će se baviti servisiranjem opreme koju prodaje privredno društvo.

1) Društvo je uplatilo 220.000 EUR sa svog deviznog računa u zemlji na račun ogranka u inostranstvu. Srednji kurs NBS na dan uplate iznosio je 1 EUR = 118 dinara.

2) Društvo je za potrebe ogranka kupilo poslovni prostor u iznosu od 80.000 EUR. Srednji kurs NBS iznosio je 1 EUR = 118,2 dinara.

3) Društvo je poslalo u inostranstvo svoja osnovna sredstva iz zemlje neophodna za osposobljavanje servisa, čija je nabavna vrednost 1.000.000 dinara, a ispravka vrednosti 200.000 dinara. Osnovna sredstva su pri unosu u zemlju u kojoj se ogranak nalazi bila oslobođena carine u skladu sa lokalnom regulativom. Srednji kurs NBS na dan unosa opreme u ogranak iznosio je 1 EUR = 118,2 dinara. Ova promena se ne knjiži, već se može otvoriti analitički konto za opremu koja se nalazi u inostranstvu a koristi je ogranak.

3a) U decembru 2019. godine, ogranak je izvršio servis opreme kupcima u iznosu od 30.000 EUR plus PDV po stopi od 25% koja važi u stranoj zemlji u iznosu od 7.500 EUR. Formirana su potraživanja od kupca u iznosu od 37.500 EUR. Srednji kurs na dan ispostavljanja fakture je 1 EUR = 118,2 dinara. Obaveza za PDV je plaćena.

4) Fakture u ukupnom iznosu od 37.500 EUR su naplaćene od kupaca preko deviznog računa ogranka. Kurs na dan plaćanja je 1 EUR = 118,3 dinara.

5) Na dan 31. decembar obračunate su i isplaćene obračunate zarade za dva zaposlena u ogranku koja su počela sa radom od 1. decembra 2019. godine. Neto plate su iznosile 4.000 EUR, a svi porezi i doprinosi koji se plaćaju u skladu sa propisima zemlje u kojoj se nalazi ogranak iznosili su ukupno 2.000 EUR (porezi 800 EUR, 1.200 doprinosi). Srednji kurs na dan 31.12.2019. godine iznosio je 1 EUR = 118,5 dinara.

6) Na dan 31. decembar 2019. godine utvrđene su i obračunate kursne razlike vezane za ogranak u inostranstvu.

Društvo je evidentiralo sve transakcije u ogranku, uključujući ga u svoje finansijske izveštaje kao da se nalazi u zemlji.

U promeni 6) utvrđene su kursne razlike na deviznom računu ogranka na sledeći način.

Napomena: U primeru je korišćen hipotetički kurs, a ne stvarni zvanični srednji kurs NBS.

Uključivanje finansijskih izveštaja ogranka u pojedinačne finansijske izveštaje društva

Drugi način koji se može primenjivati u situaciji kada je prvi način praktično neizvodljiv, je sličan konsolidaciji. Kontnim okvirom nisu predviđeni posebni računi za odnose sa ograncima s obzirom da se ogranci smatraju sastavnim delom društva. Zbog toga se u praksi mogu koristiti računi 218 - Ostala potraživanja iz specifičnih poslova i 449 - Ostale obaveze iz specifičnih poslova. Ogranak vodi račune korespondentne ovima, s tim što će se oni evidentirati na kontima u skladu sa Kontnim okvirom zemlje u kojoj se nalazi ogranak. U procesu uključivanja finansijskih izveštaja ogranka u finansijske izveštaje društava računi 218 i 449 se prebijaju sa korespondentnim računima ogranka.

Kada se vrši uključivanje poslovanja ogranka u evidencije društva, postupa se u skladu sa zahtevima MRS 21 u vezi sa prevođenjem finansijskih izveštaja iz funkcionalne valute u valutu za prezentaciju. Valuta u kojoj su sastavljeni finansijski izveštaji ogranka tretira se kao funkcionalna valuta, a valuta u kojoj se sastavljaju finansijski izveštaji društva (odnosno dinar) smatra se valutom za prezentaciju.

Prema paragrafu 39 MRS 21, bilans stanja i bilans uspeha društva čija funkcionalna valuta nije valuta hiperinflatorne privrede prevode se u različitu valutu za prezentaciju korišćenjem sledećih postupaka:

• sredstva i obaveze za svaki prezentovani bilans stanja (tj. uključujući uporedne iznose) prevode se po zaključnom kursu važećem na datum tog bilansa stanja;

• prihodi i rashodi za svaki bilans uspeha (tj. uključujući uporedne iznose) prevode se po kursevima važećim na datume transakcija; i

• sve proistekle kursne razlike se priznaju u Izveštaju u ostalom rezultatu u skladu sa Međunarodnim računovodstvenim standardom - MRS 1 Prezentacija finansijskih izveštaja ("Sl. glasnik RS", br. 35/2014) i Odeljkom 5 MSFI za MSP.

Na isti način je predviđeno i prevođenje inostranih poslovanja u skladu sa paragrafima 30.17-30.20 Odeljka 30 MSFi za MSP.

Iz praktičnih razloga, kurs koji je približan kursevima važećim na datume transakcija, na primer, prosečan kurs za period, često se koristi za prevođenje stavki prihoda i rashoda. Međutim, ako kursevi značajno fluktuiraju, nije adekvatno koristiti prosečan kurs za period.

Kursne razlike između dobiti u bilansu stanja i dobiti u bilansu uspeha, proizilaze iz:

- prevođenja prihoda i rashoda korišćenjem kurseva važećih na datume transakcija, a imovine i obaveza po zaključnom kursu; i

- prevođenja početnog stanja neto sredstava po zaključnom kursu koji je različit od prethodnog zaključnog kursa.

Rezultirajuće kursne razlike se, u skladu sa odredbama člana 26. Pravilnika o Kontnom okviru i sadržini računa u Kontnom okviru za privredna društva, zadruge i preduzetnike ("Sl. glasnik RS", br. 95/2014 - dalje: Pravilnik), evidentiraju na računu 334 - Dobici ili gubici po osnovu preračuna finansijskih izveštaja inostranog poslovanja.

Na ovom računu se u skladu sa Pravilnikom iskazuju efekti kursnih razlika koje su nastale po osnovu ulaganja u inostrano poslovanje, koji se priznaju u okviru ostalog sveobuhvatnog dobitka odnosno Izveštaja o ostalom rezultatu.

Društvo iz Republike Srbije uključuje finansijski izveštaj ogranka iz inostranstva koji je iskazan u EUR. Društvo je preračunalo finansijske izveštaje ogranka za 2019. godinu na sledeći način:

• Pozicije bilansa stanja ogranka preračunalo je po zaključnom kursu, odnosno srednjem kursu na dan bilansa. Kurs na dan 31.12.2019. godine je 1 EUR = 118,5 dinara.

• Pozicije bilansa uspeha iz praktičnih razloga su preračunate po prosečnom kursu. Pretpostavljeni prosečan kurs za 2019. godinu je 1 EUR = 118,4 dinara.

Bilans stanja i uspeha ogranka u evrima i preračun u dinare prikazan je u sledećoj tabeli:

Napomena: U primeru je korišćen hipotetički kurs, a ne stvarni zvanični srednji kurs NBS.

Iz prikazanih bilansa jasno se vidi da se dobit ogranka nakon prevođenja u dinare razlikuje u bilansu stanja u odnosu na dobit tekuće godine prikazanu u bilansu uspeha, što je posledica prevođenja pozicija bilansa stanja i bilansa uspeha po različitim kursevima. Dobit tekuće godine ogranka u iznosu od 4.736.000 dinara biće uključena u bilans stanja dok će se razlika od 4.000 dinara (4.740.000 - 4.736.000) prikazati u okviru računa 334 - Dobici ili gubici po osnovu preračuna finansijskih izveštaja inostranog poslovanja.

U praksi postupak uključivanja finansijskih izveštaja ogranka u inostranstvu u pojedinačne finansijske izveštaje privrednog društva vrši se po sledećem redosledu:

1) finansijski izveštaji u stranoj valuti se prevode u dinare primenom odgovarajućih kurseva (bilans stanja po srednjem kursu NBS na dan sastavljanja finansijskih izveštaja, a bilans uspeha odnosno odgovarajući prihodi i rashodi po srednjem kursu NBS na dan transakcije ili po prosečnom srednjem kursu NBS za izveštajnu godinu);

2) u prvoj godini poslovanja ogranka, sve stavke imovine i obaveza ogranka izuzev potraživanja i obaveza prema centrali, kao i rezultata poslovanja evidentiraju se kod privrednog društva na odgovarajućim računima aktive i pasive, a razlika koja obuhvata potraživanja i obaveze prema centrali, kao i rezultat poslovanja (iz bilansa stanja) se evidentira na računu 449 (ako je imovina veća od obaveza) ili na računu 218 (ako su obaveze veće od imovine). U narednim godinama evidentiraju se samo promene salda na imovini i obavezama ogranka kako bi se usaglasili sa iznosima kod ogranka, a za razliku se zadužuje račun 218 ili odobrava 449;

3) svi prihodi i rashodi evidentiraju se kod privrednog društva na odgovarajućim računima prihoda i rashoda, a razlika koja predstavlja dobit ogranka (iz bilansa uspeha) evidentira se na računu 218, a ako je ogranak poslovao negativno odnosno imao gubitak evidentira se na računu 449; i

4) ukupan saldo sa računa 218 i 449 se stornira, odnosno ovi računi se svode na nulu a, razlika se evidentira na računu 334 jer se razlika u stvari javlja zbog prevođenja strane valute u funkcionalnu.

Poslovanje ogranka u inostranstvu s aspekta Zakona o porezu na dobit pravnih lica

Prema Zakonu o porezu na dobit pravnih lica ("Sl. glasnik RS", br. 25/2001, 80/2002, 80/2002 - dr. zakon, 43/2003, 84/2004, 18/2010, 101/2011, 119/2012, 47/2013, 108/2013, 68/2014 - dr. zakon, 142/2014, 91/2015 - autentično tumačenje, 112/2015, 113/2017, 95/2018 i 86/2019 - dalje: Zakon o porezu na dobit) rezidentni poreski obveznik (dalje: obveznik) je pravno lice koje je osnovano ili ima mesto stvarne uprave i kontrole na teritoriji Republike. Obveznik poreza na dobit pravnih lica podleže oporezivanju dobiti koju ostvari na teritoriji Republike i izvan nje.

Kada obveznik obavlja delatnost i preko svog ogranka registrovanog u inostranstvu, dobit koju ogranak ostvari u inostranstvu ulazi u ukupne prihode obveznika (koji se iskazuju u finansijskim izveštajima) i kao takvi se oporezuju porezom na dobit pravnih lica u skladu sa Zakonom o porezu na dobit.

Međutim, ukoliko je obveznik registrovao ogranak van teritorije Republike taj ogranak prema propisima države u kojoj je registrovan i u kojoj obavlja delatnost može da bude obveznik poreza na dobit pravnih lica. Naime, za dobit ostvarenu obavljanjem delatnosti u inostranstvu, ogranak plaća porez na dobit pravnih lica na način i po stopi propisanoj zakonom države u kojoj obavlja delatnost. Nakon oporezivanja u državi u kojoj obavlja delatnost dobit ogranka transferiše se u Republiku i ulazi u prihode obveznika (tj. njegove centrale u Srbiji) i kao takva "ponovo" se oporezuje porezom na dobit pravnih lica, ali ovaj put prema odredbama Zakona. U cilju otklanjanja dvostrukog oporezivanja dobiti ogranka koja je ostvarena u inostranstvu i već jednom oporezovana prema zakonu države u kojoj je ogranak registrovan i u kojoj obavlja delatnost članom 51. Zakona o porezu na dobit propisano je pravo obveznika na poreski kredit po osnovu dobiti koju je njegov ogranak ostvario u inostranstvu. Naime, ako rezidentni obveznik ostvari dobit poslovanjem u drugoj državi, na koju je plaćen porez u toj državi, na račun poreza na dobit pravnih lica utvrđenog prema odredbama ovog zakona odobrava mu se pravo na poreski kredit u visini poreza na dobit plaćenog u toj drugoj državi.

Poreski kredit u skladu sa Zakonom o porezu na dobit ne može biti veći od iznosa koji bi se obračunao primenom odredaba ovog zakona na dobit ostvarenu u inostranstvu.