Nazad na elektronske dodatke

Računovodstveno evidentiranje avansa se razlikuje u slučaju datih avansa, primljenih avansa, avansa u stranoj valuti i avansa za koje je ugovorena valutna klauzula, tako da će osnovna pravila njihovog knjiženja i potrebe usklađivanja na dan bilansa biti tema posebnih podnaslova ovog komentara.

Prva primena Tumačenja 22

(Ne)postojanje obaveze kursiranja deviznih avansa bilo je predmet brojnih diskusija u stručnim krugovima na međunarodnom nivou u proteklih desetak godina. Kako Međunarodni računovodstveni standard - MRS 21 Efekti promena deviznih kurseva ("Sl. glasnik RS", br. 92/2019 - dalje: MRS 21) ne uređuje precizno pitanja vezana za avanse iskazane u stranoj valuti, ostavljajući prostor za različita tumačenja, Odbor za tumačenje Međunarodnih standarda finansijskog izveštavanja (IFRIC) je u decembru 2016. godine doneo Tumačenje 22 - Razmatranje deviznih transakcija i avansa.

U skladu sa MRS 21, transakcija u stranoj valuti se kod početnog priznavanja evidentira u funkcionalnoj valuti tako što se na iznos u stranoj valuti primenjuje promptni devizni kurs funkcionalne valute i strane valute na datum transakcije.

Datum transakcije je datum na koji se transakcija po prvi put kvalifikuje za priznavanje u skladu sa Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja.

Međutim, kako navedenim odredbama standarda MRS 21 nisu date jasne smernice za utvrđivanje datuma nastanka transakcije za primenu kurseva stranih valuta koji se koriste prilikom početnog priznavanja transakcija čije je plaćanje izvršeno u celini ili delimično unapred, odnosno putem avansa, IFRIC je putem Tumačenja 22 propisao da je datum transakcije kod avansnih plaćanja datum na koji entitet inicijalno priznaje nemonetarnu aktivu ili nemonetarnu obavezu koja proističe iz plaćanja ili prijema avansnih sredstava. Ako postoji više prijema ili plaćanja avansa, entitet određuje datum transakcije za svaki prijem, odnosno plaćanje avansa.

Tumačenje 22 je u obaveznoj primeni od 1. januara 2018. godine, odnosno od trenutka objavljivanja zvaničnog prevoda u "Službenom glasniku Republike Srbije", dakle na finansijske izveštaje za 2020. godinu, pri čemu je ranija primena dozvoljena, u skladu sa sledećim mišljenjem Ministarstva finansija:

Za prvu primenu Tumačenja 22 obveznicima su ostavljene dve mogućnosti:

1) retroaktivna primena, u skladu sa Međunarodnim računovodstvenim standardom - MRS 8 Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške ("Sl. glasnik RS", br. 92/2019 - dalje: MRS 8),

2) prospektivna primena.

Napominjemo da pravna lica koja su vršila kursiranje ino avansa nisu napravila grešku u svojim finansijskim izveštajima ukoliko su se za takav način evidentiranja opredelila svojom računovodstvenom politikom, što je potvrđeno mišljenjem Ministarstva finansija od 27.12.2017. koje navodimo u relaciji sa ovim komentarom.

Dati avansi

Pravilnikom o Kontnom okviru i sadržini računa u Kontnom okviru za privredna društva, zadruge i preduzetnike ("Sl. glasnik RS", br. 95/2014 - dalje: Pravilnik o Kontnom okviru) propisani su sledeći računi za evidentiranje plaćenih avansa:

- 016 - Avansi za nematerijalnu imovinu,

- 028 - Avansi za nekretnine, postrojenja i opremu,

- 038 - Avansi za biološka sredstva,

- 150 - Plaćeni avansi za materijal, rezervne delove i inventar u zemlji,

- 151 - Plaćeni avansi za materijal, rezervne delove i inventar u inostranstvu,

- 152 - Plaćeni avansi za robu u zemlji,

- 153 - Plaćeni avansi za robu u inostranstvu,

- 154 - Plaćeni avansi za usluge u zemlji,

- 155 - Plaćeni avansi za usluge u inostranstvu,

- 159 - Ispravka vrednosti plaćenih avansa.

Računovodstveno evidentiranje datih avansa je prilično jednostavno kod pravnih lica koja nisu obveznici PDV. U ovom slučaju knjiženje se vrši zaduživanjem jednog od gore navedenih računa, a odobravanjem tekućeg ili deviznog računa.

Kada su u pitanju obveznici PDV, računovodstveno evidentiranje je nešto složenije. Naime, prema članu 42. Zakona o porezu na dodatu vrednost ("Sl. glasnik RS", br. 84/2004, 86/2004 - ispr., 61/2005, 61/2007, 93/2012, 108/2013, 6/2014 - usklađeni din. izn., 68/2014 - dr. zakon, 142/2014, 5/2015 - usklađeni din. izn., 83/2015, 5/2016 - usklađeni din. izn., 108/2016, 7/2017 - usklađeni din. izn., 113/2017, 13/2018 - usklađeni din. izn., 30/2018, 4/2019 - usklađeni din. izn., 72/2019 i 8/2020 - usklađeni din. izn. - dalje: Zakon o PDV) ako pravno lice naplati naknadu ili deo naknade unapred, pre nego što je izvršio promet dobara i usluga, obavezan je da izda avansni račun. Izuzetak od obaveze izdavanja avansnog računa postoji samo ukoliko pravno lice do kraja poreskog perioda izvrši promet dobara ili usluga za koji je primio avans. U konačnom računu koji izdaje za izvršeni promet dobara ili usluga, pravno lica iskazuje ukupan iznos naknade i PDV obračunat na ukupnu naknadu, kao i iznos za koji se umanjuje naknada i PDV po osnovu avansne uplate.

Davalac avansa ima pravo na odbitak prethodnog PDV iskazanog u primljenom avansnom računu pod opštim uslovima propisanim članom 28. Zakona o PDV.

Ukoliko se avansno plaćanje ne odnosi na celokupnu naknadu za budući promet dobara i usluga, već samo na jedan deo, po izdatom konačnom računu primalac avansa evidentira obavezu za PDV u visini razlike između PDV iskazanog u konačnom računu i PDV iskazanog u avansnom računu, dok davalac avansa evidentira potraživanje za prethodni PDV u iznosu, naravno ukoliko ima pravo na odbitak prethodnog poreza.

U slučaju da se odustane od prometa dobara ili usluga za koji je izvršeno avansno plaćanje, davalac avansa ima obavezu da izvrši ispravku odbitka prethodnog PDV, nakon čega o tome u pisanoj formi obaveštava primaoca avansa koji potom ispravlja svoju obavezu za PDV.

U praksi se sreću dva načina računovodstvenog evidentiranja datih avansa. Svaki od njih ima prednosti i nedostatke, ali su oba načina u skladu sa računovodstvenim propisima, tako da je potrebno da svako pravno lice samo izabere način knjiženja avansnih plaćanja.

Prvi način podrazumeva da se ukupan iznos plaćenog avansa na osnovu izvoda sa tekućeg računa evidentira zaduživanjem odgovarajućeg računa datih avansa, a odobravanjem računa 241 - Tekući (poslovni) računi. Nakon prijema avansnog računa od strane primaoca avansa, davalac avansa u svojim poslovnim knjigama priznaje potraživanje za prethodni PDV (pod pretpostavkom da ispunjava uslove za odbitak prethodnog poreza) uz istovremeno odobravanje računa 499 - Ostala pasivna vremenska razgraničenja. Račun potraživanja po osnovu datog avansa, kao i račun 499 se zatvaraju računovodstvenim evidentiranjem konačnog računa.

1) Privredno društvo, obveznik PDV koji se bavi prometom robe na veliko, platilo je avans od 40% za budući promet robe obvezniku PDV u iznosu od 600.000 dinara.

2) Od dobavljača je primljen avansni račun na iznos od 600.000 dinara, od čega se na PDV odnosi 100.000 dinara.

3) Nakon izvršenog prometa robe, dobavljač je izdao konačan račun u kome je iskazana naknada za izvršen promet u iznosu od 1.250.000 dinara i PDV u iznosu od 250.000 dinara.

Prednost ovakvog načina evidentiranja avansa ogleda se u tome što se na računima grupe 15, odnosno na računima 016, 028 ili 038, iskazuje ukupan iznos avansa, s obzirom da PDV koji je sadržan u datom avansu takođe predstavlja plaćeni avans, čime se obezbeđuje potpuniji uvid u plaćene avanse i olakšano usaglašavanje međusobnih potraživanja i obaveza sa poslovnim partnerima putem IOS obrazaca (ili nekog drugog obrasca za međusobno usaglašavanje).

Nedostatak ovakvog načina knjiženja sastoji se u duplom evidentiranju PDV, s obzirom da je iznos poreza iskazan prvobitno na računu grupe 15, odnosno na računima 016, 028 ili 038, a potom, nakon dobijanja avansnog računa, kao prethodni PDV, na računu 272 ili 273. Kako se nakon izvršenog prometa izdaje konačan račun čijim knjiženjem dolazi do zatvaranja salda na računima grupe 15 i računu 499, duplo knjiženje PDV neće biti problem kod avansa koji se realizuju do dana bilansa stanja. Međutim, ukoliko se avans prenosi u narednu poslovnu godinu, potrebno je na dan bilansa stanja eliminisati duplo evidentirani PDV, tako što će se izvršiti storniranje iznosa PDV sa računa grupe 15 i računa 499.

Polazeći od podataka iz prva dva stava prethodnog primera, uz razliku da do dana bilansa stanja nije realizovan promet robe za koju je avans plaćen (odnosno nije nastala poslovna promena iz stava 3) prethodnog primera), na dan bilansa stanja je potrebno sprovesti sledeće knjiženje:

Nakon sprovedenog knjiženja, PDV na avans je iskazan samo na računu 272, čime je eliminisano duplo evidentiranje u poslovnim knjigama.

Nakon otvaranja poslovnih knjiga za narednu poslovnu godinu, ovaj stav se ponovo računovodstveno evidentira.

Drugi način računovodstvenog evidentiranja datih avansa podrazumeva da se na odgovarajućem računu grupe 15, odnosno na računima 016, 028 ili 038 iskazuje plaćeni iznos avansa umanjen za PDV, dok se iznos PDV iskazuje samo na računu 272 ili 273.

Polazeći od podataka iz prvog primera, knjiženje je sledeće:

Prednost ovakvog načina računovodstvenog evidentiranja datih avansa ogleda se u jednostavnosti i nepostojanju obaveze korektivnog knjiženja na dan bilansa stanja u slučaju da promet ne bude realizovan do kraja poslovne godine, s obzirom da, za razliku od prvog načina, ne podrazumeva duplo evidentiranje PDV.

Nedostatak ovog načina računovodstvenog evidentiranja datih avansa sastoji se u tome što ne obezbeđuje podatke o ukupno plaćenim avansima i otežava usaglašavanje stanja sa primaocima avansa.

Primljeni avansi

Pravilnikom o Kontnom okviru za računovodstveno evidentiranje primljenih avansa propisan je račun 430 - Primljeni avansi, depoziti i kaucije.

Računovodstveno evidentiranje primljenih avansa se takođe može izvršiti na dva načina.

Prvi način podrazumeva da se na računu 430 iskazuje ukupan iznos primljenog avansa na osnovu izvoda sa tekućeg računa, da bi se nakon izdavanja avansnog računa iznos obaveze za PDV privremeno proknjižio na računu 289 - Ostala aktivna vremenska razgraničenja, koji će po izdavanju i knjiženju konačnog računa biti ugašen.

1) Obveznik PDV je primio avans za budući promet usluge u iznosu od 720.000 dinara od drugog obveznika PDV.

2) Kako do kraja poreskog perioda usluga nije pružena, izdat je avansni račun.

3) Usluga je pružena i izdat je konačan račun u kome je navedena naknada u visini od 1.000.000 uvećana za PDV u iznosu od 200.000 dinara.

Prednosti i nedostaci ovakvog načina knjiženja isti su kao i kod datih avansa.

Ukoliko do kraja poslovne godine pravno lice ne isporuči dobra ili ne pruži uslugu za koju je primljen avans, neophodno je da na dan bilansa stanja sprovede korektivno knjiženje kojim će eliminisati dvostruko evidentiran PDV u poslovnim knjigama.

Polazeći od podataka iz prva dva stava prethodnog primera, uz razliku da do dana bilansa stanja nije pružena usluga za koju je avans primljen (odnosno nije nastala poslovna promena iz stava 3) prethodnog primera), na dan bilansa stanja je potrebno sprovesti sledeće knjiženje:

Nakon sprovedenog korektivnog knjiženja, iznos PDV koji je prethodno bio evidentiran duplo, na računima 430 i 472, ostaje iskazan samo na računu 472, čime je eliminisano dupliranje u poslovnim knjigama.

U slučaju da je usluga pružena do kraja poslovne godine, računi 430 i 289 bi bili zatvoreni računovodstvenim evidentiranjem konačnog računa tako da se ne sprovode korektivna knjiženja.

Drugi način evidentiranja primljenih avansa podrazumeva da se na računu 430 iskazuje neto iznos avansa, odnosno naplaćen iznos avansa umanjen za PDV, a iznos PDV se evidentira na računima 472 ili 473.

Polazeći od podataka iz primera 4, stavovi za knjiženje su sledeći:

Primljeni i dati avansi u stranoj valuti i avansi za koje je ugovorena valutna klauzula

Kao što je napred navedeno, a u skladu sa primenom Tumačenja 22, društva ne vrše kursiranje deviznih avansa nakon početnog priznavanja, kao ni avansa sa ugovorenom valutnom klauzulom.

Kada je u pitanju poreski aspekt, bitno je naglasiti da izmena naknade koju primalac dobara i usluga plaća za izvršen promet za koji je ugovorena valutna klauzula usled promene kursa ugovorene valute ne dovodi do obaveze promene poreske osnovice PDV, o čemu je Ministarstvo finansija dalo sledeće mišljenje:

1) Privredno društvo je na dan 1.12.2020. godine uplatilo 5.000 evra avansa inostranom društvu za uvoz materijala. Srednji kurs NBS na dan plaćanja bio je 119 dinara za jedan evro.

2) Dana 15.12.2020. godine društvo je uplatilo po osnovu avansa dodatnih 2.000 evra, kada je pretpostavljeni srednji kurs NBS bio 119,3 dinara za jedan evro, dok je pretpostavljeni srednji kurs NBS na dan 31.12.2020. godine bio 119,5 dinara za jedan evro.

3) Društvo je dana 1.2.2021. godine primilo materijal iz inostranstva, za koji je uplatilo avanse, praćenu fakturom dobavljača u ugovorenom iznosu od 8.000 evra, kada je pretpostavljeni srednji kurs NBS bio 120 dinara za jedan evro.

Napomena za promenu 3): Kako se ino avansi ne usklađuju sa promenom kursa između datuma plaćanja avansa i datuma evidentiranja nabavnog materijala, nabavna vrednost materijala se utvrđuje na sledeći način:

5.000 x 119 + 2.000 x 119,3 + 1.000 x 120 = 953.600

Dakle, avansna plaćanja se množe sa važećim kursom na dan plaćanja svakog od njih i ostaju evidentirana u početnim iznosima sve do njihovog zatvaranja. Iznos obaveze čije se plaćanje vrši nakon realizacije transakcije priznaje se po kursu na dan evidentiranja, da bi se nakon toga vršilo usklađivanje u skladu sa promenom kursa od trenutka priznavanja do dana bilansa stanja, odnosno do dana plaćanja obaveze u skladu sa MRS 21.

1) Društvo, obveznik PDV izvršilo je uplatu 50% avansa drugom obvezniku PDV na osnovu predračuna u iznosu od 1.200 evra za budući promet usluge istraživanja sa ugovorenim plaćanjem u dinarskoj protivvrednosti po prodajnom kursu poslovne banke na dan plaćanja. Prodajni kurs poslovne banke na dan uplate je 119 dinara za jedan evro.

2) Primalac avansa je izdao avansni račun.

3) Do dana bilansa 31.12.2020. godine usluga nije pružena, kada pretpostavljeni prodajni kurs poslovne banke iznosi 119,3 dinara za jedan evro.

4) Usluga je pružena 25.1.2021. godine kada prodajni kurs poslovne banke iznosi 119,5 dinara za jedan evro. Društvo je izdalo konačni račun.

5) Plaćanje je izvršeno 2.2.2021. godine kada prodajni kurs poslovne banke iznosi 120 dinara za jedan evro.

Knjiženje kod davaoca avansa

Knjiženje kod primaoca avansa

Redakcija i dr Marina Protić