Nazad na elektronske dodatke

Svrha sastavljanja konsolidovanih finansijskih izveštaja je prikazivanje finansijskog stanja i zarađivačke sposobnosti grupe povezanih pravnih lica kao jedne ekonomske celine. U tom cilju, pojedinačni finansijski izveštaji pravnih lica koja ulaze u krug za konsolidovanje se sastavljaju u skladu sa istim računovodstvenim politikama, vrši se njihovo sabiranje, a potom prebijanje efekata svih međusobnih transakcija kako bi u konsolidovanim finansijskim izveštajima bili iskazani samo iznosi iz odnosa sa licima van grupe.

U cilju ispravnog sprovođenja postupka konsolidovanja neophodno je pridržavati se određenih računovodstvenih zahteva koji se odnose na sledeće:

Korišćenje istog kontnog okvira i istih bilansnih obrazaca

U slučaju da, na primer, matično pravno lice primenjuje kontni okvir i bilansne obrasce za privredna društva, a zavisno pravno lice spada u kategoriju drugih pravnih lica i opredelilo se za primenu kontnog okvira i bilansnih obrazaca za druga pravna lica, neophodno je izvršiti reklasifikaciju pozicija finansijskih izveštaja zavisnog pravnog lica u skladu sa kontnim okvirom matičnog pravnog lica.

Korišćenje jednoobraznih računovodstvenih politika

U skladu sa paragrafom 19. Međunarodnog standarda finansijskog izveštavanja - MSFI 10 Konsolidovani finansijski izveštaji ("Sl. glasnik RS", br. 123/2020 - dalje: MSFI 10) matično pravno lice je obavezno da sastavlja konsolidovane finansijske izveštaje korišćenjem jednoobraznih računovodstvenih politika za slične transakcije i ostale događaje pod sličnim okolnostima.

Ako član grupe koristi računovodstvene politike drugačije od onih koje su usvojene u konsolidovanim finansijskim izveštajima za transakcije iste vrste i događaje pod sličnim okolnostima, odgovarajuće korekcije se vrše u finansijskim izveštajima tog člana grupe prilikom pripreme konsolidovanih finansijskih izveštaja da bi se obezbedila usaglašenost sa računovodstvenim politikama grupe.

Ovo posebno dolazi do izražaja u situacijama kada zavisna pravna lica ne sastavljaju finansijske izveštaje u skladu sa punim MRS/MSFI. Naime, u skladu sa članom 24. Zakona o računovodstvu ("Sl. glasnik RS", br. 73/2019 i 44/2021 - dr. zakon - dalje: Zakon) za priznavanje, vrednovanje, prezentaciju i obelodanjivanje pozicija u finansijskim izveštajima, velika pravna lica, pravna lica koja imaju obavezu sastavljanja konsolidovanih finansijskih izveštaja (matična pravna lica), javna društva, odnosno društva koja se pripremaju da postanu javna, u skladu sa zakonom kojim se uređuje tržište kapitala, nezavisno od veličine, primenjuju MRS/MSFI. S druge strane, srednja, mala i mikro pravna lica koja nisu javna društva niti imaju obavezu sastavljanja konsolidovanih finansijskih izveštaja prilikom sastavljanja svojih pojedinačnih finansijskih izveštaja primenjuju isti okvir za finansijsko izveštavanje kao i da ne ulaze u krug za konsolidovanje. Dakle, mogućnost, odnosno obaveza primene punih standarda nije uslovljena činjenicom da li neko pravno lice ulazi u krug za konsolidovanje ili ne.

U skladu sa navedenim, matična pravna lica treba da obezbede da se pojedinačni finansijski izveštaji pravnih lica koja ulaze u krug za konsolidovanje, a koja primenjuju Međunarodni standard finansijskog izveštavanja (IFRS) za male i srednje entitete ("Sl. glasnik RS", br. 83/2018) ili Pravilnik o načinu priznavanja, vrednovanja, prezentacije i obelodanjivanja pozicija u pojedinačnim finansijskim izveštajima mikro i drugih pravnih lica ("Sl. glasnik RS", br. 89/2020) svedu na vrednovanje uz primenu MRS/MSFI i istih računovodstvenih politika koje primenjuje matično pravno lice kako bi bilo moguće izvršiti konsolidaciju.

Takođe, podsećamo da počev od 2020. godine mala, mikro i druga pravna lica ukoliko to odluče mogu da primenjuju pune MRS/MSFI. Ovo će značajno olakšati pravnim licima koja ulaze u grupu za konsolidovanje, tako što neće morati da sastavljaju nove finansijske izveštaje za potrebe konsolidacije, već će moći da ukoliko izaberu računovodstvenom politikom da primenjuju MRS/MSFI u svojim pojedinačnim finansijskim izveštajima, iste iskoristiti i za svrhu konsolidacije.

Ukoliko se mala, mikro pravna lica i druga pravna lica nezavisno od veličine, opredele za navedenu mogućnost, dužna su da primenjuju MRS/MSFI u kontinuitetu, odnosno najmanje pet godina od početka primene MRS/MSFI, osim u slučajevima otvaranja postupka stečaja ili likvidacije, što je potvrđeno Mišljenjem Ministarstva finansija br. 011-00-00941/2020-16 od 13.1.2021. godine, u kome se navodi:

Isti datum pojedinačnih finansijskih izveštaja svih članica grupe

U skladu sa članom 31. Zakona konsolidovani godišnji finansijski izveštaji sastavljaju se pod istim datumom kao i redovni godišnji finansijski izveštaji matičnog pravnog lica.

Prema MSFI 10 finansijski izveštaji matičnog pravnog lica i zavisnih pravnih lica koji se koristi prilikom sastavljanja konsolidovanih finansijskih izveštaja bi trebalo da budu sastavljeni na isti datum. U slučaju da se datum bilansa stanja matičnog pravnog lica ne poklapa sa datumom bilansa stanja zavisnog pravnog lica, prilikom sastavljanja konsolidovanih finansijskih izveštaja mogu se koristiti najnoviji finansijski izveštaji zavisnog pravnog lica korigovani za efekte značajnih transakcija ili događaja koji su nastali između datuma tih finansijskih izveštaja i datuma konsolidovanih finansijskih izveštaja, uz uslov da razlika između datuma finansijskih izveštaja zavisnog pravnog lica i datuma konsolidovanih finansijskih izveštaja ne sme biti duža od tri meseca. Pri tome, razlika između navedenih datuma mora biti ista iz perioda u period u cilju obezbeđivanja uporednih podataka u konsolidovanim finansijskim izveštajima.

U slučaju da je razlika između datuma pojedinačnih finansijskih izveštaja zavisnog pravnog lica i datuma na koji se sastavljaju konsolidovani finansijski izveštaji, odnosno datuma pojedinačnih finansijskih izveštaja matičnog pravnog lica duža od tri meseca, neophodno je da zavisno pravno lice sastavi dodatni set finansijskih izveštaja za potrebe konsolidovanja.

Jedinstvenost valuta

Ukoliko zavisno pravno lice ima sedište u inostranstvu, konsolidovanje podrazumeva obavezu prevođenja pojedinačnih finansijskih izveštaja zavisnog pravnog lica u izveštajnu valutu matičnog pravnog lica, odnosno dinar, pri čemu se prevođenje vrši u skladu sa zahtevima Međunarodnog računovodstvenog standarda - MRS 21 Efekti promena deviznih kurseva ("Sl. glasnik RS", br. 123/2020). Pozicije bilansa stanja se prevode korišćenjem zvaničnog srednjeg kursa NBS na dan bilansa stanja, odnosno korišćenjem zaključnog kursa, dok se pozicije bilansa uspeha prevode po kursu važećem na datum konkretne transakcije. Iz praktičnih razloga, za prevođenje prihoda i rashoda se može koristiti kurs koji je približan kursevima važećim na datume transakcija, na primer, prosečan kurs za period. Međutim, ako kursevi značajno fluktuiraju, nije adekvatno koristiti prosečan kurs za period.

Efekti prevođenja inostranog poslovanja se u skladu sa Pravilnikom o Kontnom okviru i sadržini računa u Kontnom okviru za privredna društva, zadruge i preduzetnike ("Sl. glasnik RS", br. 89/2020) evidentiraju preko računa 334 - Dobici ili gubici po osnovu preračuna finansijskih izveštaja inostranog poslovanja.

Usaglašenost efekata transakcija između matičnog pravnog lica i njegovih zavisnih pravnih lica, kao i između zavisnih pravnih lica

Jedna od osnovnih pripremnih radnji za sastavljanje konsolidovanih finansijskih izveštaja jeste kontrola knjigovodstvenih evidencija i usaglašavanje međusobnih potraživanja i obaveza u okviru članica grupe, kao i usaglašavanje potraživanja i obaveza na eksternom nivou.

Iskazivanje učešća bez prava kontrole u konsolidovanom Bilansu stanja u okviru kapitala odvojeno od sopstvenog kapitala koji pripada matičnom pravnom licu

U slučaju kada matično pravno lice ne poseduje 100% kapitala zavisnog pravnog lica pojavljuje se učešće bez prava kontrole. Učešće bez prava kontrole je zapravo kapital koji ne pripada matičnom pravnom licu, već manjinskim vlasnicima zavisnog pravnog lica.

U skladu sa paragrafom 22. MSFI 10 matično pravno lice je obavezno da prezentuje učešća bez prava kontrole u konsolidovanom izveštaju o finansijskoj poziciji u okviru kapitala, odvojeno od sopstvenog kapitala koji pripada vlasnicima matičnog pravnog lica.

Priznavanje prihoda i rashoda zavisnog pravnog lica na osnovu iznosa imovine i obaveza priznatih u konsolidovanim finansijskim izveštajima na datum sticanja

Na primer, troškovi amortizacije priznati u konsolidovanom izveštaju o ukupnom rezultatu posle datuma sticanja zasnovani su na fer vrednostima odgovarajuće imovine koja se amortizuje i koje su priznate u konsolidovanim finansijskim izveštajima na datum sticanja.

Pravna lica koja ulaze u krug konsolidovanja

Konsolidovani finansijski izveštaji se sastavljaju na osnovu pojedinačnih finansijskih izveštaja matičnog pravnog lica i pojedinačnih finansijskih izveštaja svih pravnih lica nad kojima matično pravno lice ima kontrolu na datum bilansa. U skladu sa paragrafom 20. MSFI 10 konsolidovanje zavisnog pravnog lica počinje od datuma kada matično pravno lice stekne kontrolu nad zavisnim pravnim licem. Pri tome, konsolidovani Bilans stanja se sastavlja na osnovu Bilansa stanja matičnog pravnog lica i zavisnog pravnog lica uz primenu metoda potpunog konsolidovanja, odnosno u konsolidovani Bilans stanja se uključuju ukupna imovina i obaveze zavisnog pravnog lica na datum bilansa. Međutim, u konsolidovani Bilans uspeha uključuju se samo prihodi i rashodi zavisnog pravnog lica od datuma sticanja kontrole nad poslovanjem zavisnog pravnog lica. Kao posledica toga pojaviće se neslaganje između konsolidovanog Bilansa stanja i konsolidovanog Bilansa uspeha, imajući u vidu činjenicu da se u konsolidovanom Bilansu stanja iskazuje neraspoređena dobit tekuće godine zavisnog pravnog lica nad kojim je kontrola stečena u toku godine za ceo obračunski period, a u konsolidovanom Bilansu uspeha neraspoređena dobit zavisnog pravnog lica za period od datuma sticanja kontrole do datuma bilansa. Za navedenu razliku je potrebno povećati ili smanjiti neraspoređenu dobit tekuće godine u konsolidovanom Bilansu stanja.

Uključivanja pojedinačnih finansijskih izveštaja zavisnog pravnog lica u konsolidovane finansijske izveštaje prestaje kada matično pravno lice izgubi kontrolu nad pravnim licem u koje je investirano. Pri tome, ukoliko matično pravno lice nema kontrolu nad drugim pravnim licima, odnosno ukoliko ne postoje druga zavisna pravna lica, ne postoji obaveza sastavljanja konsolidovanih finansijskih izveštaja, jer na datum bilansa pretpostavka o postojanju grupe nije ispunjena. U suprotnom, ukoliko postoje druga zavisna pravna lica pored pravnog lica nad kojim je matično pravno lice izgubilo kontrolu tokom 2021. godine, pojedinačni Bilans stanja pravnog lica nad kojim je izgubljena kontrola se ne uključuje prilikom sastavljanja konsolidovanog Bilansa stanja na dan 31.12.2021. godine, dok se u konsolidovani Bilans uspeha uključuju prihodi i rashodi pravnog lica koje više nema status zavisnog pravnog lica od početka godine do dana gubitka kontrole od strane matičnog pravnog lica.

U slučaju kada matično pravno lice izgubi kontrolu nad zavisnim pravnim licem, ali zadrži učešće u kapitalu tog pravnog lica, u momentu gubitka kontrole iskazivanje učešća se vrši po fer vrednosti. Ova fer vrednost će se smatrati nabavnom vrednošću prilikom početnog priznavanja investicije u pridružene entitete i zajedničke poduhvate, odnosno fer vrednošću prilikom početnog priznavanja finansijskog sredstva u skladu sa Međunarodnim standardom finansijskog izveštavanja - MSFI 9 Finansijski instrumenti ("Sl. glasnik RS", br. 123/2020). Dalje računovodstveno obuhvatanje se vrši u skladu sa relevantnim MRS/MSFI.

Kod gubitka kontrole bitno je praviti razliku između postupka likvidacije i postupka stečaja, imajući u vidu da se postupak likvidacije sprovodi donošenjem odluke od strane osnivača društva, koji imenuju likvidacionog upravnika, shodno čemu je ovaj postupak pod kontrolom društva u likvidaciji, dok se postupak stečaja pokreće predlogom poverilaca ili stečajnog dužnika, koji ima karakter sudskog postupka koji sprovodi sud, shodno čemu ovaj postupak ne može biti pod kontrolom društva u stečaju. U skladu sa tim, danom otvaranja postupka stečaja dolazi do gubitka kontrole nad zavisnim pravnim licem, shodno čemu se zavisno pravno lice nad kojim je pokrenut stečajni postupak isključuje iz kruga za konsolidovanje, dok pokretanje postupka likvidacije nad zavisnim pravnim licem ne predstavlja gubitak kontrole, shodno čemu matično pravno lice uključuje u krug za konsolidovanje zavisno pravno lice u likvidaciji.

Ovde je bitno naglasiti da u slučaju da se struktura grupe, odnosno ekonomske celine promeni u toku izveštajne godine, matično pravno lice u konsolidovanom finansijskom izveštaju prikazuje početno stanje i poslovne promene u prethodnoj godini za prethodnu ekonomsku celinu.

U propisima kojima se reguliše krug konsolidovanja, odnosno grupa pravnih lica koja podležu konsolidovanju ne pominju se pridružena pravna lica i zajednički aranžmani. Iz ovoga proizilazi da učešće u ovim pravnim licima ne predstavlja osnovu za sastavljanje konsolidovanih finansijskih izveštaja.

Međutim, ukoliko pravno lice ima zavisna pravna lica i po tom osnovu obavezu sastavljanja konsolidovanih finansijskih izveštaja, pridružena pravna lica i zajednički aranžmani se uključuju u grupu za konsolidovanje. Pri tome, njihovi finansijski izveštaji se ne sabiraju sa finansijskim izveštajima matičnog pravnog lica i ne vrši se eliminacija internih odnosa, već se učešće u konsolidovanom bilansu stanja iskazuje po metodi udela. Ova metoda podrazumeva da se učešće u kapitalu pridruženih i zajednički kontrolisanih pravnih lica početno priznaje i po nabavnoj vrednosti, a potom se u konsolidovanom bilansu stanja iskazani iznos koriguje u skladu sa promenama u kapitalu ovih pravnih lica, kako po osnovu ostvarenog rezultata, tako i po osnovu promena osnovnog kapitala, rezervi, revalorizacionih rezervi, odnosno nerealizovanih dobitaka i gubitaka. Efekti ovih korekcija se u konsolidovanom Bilansu uspeha priznaju kao prihodi, odnosno rashodi.

Redakcija