Stručni komentar
RAČUNOVODSTVENI TRETMAN NEKRETNINA, POSTROJENJA I OPREME U KONSOLIDOVANIM FINANSIJSKIM IZVEŠTAJIMA ZA 2021. GODINU
U skladu sa članom 24. Zakona o računovodstvu ("Sl. glasnik RS", br. 73/2019 i 44/2021 - dr. zakon - dalje: Zakon) za priznavanje, vrednovanje, prezentaciju i obelodanjivanje pozicija u finansijskim izveštajima, velika pravna lica, pravna lica koja imaju obavezu sastavljanja konsolidovanih finansijskih izveštaja (matična pravna lica), javna društva, odnosno društva koja se pripremaju da postanu javna, u skladu sa zakonom kojim se uređuje tržište kapitala, nezavisno od veličine, primenjuju MRS/MSFI.
Iz navedenog sledi da pojedinačni finansijski izveštaji zavisnih, pridruženih i ostalih povezanih pravnih lica koji se uključuju u konsolidovane finansijske izveštaje ne moraju biti sastavljeni u skladu sa punim MRS/MSFI, osim ukoliko su u pitanju velika pravna lica, javna društva ili društva koja se pripremaju da postanu javna. Usled toga, u praksi se često dešava da se računovodstvene politike ovih društava razlikuju od računovodstvenih politika Grupe, tako da je potrebno izvršiti odgovarajuća usklađivanja za potrebe sastavljanja konsolidovanih finansijskih izveštaja. Naime, u skladu sa Međunarodnim standardom finansijskog izveštavanja - MSFI 10 Konsolidovani finansijski izveštaji ("Sl. glasnik RS", br. 123/2020) matični entitet je obavezan da priprema konsolidovane finansijske izveštaje korišćenjem jednoobraznih računovodstvenih politika za slične transakcije i ostale događaje pod sličnim okolnostima. Ako član Grupe koristi računovodstvene politike drugačije od onih koje su usvojene u konsolidovanim finansijskim izveštajima za transakcije iste vrste i događaje pod sličnim okolnostima, odgovarajuće korekcije se vrše u finansijskim izveštajima tog člana grupe prilikom pripreme konsolidovanih finansijskih izveštaja da bi se obezbedila usaglašenost sa računovodstvenim politikama Grupe.
Početno priznavanje nekretnina, postrojenja i opreme se vrši po nabavnoj vrednosti/ceni koštanja, dok se naknadno vrednovanje vrši u skladu sa:
- Međunarodnim računovodstvenim standardom - MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema ("Sl. glasnik RS", br. 123/2020 - dalje: MRS 16);
- Odeljkom 17. Međunarodnog standarda finansijskog izveštavanja (IFRS) za male i srednje entitete ("Sl. glasnik RS", br. 83/2018 - dalje: MSFI za MSP) i
- Članom 17-18. Pravilnika o načinu priznavanja, vrednovanja, prezentacije i obelodanjivanja pozicija u pojedinačnim finansijskim izveštajima mikro i drugih pravnih lica ("Sl. glasnik RS", br. 89/2020 - dalje: Pravilnik za mikro i druga pravna lica).
Pravna lica koja primenjuju pune MRS/MSFI, MSFI za MSP i Pravilnik za mikro i druga pravna lica, mogu da kao računovodstvenu politiku za naknadno odmeravanje nekretnina, postrojenja i opreme izaberu model nabavne vrednosti ili model revalorizacije.
Model nabavne vrednosti podrazumeva da se knjiženje vrši po nabavnoj vrednosti umanjenoj za ukupnu eventualnu akumuliranu amortizaciju i ukupne eventualne akumulirane gubitke zbog umanjenja vrednosti.
Model revalorizovane vrednosti podrazumeva da se knjiženje vrši po fer vrednosti na datum revalorizacije umanjenoj za naknadnu akumuliranu amortizaciju i naknadne akumulirane gubitke zbog umanjenja vrednosti.
Dakle, bez obzira na izabranu računovodstvenu regulativu finansijskog izveštavanja, pravna lica imaju mogućnost izbora između modela nabavke vrednosti i modela revalorizacije, prilikom naknadnog vrednovanja nekretnina, postrojenja i opreme.
Na osnovu svega navedenog možemo zaključiti da ukoliko su nekretnine u pojedinačnim finansijskim izveštajima klasifikovane i vrednovane na način koji se razlikuje od pravila vrednovanja u konsolidovanim finansijskim izveštajima, potrebno je da se izvrše odgovarajuće korekcije za potrebe konsolidovanja.
Podsećamo, da je u skladu sa Zakonom, počev od finansijskih izveštaja za 2020. godinu, dozvoljeno da mala i mikro pravna lica ukoliko to odluče mogu da primenjuju pune MRS/MSFI, što nije bilo moguće prethodnim zakonskim rešenjem. Takođe, mikro pravna lica mogu da primenjuju MSFI za MSP, ukoliko se opredele. U slučaju da se mala i mikro pravna lica nezavisno od veličine, opredele za navedene mogućnosti, dužna su da primenjuju MRS/MSFI, odnosno MSFI za MSP u kontinuitetu, odnosno najmanje pet godina od početka primene MRS/MSFI, odnosno MSFI za MSP, osim u slučajevima otvaranja postupka stečaja ili likvidacije, što bi značajno olakšalo postupak sastavljanja konsolidovanih finansijskih izveštaja Grupe.
Primer 1: Zavisno pravno lice vrednuje nekretnine po fer vrednosti, a matično pravno lice po nabavnoj vrednosti
Računovodstvena politika vrednovanja nekretnina u poslovnim knjigama zavisnog pravnog lica je fer vrednost, a poslovnim knjigama matičnog pravnog lica nabavna vrednost. Knjigovodstvena vrednost nekretnina iskazana u poslovnim knjigama matičnog društva na dan 31.12.2021. godine iznosi 15.000.000 dinara, a u poslovnim knjigama zavisnog društva 17.000.000 dinara. Formirane revalorizacione rezerve iznose 3.000.000 dinara.
Opis |
Zbirni finansijski izveštaj |
Iznosi za konsolidovanje |
Konsolidovano |
|
duguje |
potražuje |
|||
022 - Nekretnine, postrojenja i oprema |
32.000.000 |
|
3.000.000 |
29.000.000 |
330 - Revalorizacione rezerve |
3.000.000 |
3.000.000 |
|
- |
UKUPNO |
|
3.000.000 |
3.000.000 |
|
Kako matično pravno lice vrednuje nekretnine po nabavnoj vrednosti, pri čemu se ista računovodstvena politika vrednovanja koristi prilikom sastavljanja konsolidovanih finansijskih izveštaja, potrebno je ukinuti revalorizacione rezerve iskazane u poslovnim knjigama zavisnog pravnog lica i za taj iznos smanjiti poziciju nekretnina. Na taj način se fer vrednost nekretnina zavisnog pravnog lica svodi na nabavnu vrednost.
Primer 2: Zavisno pravno lice vrednuje nekretnine po nabavnoj vrednosti, a matično pravno lice po fer vrednosti
Računovodstvena politika vrednovanja nekretnina u poslovnim knjigama zavisnog pravnog lica je nabavna vrednost, a poslovnim knjigama matičnog pravnog lica fer vrednost. Knjigovodstvena vrednost nekretnina zavisnog pravnog lica je 16.000.000, a fer vrednost nekretnina matičnog pravnog lica je 22.000.000 dinara. Procenjena fer vrednost nekretnina zavisnog pravnog lica iznosi 20.000.000 dinara.
Opis |
Zbirni finansijski izveštaj |
Iznosi za konsolidovanje |
Konsolidovano |
|
duguje |
potražuje |
|||
022 - Nekretnine, postrojenja i oprema |
38.000.000 |
4.000.000 |
|
42.000.000 |
330 - Revalorizacione rezerve |
|
|
4.000.000 |
4.000.000 |
UKUPNO |
|
4.000.000 |
4.000.000 |
|
Procenjena fer vrednost nekretnina zavisnog pravnog lica u iznosu od 20.000.000 dinara ima za rezultat priznavanje revalorizacionih rezervi koje odgovaraju razlici između prethodne knjigovodstvene i procenjene fer vrednosti nekretnina. Za isti iznos povećava se pozicija nekretnina, tako da konsolidovani iznos predstavlja zbir fer vrednosti nekretnine matičnog pravnog lica i fer vrednosti nekretnine zavisnog pravnog lica.
Redakcija
dr Marina Protić