Nazad na elektronske dodatke

U skladu sa Međunarodnim računovodstvenim standardom - MRS 40 Investicione nekretnine ("Sl. glasnik RS", br. 35/2014 - dalje: MRS 40) investiciona nekretnina je nekretnina (zemljište ili objekat - ili deo objekta ili oboje) koju drži vlasnik ili korisnik lizinga u okviru finansijskog lizinga u cilju ostvarivanja prihoda od zakupnine ili porasta vrednosti kapitala ili i jednog i drugog, a ne za:

- korišćenje u proizvodnji ili nabavci dobara ili usluga ili u administrativne svrhe; ili

- prodaju u redovnom toku poslovanja.

Početno priznavanje investicionih nekretnina se vrši po nabavnoj vrednosti/ceni koštanja, dok se naknadno vrednovanje vrši:

• prema punim MRS/MSFI - po metodu nabavne vrednosti ili metodu fer vrednosti;

• prema Međunarodnom standardu finansijskog izveštavanja (IFRS) za male i srednje entitete ("Sl. glasnik RS", br. 83/2018 - dalje: MSFI za MSP) - po fer vrednosti, ukoliko se fer vrednost može pouzdano odmeriti bez prekomernih troškova ili napora;

• prema Pravilniku o načinu priznavanja, vrednovanja, prezentacije i obelodanjivanja pozicija u pojedinačnim finansijskim izveštajima mikro i drugih pravnih lica ("Sl. glasnik RS", br. 118/2013 i 95/2014 - dalje: Pravilnik za mikro i druga pravna lica) - po fer vrednosti ako se fer vrednost može pouzdano utvrditi bez nepotrebnih troškova i napora na stalnoj osnovi.

Ukoliko pravno lice naknadno odmeravanje investicionih nekretnina vrši po modelu fer vrednosti, efekti promene fer vrednosti se iskazuju preko bilansa uspeha, a investiciona nekretnina ne podleže obračunu računovodstvene amortizacije.

U slučaju da pravna lica koja primenjuju MSFI za MSP ili Pravilnik za mikro i druga pravna lica nemaju mogućnost procene fer vrednosti investicione nekretnine bez prekomernih troškova ili napora, te usled toga koriste se model nabavne vrednosti, investicione nekretnine se vode u poslovnim knjigama kao nekretnine, postrojenja i oprema na računu 022 - Građevinski objekti.

Investicione nekretnine koje jedna članica grupe daje u zakup drugoj

Prema paragrafu 15. MRS 40. u nekim slučajevima, pravno lice poseduje nekretnine koje su iznajmljene njegovom matičnom pravnom licu ili nekom od zavisnih pravnih lica i oni ih koriste. Ove nekretnine se ne mogu kvalifikovati kao investicione nekretnine u konsolidovanim finansijskim izveštajima, s obzirom da, sa aspekta grupe, nekretnine koristi vlasnik. Međutim, sa aspekta pravnog lica koji je vlasnik ovakvih nekretnina, iste predstavljaju investicione nekretnine ukoliko ispunjavaju uslove navedene definicije. Stoga, u svojim pojedinačnim finansijskim izveštajima, davalac lizinga tretira ovu nekretninu kao investicionu nekretninu.

Imajući u vidu činjenicu da povezana pravna lica koja ulaze u krug za konsolidovanje, a koja nemaju status matičnih pravnih lica, u skladu sa Zakonom o računovodstvu ("Sl. glasnik RS", br. 62/2013 i 30/2018) nemaju obavezu da prilikom sastavljanja svojih pojedinačnih finansijskih izveštaja primenjuju pune MRS/MSFI ukoliko nisu u pitanju velika pravna lica i javna društva, kao i da se računovodstvenim standardima propisani različiti principi vrednovanja nekretnina i investicionih nekretnina, prilikom reklasifikacije sa računa 024 na račun 022 može javiti potreba da se izvrše odgovarajuća usklađivanja.

Pravna lica koja primenjuju pune MRS/MSFI vrednovanje nekretnina vrše u skladu sa Međunarodnim računovodstvenim standardom - MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema ("Sl. glasnik RS", br. 35/2014) po modelu nabavne vrednosti ili modelu revalorizacije koji podrazumeva procenu fer vrednosti. U skladu sa tim, računovodstvena politika naknadnog vrednovanja nekretnina, postrojenja i opreme u konsolidovanim finansijskim izveštajima može biti jedna od dve navedene metode.

U slučaju kada jedna članica grupe izdaje nekretninu drugoj članici grupe, pri čemu je predmetna nekretnina u poslovnim knjigama izdavaoca evidentirana na računu 024, moguće su sledeće situacije:

• Ukoliko se investicione nekretnine vrednuju po modelu nabavne vrednosti u pojedinačnim finansijskim izveštajima, pri čemu se ista metoda koristi i za vrednovanje nekretnina u konsolidovanim finansijskim izveštajima, potrebno je samo izvršiti reklasifikaciju sa računa 024 na račun 022 bez ikakvih usklađivanja.

Matično pravno lice izdaje u zakup skladišni prostor zavisnom pravnom licu. Nabavna vrednost objekta iznosi 50.000.000 dinara, a ukupna kumulirana amortizacija 30.000.000 dinara, od čega se na 2019. godinu odnosi 1.000.000 dinara.

• Ukoliko se investicione nekretnine vrednuju po modelu nabavne vrednosti u pojedinačnim finansijskim izveštajima, dok se nekretnine na nivou Grupe vrednuju po modelu revalorizacije, reklasifikacija nekretnine sa računa 024 na račun 022 zahteva procenu njene fer vrednosti. U slučaju da je procenjena fer vrednost na dan reklasifikacije veća od knjigovodstvene vrednosti investicione nekretnine, razlika se priznaje u korist računa revalorizacionih rezervi, dok je u slučaju manje fer vrednosti razliku potrebno proknjižiti na teret rashoda perioda. Pored navedenog, potrebno je utvrditi rashod amortizacije na osnovu revalorizovane vrednosti nekretnine.

Matično pravno lice izdaje poslovni objekat zavisnom pravnom licu koji je nabavljen u toku godine, a koji se vrednuje po modelu nabavne vrednosti. Nabavna vrednost objekta iznosi 50.000.000 dinara, a godišnja amortizacija je utvrđena po stopi od 5% u iznosu od 2.500.000 dinara. Procenjena fer vrednost na dan bilansa stanja iznosi 52.000.000 dinara.

Kako je objekat nabavljen u toku godine, amortizacija nekretnine koja se iskazuje u konsolidovanim finansijskim izveštajima obračunata je na nabavku vrednosti, dok će naredne godine obračun biti izvršen primenom odgovarajuće amortizacione stope na revalorizovanu vrednost.

• U slučaju da se investiciona nekretnina u pojedinačnim finansijskim izveštajima naknadno vrednuje po fer vrednosti, a nekretnine se u konsolidovanim finansijskim izveštajima vrednuju po revalorizovanoj vrednosti, prilikom reklasifikacije sa računa investicionih nekretnina na račun nekretnina koje koristi vlasnik potrebno je pozitivne efekte procene fer vrednosti koji su evidentirani preko bilansa uspeha evidentirati preko revalorizacionih rezervi, kao i obračunati računovodstvenu amortizaciju, imajući u vidu činjenicu da se u ovom slučaju na investicione nekretnine ne obračunava računovodstvena amortizacija, a efekti promene fer vrednosti se iskazuju preko bilansa uspeha, dok se na nekretnine obračunava računovodstvena amortizacija, a efekti procene fer vrednosti se iskazuju preko revalorizacionih rezervi.

Matično pravno lice izdaje poslovni prostor nabavljen u toku 2019. godine zavisnom pravnom licu. Nabavna vrednost investicione nekretnine iznosi 40.000.000 dinara, dok je procenjena fer vrednost na dan bilansa stanja 44.000.000 dinara.

Utvrđena stopa za obračun računovodstvene amortizacije nekretnine iznosi 3%.

Računovodstvena amortizacija je obračunata primenom stope od 3% na nabavnu vrednost. Procenjena fer vrednost od 30.000.000 dinara biće osnovica za obračun naredne godine pri izradi konsolidovanih finansijskih izveštaja.

Iznos revalorizacionih rezervi je veći od iznosa prihoda od usklađenja, iz razloga što se obračunom amortizacije sadašnja vrednost smanjila za 1.200.000 dinara, tako da je razlika između procenjene i sadašnje vrednosti 5.200.000 dinara.

• Ukoliko se investicione nekretnine u pojedinačnim finansijskim izveštajima vrednuju po fer vrednosti, dok se nekretnine u konsolidovanim finansijskim izveštajima vrednuju po nabavnoj vrednosti, prilikom reklasifikacije sa računa 024 na račun 022 efekat procene fer vrednosti investicionih nekretnina iskazan kao prihod u pojedinačnim finansijskim izveštajima se ukida preko rezultata ranijih godina. Takođe, potrebno je izvršiti obračun računovodstvene amortizacije.

Zavisno pravno lice izdaje poslovni prostor matičnom pravnom licu. Nabavna vrednost investicione nekretnine iznosi 30.000.000 dinara, a amortizaciona stopa 4%. Procenjena fer vrednosti na dan bilansa stanja je 35.000.000 dinara.

Pored korekcija prikazanih u primerima, potrebno je izvršiti prebijanje prihoda i rashoda po osnovu zakupa iskazanih u pojedinačnim finansijskim izveštajima zakupca i zakupodavca, kao njihova međusobna potraživanja i obaveze, ukoliko nisu naplaćena, odnosno isplaćena do dana bilansa stanja.

Investicione nekretnine koje se daju u zakup licima van grupe

U skladu sa Međunarodnim standardom finansijskog izveštavanja - MSFI 10 Konsolidovani finansijski izveštaji ("Sl. glasnik RS", br. 35/2014) jedan od osnovnih računovodstvenih zahteva u vezi sastavljanja konsolidovanih finansijskih izveštaja podrazumeva da je matično pravno lice obavezno da priprema konsolidovane finansijske izveštaje korišćenjem jednoobraznih računovodstvenih politika za slične transakcije i ostale događaje pod sličnim okolnostima. Ukoliko član grupe za konsolidovanje koristi računovodstvene politike drugačije od onih koje su usvojene u konsolidovanim finansijskim izveštajima za transakcije iste vrste i događaje pod sličnim okolnostima, neophodno je izvršiti odgovarajuće korekcije u pojedinačnim finansijskim izveštajima tog člana grupe prilikom pripreme za sastavljanje konsolidovanih finansijskih izveštaja kako bi se obezbedila usaglašenost sa računovodstvenim politikama grupe.

U skladu sa navedenim, u slučaju kada se investicione nekretnine izdaju licima van grupe, a izdavalac nekretnine za njeno vrednovanje koristi drugačiji metod od onoga koji je usvojen na nivou Grupe, potrebno je izvršiti odgovarajuća usklađivanja. Pri tome, moguće su sledeće situacije:

• Investicione nekretnine se u pojedinačnim finansijskim izveštajima vrednuju po fer vrednosti, a u konsolidovanim finansijskim izveštajima po nabavnoj vrednosti.

Zavisno pravno lice izdaje investicionu nekretninu licu van Grupe koju u svojim pojedinačnim finansijskim izveštajima vrednuje po fer vrednosti. Investicione nekretnine se u konsolidovanim finansijskim izveštajima vrednuju po nabavnoj vrednosti. Nabavna vrednost investicione nekretnine iznosi 40.000.000 dinara, a procenjena fer vrednosti na dan bilansa stanja iznosi 42.000.000 dinara. Amortizaciona stopa iznosi 2%.

• Investicione nekretnine se u pojedinačnim finansijskim izveštajima vrednuju po nabavnoj vrednosti, a u konsolidovanim finansijskim izveštajima po fer vrednosti

Zavisno pravno lice izdaje investicionu nekretninu nabavljenu u toku godine licu van Grupe koju u svojim pojedinačnim finansijskim izveštajima vrednuje po nabavnoj vrednosti. Investicione nekretnine se u konsolidovanim finansijskim izveštajima vrednuju po fer vrednosti. Nabavna vrednost investicione nekretnine iznosi 40.000.000 dinara, a procenjena fer vrednost na dan bilansa stanja iznosi 42.000.000 dinara. Amortizaciona stopa iznosi 2%.

Napominjemo da ukoliko zavisno pravno lice primenjuje MSFI za MSP ili Pravilnik za mikro i druga pravna lica i investicione nekretnine vodi po nabavnoj vrednosti shodno čemu ih evidentira na računu 022, a izdaje ih licima van grupe, prilikom sastavljanja konsolidovanih finansijskih izveštaja, ove nekretnine treba iskazati na računu 024 po odgovarajućoj vrednosti u skladu sa izabranom računovodstvenom politikom Grupe.

Redakcija