Nazad na elektronske dodatke

Pravna lica koja primenjuju Međunarodne računovodstvene standarde odnosno Međunarodne standarde finansijskog izveštavanja, računovodstveno obuhvatanje rezervisanja vrše u skladu sa Međunarodnim računovodstvenim standardom - MRS 37 Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna imovina ("Sl. glasnik RS", br. 92/2019 - dalje: MRS 37).

Pravna lica koja primenjuju Međunarodni standard finansijskog izveštavanja (IFRS) za male i srednje entitete ("Sl. glasnik RS", br. 83/2018 - dalje: MSFI za MSP) računovodstveno obuhvatanje rezervisanja vrše u skladu sa Odeljkom 21 Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna imovina.

Mikro i druga pravna lica računovodstveno obuhvatanje rezervisanja vrše u skladu sa članom 26. Pravilnika o načinu priznavanja, vrednovanja, prezentacije i obelodanjivanja pozicija u pojedinačnim finansijskim izveštajima mikro i drugih pravnih lica ("Sl. glasnik RS", br. 118/2013 i 95/2014 - dalje: Pravilnik za mikro i druga pravna lica).

Ne postoje značajne razlike u pravilima priznavanja i vrednovanja rezervisanja propisanih MRS 37 i Odeljkom 21 MSFI za MSP i Pravilnikom za mikro i druga pravna lica. Neke od razlika koje nisu suštinske prirode se odnose na:

- manji broj uputstava za potrebe obelodanjivanja u skladu sa odeljkom 21 MSFI za MSP i

- manji broj uputstava za primenu pravila i zahteva u odeljku 21 MSFI za MSP u odnosu na MRS 37.

Rezervisanja koja se priznaju u skladu sa računovodstvenim propisima

U skladu sa MRS 37, Odeljkom 21 MSFI za MSP i Pravilnikom za mikro i druga pravna lica, mogu se uvesti sledeća rezervisanja:

- Rezervisanja za troškove u garantnom roku,

- Rezervisanja za troškove obnavljanja prirodnih bogatstava,

- Rezervisanja za troškove restrukturiranja,

- Rezervisanja za izdate garancije i druga jemstva,

- Rezervisanja po osnovu sudskih sporova,

- Druga rezervisanja koja zadovoljavaju propisane uslove.

Priznavanje rezervisanja

U skladu sa MRS 37 i paragrafom 21.4 MSFI za MSP, rezervisanje će biti priznato kada su kumulativno ispunjena sledeća tri uslova:

1) društvo ima sadašnju obavezu (zakonsku ili izvedenu) kao posledicu prošlog događaja;

2) verovatno je da će doći do odliva resursa radi izmirenja obaveza; i

3) visina obaveze može da se pouzdano proceni.

Pored toga, obaveza priznavanja rezervisanja pored gore navedenih uslova, se priznaje samo u onim slučajevima kada je iznos tih rezervisanja materijalno značajan.

Prvi uslov je, da je obaveza sadašnja, odnosno da postoji na dan sastavljanja finansijskih izveštaja i da je rezultat nekog prošlog obavezujućeg događaja za čije se izmirenje očekuje da će imati za rezultat odliv resursa. Prošli obavezujući događaj može biti vezan za neki ugovorni odnos (npr. prodaja uz garanciju) ili poslovnu politiku društva ili može da proističe iz zakonskih obaveza (npr. zakonska obaveza društva da po završetku, odnosno obustavljanju geoloških istraživanja, zemljište privede prvobitnoj nameni u skladu sa zakonom ili zakonska obaveza održavanja i unapređivanja šuma). Kada nije verovatno da sadašnja obaveza postoji, entitet obelodanjuje potencijalnu obavezu, osim ako je verovatnoća odliva resursa koji predstavljaju ekonomske koristi mala.

Drugi uslov je da postoji pouzdana verovatnoća da će u budućnosti doći do izmirenja obaveze i odliva resursa po tom osnovu. Pouzdanom verovatnoćom odliva smatra se, kada je veća verovatnoća da će doći do izmirivanja obaveze nego da neće.

Treći uslov je da se iznos obaveze može pouzdano proceniti. Procena iznosa je u nadležnosti rukovodstva društva a može se bazirati na:

- iskustvu iz sličnih transakcija,

- proceni nezavisnih eksperata,

- dodatnih informacija i činjenica po osnovu događaja nastalih nakon datuma bilansa stanja,

- statističkom metodu "Očekivana vrednost" koji podrazumeva ponderisanje svih mogućih ishoda njihovim verovatnoćama nastanka (koristi se kada populacija čini veliki broj stavki).

U slučaju da se iznos rezervisanja ne može pouzdano proceniti, rezervisanje se ne priznaje, a takva obaveza je potencijalna obaveza za koju postoji obaveza obelodanjivanja.

U skladu sa članom 25. Pravilnika za mikro i druga pravna lica, dugoročna rezervisanja se procenjuju u visini očekivanih izdataka po osnovu kojih će se isplate vršiti u narednim obračunskim periodima i to na osnovu verodostojne tehničke, knjigovodstvene i druge dokumentacije, na način uređen opštim aktom poslovnog subjekta. U skladu sa članom 26. Pravilnika za mikro i druga pravna lica, nastali izdaci po osnovu izvršenih dugoročnih rezervisanja terete iznos rezervisanja, a izdaci preko iznosa izvršenih rezervisanja iskazuju se kao rashodi, a neiskorišćeni deo rezervisanja se ukida i iskazuje kao prihod.

Mikro i druga pravna lica u nedostatku preciznih uputstava u vezi sa obuhvatanjem rezervisanja će primenjivati zahteve iz Odeljka 21 MSFI za MSP.

Podsećamo da je objavljen novi Pravilnik o načinu priznavanja, vrednovanja, prezentacije i obelodanjivanja pozicija u pojedinačnim finansijskim izveštajima mikro i drugih pravnih lica ("Sl. glasnik RS", br. 89/2020), čije se odredbe primenjuju počev od finansijskih izveštaja koji se sastavljaju na dan 31. decembra 2021. godine. Ovim pravilnikom propisuje se način priznavanja, vrednovanja, prezentacije i obelodanjivanja pozicija u pojedinačnim finansijskim izveštajima mikro i drugih pravnih lica, koji ne primenjuju Međunarodne standarde finansijskog izveštavanja, odnosno MSFI za MSP, u skladu sa odredbama Zakona o računovodstvu ("Sl. glasnik RS", br. 73/2019).

Preispitivanje rezervisanja

Rezervisanja se ponovo razmatraju na kraju svakog izveštajnog perioda i koriguju radi odražavanja najbolje tekuće procene. To znači da kada više nije verovatno da će doći do odliva resursa za izmirenje obaveza, rezervisanje se ukida u korist prihoda. Ukoliko se utvrdi da formirana rezervisanja neće biti dovoljna za pokriće obaveza, povećava se iznos rezervisanja na teret rashoda.

Upotreba rezervisanja

U skladu sa MRS 37 i paragrafom 21.10 MSFI za MSP, rezervisanje se može koristiti samo po osnovu izdataka za koje je rezervisanje prvobitno bilo priznato. To konkretno znači da, na primer, odliv po osnovu rezervisanja za zadržane kaucije i depozite ne može se koristiti za rezervisanja za troškove u garantnom roku i sl., ili odliv koji je u vezi sa ugovorom po kom su formirana rezervisanja za garantni rok, ali odliv nastao po osnovu popravke u garantnom roku, ne može se koristiti za zatvaranje rezervisanja u garantnom roku.

Promena procene rezervisanja

Pitanje početnog priznavanja i naknadnog vrednovanja rezervisanja treba da se uredi računovodstvenim politikama društva. Promena rezervisanja u smislu nove procene rezervisanja, odnosno revidiranje već postojeće procene, predstavlja promenu računovodstvene procene, a ne promenu računovodstvene politike saglasno paragrafu 32 Međunarodnog računovodstvenog standarda - MRS 8 Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške ("Sl. glasnik RS", br. 92/2019) i Odeljka 10 Računovodstvene politike, procene i greške MSFI za MSP. U tom smislu, svaka promena i revidiranje procene iznosa rezervisanja evidentiraće se preko bilansa uspeha odnosno rashoda i prihoda tekućeg perioda, a ne kao korekcija rezultata ranijeg perioda.

Diskontovanje dugoročnih rezervisanja

Kada se prilikom utvrđivanja rezervisanja, troškovi rezervisanja procenjuju za više budućih perioda, radi se o dugoročnim rezervisanjima gde je potrebno za sve izdatke koji će po tom osnovu nastati diskontovati na njihovu sadašnju vrednost. Saglasno paragrafu 45 MRS 37, i paragrafu 21.7 MSFI za MSP, kada je efekat vremenske vrednosti novca značajan, iznos rezervisanja je sadašnja vrednost očekivanih izdataka zahtevanih da se izmiri obaveza. Diskontna stopa je stopa pre poreza koja odražava tekuće tržišne procene vremenske vrednosti novca i rizike specifične za obavezu.

Ukoliko je vršeno diskontovanje, iznos rezervisanja se povećava sa protekom vremena. Pomenuto povećanje se tretira kao trošak pozajmljivanja, odnosno evidentira se u okviru računa finansijski rashodi.

Specifične okolnosti koje uslovljavaju priznavanje rezervisanja

Specifične okolnosti u vezi sa priznavanjem rezervisanja su rezervisanja u vezi sa postojanjem štetnih ugovora.

MRS 37 i MSFI za MSP definiše štetan ugovor kao ugovor u kojem neizbežni troškovi ispunjenja obaveze premašuju ekonomske koristi za koje se očekuje da će biti primljene po tom ugovoru. Neizbežni troškovi po ugovoru odražavaju najmanji neto trošak raskida ugovora, koji je manji od troška njegovog ispunjenja i svih odšteta ili kazni nastalih iz neispunjenja ugovora. Ukoliko društvo ima ovakav ugovor, sadašnju obavezu po tom ugovoru bi trebalo priznati kao rezervisanje, budući da društvo nema alternativu nego da ugovor ispoštuje uz realizaciju gubitka.

MRS 37 i MSFI za MSP se ne primenjuje na izvršive ugovore. Izvršivi ugovori su ugovori po kojima nijedna strana nije izvršila nijednu od svojih obaveza ili su obe strane delimično izvršile svoje obaveze u jednakom obimu.

Budući događaji koji mogu da utiču na odmeravanje rezervisanja

Prilikom odmeravanja rezervisanja budući događaji koji mogu uticati na iznos rezervisanja su:

a) tehničko-tehnološki razvoj. Na primer, društvo može smatrati da će troškovi uređenja gradilišta na kraju njegovog veka trajanja biti smanjeni zbog budućih promena tehnologije. Priznati iznos odražava razumno očekivanje tehnički kvalifikovanih, objektivnih posmatrača, uzimajući u obzir sve dostupne dokaze u vezi sa tehnologijom, koja će biti dostupna u vreme uređenja. Tako je prikladno uključiti, na primer, očekivana smanjenja troškova povezana sa uvećanim iskustvom u primeni postojeće tehnologije ili očekivane troškove primene postojeće tehnologije u većoj ili složenijoj operaciji uređenja od one koja je prethodno obavljena. Međutim, društvo ne uzima u obzir razvoj potpuno nove tehnologije za uređenje, osim ako to nije podržano dovoljnim objektivnim dokazom.

b) promene zakonske regulative. Efekat mogućeg novog zakona se uzima u obzir pri odmeravanju postojeće obaveze, kada postoji dovoljan objektivan dokaz da je skoro sigurno da će zakon biti donet. Raznolikost okolnosti koje se javljaju u praksi čine nemogućim tačno određenje jednog događaja koji će pružiti dovoljan objektivni dokaz u svakom slučaju. Dokaz je potreban i za ono šta će zakon zahtevati i da li je skoro sigurno da će on biti donet i primenjen u očekivanom toku.

Nadoknade od drugih pravnih lica u vezi sa rezervisanjem

U skladu sa MRS 37 i paragrafom 21.9 MSFI za MSP, ukoliko se očekuje da će deo izdataka za izmirenje obaveze biti nadoknađen od strane trećeg lica (npr. ugovor o osiguranju), nadoknada se uzima u obzir ako je izvesno da će biti primljena u slučaju da dođe do izmirenja obaveze. U tom slučaju nadoknada se tretira kao zasebna imovina, a iznos priznat za nadoknadu ne sme da premašuje iznos rezervisanja.

Određene troškove kao na primer, troškove popravki u garantnom roku, može da snosi proizvođač, uvoznik, distributer ili trgovac na malo. U situaciji kada trgovac prodaje robu sa garancijom, a ima ugovor sa proizvođačem čiju robu prodaje, da će proizvođač naknađivati troškove popravki u garantnom roku, za tu robu rezervisanje ne vrši trgovac, već proizvođač. Imajući u vidu to da se kupci obraćaju proizvođaču sa zahtevom da snosi troškove popravki u garantnom roku, on formira i rezervisanja, a trgovac po tom osnovu nema nikakvu obavezu.

Međutim, u određenim situacijama jedno pravno lice može zahtevati od drugog da plati delimično ili u celini izdatke zahtevane da se izmiri obaveza za koju je izvršeno rezervisanje (na primer putem ugovora o osiguranju, klauzula o obeštećenju ili kod ugovora o izgradnji). U tom slučaju, pravno lice će formirati rezervisanja na teret rashoda, a nadoknada za koju je sigurno da će je primiti od drugog pravnog lica, kada izmiri obavezu po osnovu formiranih rezervisanja, predstavlja sredstvo, odnosno tretira se kao zasebna imovina. Pri tome, iznos koji se priznaje za nadoknadu ne sme da premašuje iznos rezervisanja. Drugim rečima, evidentiraju se potraživanja za nadoknadu od drugog društva, a storniraju se troškovi rezervisanja najviše do iznosa koji je rezervisan na teret rashoda.

U sledećem tabelarnom prikazu su dati uslovi priznavanja nadoknade od trećih lica:

Obelodanjivanje rezervisanja

Na dan bilansa stanja, u napomenama uz finansijske izveštaje društvo koje primenjuje MSR 37 i Odeljak 21 MSFI za MSP, za svaku vrstu rezervisanja, obelodanjuje:

a) usklađivanje koje pokazuje:

- knjigovodstvenu vrednost i iznos na početku i kraju perioda;

- dodatna rezervisanja napravljena u periodu, uključujući povećanja postojećih rezervisanja;

- iznose korišćenja (tj. uključene i odobrene na teret rezervisanja) tokom perioda;

- neiskorišćene iznose stornirane tokom perioda; i

- povećanje tokom perioda diskontovanog iznosa koje nastaje zbog protoka vremena i efekte svake promene diskontne stope.

Primer tabele za prikaz usklađivanja promena kod rezervisanja može da izgleda:

Uporedni podaci prilikom obelodanjivanja rezervisanja se ne zahtevaju ali mogu da se obelodane;

b) kratak opis prirode obaveze i očekivano vreme dospeća svih proisteklih odliva ekonomskih koristi;

c) pokazatelje neizvesnosti u vezi sa iznosom ili vremenom dospeća ovih odliva. Kada je potrebno obezbediti dovoljne informacije, društvo obelodanjuje osnovne pretpostavke pravljene u pogledu budućih događaja; i

d) iznos svake očekivane nadoknade, navodeći iznos svih delova imovine priznat za tu očekivanu nadoknadu.

Mikro pravna lica koja primenjuju Pravilnik za mikro i druga pravna lica ne sastavljaju Napomene uz finansijske izveštaje i ne vrše obelodanjivanja. Počev od finansijskih izveštaja koji se sastavljaju na dan 31.12.2021. godine, mikro pravna lica, osim mikro preduzetnika i drugih pravnih lica razvrstanih kao mikro, pored Bilansa stanja i Bilansa uspeha sastavljaju i Napomene uz finansijske izveštaje.

Odnos između rezervisanja i potencijalnih obaveza

Potencijalna obaveza je:

• moguća obaveza koja nastaje po osnovu prošlih događaja i čije postojanje će biti potvrđeno samo nastankom ili nenastankom jednog ili više neizvesnih budućih događaja koji nisu u potpunosti pod kontrolom entiteta ili

• sadašnja obaveza koja nastaje po osnovu prošlih događaja ali nije priznata jer:

- nije verovatno da će odliv resursa koji predstavljaju ekonomske koristi biti zahtevan za izmirenje obaveze, ili

- iznos obaveze ne može da bude dovoljno pouzdano procenjen.

Potencijalne obaveze se ne priznaju i ne iskazuju u Bilansu stanja, osim potencijalnih obaveza sticaoca u poslovnoj kombinaciji u skladu sa Odeljkom 19 Poslovne kombinacije i goodwill MSFI za MSP. Potencijalne obaveze se obelodanjuju u skladu sa MRS 37 i Odeljkom 21 MSFI za MSP. U napomenama se daje kratak prikaz potencijalne obaveze i kada je izvodljivo:

- procena njenog finansijskog efekta;

- pokazatelji neizvesnosti u vezi sa iznosom ili vremenom dospeća svakog odliva; i

- mogućnost svake nadoknade.

Na primer, obaveza po sudskom sporu čiji je ishod neizvestan ne priznaje se kao obaveza, sve dok ne postane izvesno da će društvo izgubiti spor, već se obelodanjuje u napomenama uz finansijske izveštaje.

Sa potencijalnim obavezama su usko povezana rezervisanja, ali treba praviti razliku između njih sa aspekta uslova za priznavanje i obelodanjivanja. U narednom tabelarnom pregledu dat je uporedni pregled uslova za priznavanje i obelodanjivanje za rezervisanja i potencijalne obaveze u skladu sa MRS 37 i Odeljkom 21. MSFI za MSP.

Priznavanje rezervisanja sa aspekta poreza na dobit

U skladu sa članom 22b, st. 1. i 2. Zakona o porezu na dobit pravnih lica ("Sl. glasnik RS", br. 25/2001, 80/2002, 80/2002 - dr. zakon, 43/2003, 84/2004, 18/2010, 101/2011, 119/2012, 47/2013, 108/2013, 68/2014 - dr. zakon, 142/2014, 91/2015 - autentično tumačenje, 112/2015, 113/2017, 95/2018 i 86/2019 - dalje: Zakon o porezu na dobit) na teret rashoda priznaju se izvršena dugoročna rezervisanja za obnavljanje prirodnih bogatstava, za troškove u garantnom roku i zadržane kaucije i depozite, kao i druga obavezna dugoročna rezervisanja u skladu sa zakonom.

Na teret rashoda priznaju se i ostala dugoročna rezervisanja koja ispunjavaju uslove za priznavanje u skladu sa MRS, odnosno MSFI i MSFI za MSP, u visini iskorišćenih iznosa tih rezervisanja u poreskom periodu, odnosno izmirenih obaveza i odliva resursa po osnovu tih rezervisanja.

Prihodi nastali po osnovu neiskorišćenih dugoročnih rezervisanja koja nisu bila priznata kao rashod u poreskom periodu u kom su izvršena, ne ulaze u poresku osnovicu u poreskom periodu u kom su iskazani, saglasno odredbi člana 25a stav 1. Zakona o porezu na dobit.

Umesto zaključka

Shodno svemu navedenom, ključna računovodstvena pravila vezana za vrednovanje rezervisanja su:

Redakcija