Nazad na elektronske dodatke

Međunarodni standard finansijskog izveštavanja (IFRS) za male i srednje entitete ("Sl. glasnik RS", br. 83/2018 - dalje: MSFI za MSP), koji je u obaveznoj primeni počev od finansijskih izveštaja za 2019. godinu, dao je mogućnost pravnim licima koja ga primenjuju da svojim, opštim aktom, odnosno računovodstvenim politikama predvide, da li će nakon početnog priznavanja, nekretnine, postrojenja i opremu vrednovati po nabavnoj vrednosti, odnosno ceni koštanja (model nabavne vrednosti), ili po fer vrednosti (model revalorizacije). Izabrani model treba primenjivati dosledno u dužem vremenskom periodu od nekoliko godina.

Odeljak 17 Nekretnine, postrojenja i oprema MSFI za MSP se primenjuje na računovodstveno obuhvatanje nekretnina, postrojenja i opreme i računovodstveno obuhvatanje investicionih nekretnina čija fer vrednost ne može kontinuirano pouzdano da se odmerava bez prekomernih troškova ili napora. Odeljak 16 Investicione nekretnine se primenjuje na investicione nekretnine čija fer vrednost može da se odmeri pouzdano bez prekomernih troškova i napora. Dakle, ukoliko se investiciona nekretnina naknadno vrednuje po nabavnoj vrednosti, u tom delu se primenjuje Odeljak 17.

U slučaju da se pravno lice opredeli da nekretnine postrojenja i opremu vodi u bilansu stanja po modelu nabavne vrednosti, tada iskazana vrednost stavke predstavlja nabavnu vrednost, odnosno cenu koštanja umanjenu za ispravku vrednosti po osnovu amortizacije i ispravku vrednosti po osnovu obezvređenja.

Ukoliko se pravno lice opredeli da nekretnine postrojenja i opremu u bilansu stanja vodi po modelu revalorizacije, ove stavke (pod pretpostavkom da se fer vrednost može utvrditi) se iskazuju po fer vrednosti na dan revalorizacije, umanjenoj za ispravku vrednosti po osnovu amortizacije i ispravku vrednosti po osnovu obezvređenja. Revalorizacija treba da se vrši dovoljno redovno, kako bi se obezbedilo da se knjigovodstvena vrednost ne razlikuje značajno od one vrednosti koja bi bila utvrđena korišćenjem fer vrednosti na kraju izveštajnog perioda. Fer vrednost nekretnina, postrojenja i opreme se utvrđuje procenom.

Paragrafom 17.15. MSFI za MSP je propisano da entitet treba da odabere model nabavne vrednosti ili model revalorizacije kao svoju računovodstvenu politiku i treba da primenjuje tu politiku na celu klasu nekretnina, postrojenja i opreme. Entitet treba da prizna troškove svakodnevnog servisiranja stavke nekretnina, postrojenja i opreme u dobitak ili gubitak u periodu u kom su troškovi nastali.

Stavke u okviru jedne grupe nekretnina, postrojenja i opreme se revalorizuju istovremeno da bi se izbegla selektivna revalorizacija sredstava i iskazivanje iznosa u finansijskim izveštajima koji predstavljaju mešavinu troškova i vrednosti na različite datume. Međutim, jedna grupa sredstava može da se revalorizuje i kontinuirano uz uslov da se revalorizacija date grupe sredstava završi u kratkom roku i da su revalorizacije uvek ažurirane.

Shodno navedenom, privredna društva treba u svom opštem aktu, odnosno u pravilniku o računovodstvu i računovodstvenim politikama da samostalno izvrše grupisanje nekretnina, postrojenja i opreme, polazeći od sličnosti osnovnih sredstava u pogledu njihove prirode i upotrebe. Trocifreni računi osnovnih sredstava propisani članom 6. Pravilnika o Kontnom okviru i sadržini računa u Kontnom okviru za privredna društva, zadruge i preduzetnike ("Sl. glasnik RS", br. 95/2014), mogu ali ne moraju da predstavljaju grupe nekretnina, postrojenja i opreme za potrebe procene po fer vrednosti. Dakle, može se izvršiti i drugačije grupisanje, s većim ili manjim stepenom detaljnosti u odnosu na propisane trocifrene račune.

Paragrafom 17.33. MSFI za MSP su propisani zahtevi za obelodanjivanje. Naime, ako su stavke nekretnina, postrojenja i opreme iskazane po revalorizovanim iznosima, entitet treba da obelodani sledeće:

a) datum vršenja revalorizacije;

b) da li je bio angažovan nezavisni procenitelj;

c) metode i značajne pretpostavke primenjene u procenjivanju fer vrednosti stavki;

d) za svaku revalorizovanu klasu nekretnina, postrojenja i opreme, knjigovodstvenu vrednost koja bi bila priznata da su se sredstva knjigovodstveno vodila po modelu nabavne vrednosti; i

e) revalorizacione rezerve, ukazujući na promenu za period i sva ograničenja prilikom raspodele pripadajućeg salda akcionarima.

Utvrđivanje fer vrednosti nekretnina, postrojenja i opreme

Paragrafi 11.27-11.32 MSFI za MSP, daju smernice za utvrđivanje fer vrednosti nekretnina postrojenja i opreme koji se naknadno vrednuju po fer vrednosti metodom revalorizacije.

Nakon što se priznaju kao sredstvo, nekretnine, postrojenja i oprema čija se fer vrednost može pouzdano odmeriti, knjiže se po revalorizovanom iznosu, koji predstavlja njihovu fer vrednost na datum revalorizacije umanjenu za naknadnu akumuliranu amortizaciju i naknadne akumulirane gubitke zbog umanjenja vrednosti. Revalorizacija se vrši dovoljno redovno, kako bi se obezbedilo da se knjigovodstvena vrednost bitno ne razlikuje od vrednosti do koje bi se došlo korišćenjem fer vrednosti na kraju izveštajnog perioda.

Učestalost revalorizovanja zavisi od promena fer vrednosti nekretnina, postrojenja i opreme koje se revalorizuju. Kada se fer vrednost revalorizovanog sredstva bitno razlikuje od njegove knjigovodstvene vrednosti, potrebna je dalja revalorizacija. Neke nekretnine, postrojenja i oprema mogu pokazivati znatna i promenljiva kretanja fer vrednosti, zbog čega je potrebno vršenje revalorizacije jednom u toku godine. Kod onih nekretnina, postrojenja i opreme kod kojih su kretanja fer vrednosti neznatna, nije potrebno tako često revalorizovanje. Umesto toga, može biti neophodno da se stavke revalorizuju samo jednom na svakih tri ili pet godina.

Pravilnikom o računovodstvu i računovodstvenim politikama, mogu se bliže precizirati kriterijumi za utvrđivanje učestalosti procene nekretnina, postrojenja i opreme (npr. da se značajnim odstupanjem fer vrednosti od knjigovodstvene smatra odstupanje veće od 10%).

Paragrafom 11.27. MSFI za MSP je propisano da entitet treba da koristi sledeću hijerarhiju za procenu fer vrednosti sredstva:

a) Najbolji dokaz fer vrednosti je kotirana cena za identično sredstvo (ili slično sredstvo) na aktivnom tržištu. Ovo je obično aktuelna ponuđena cena.

b) Kada kotirane cene nisu dostupne, cena u obavezujućem sporazumu o prodaji poslednje transakcije za identično sredstvo (ili slično sredstvo) u nezavisnoj transakciji između obaveštenih, voljnih strana pruža dokaz o fer vrednosti. Međutim, ova cena možda neće predstavljati dobru procenu fer vrednosti ukoliko je bilo značajne promene ekonomskih okolnosti ili značajnog protoka vremena između datuma obavezujućeg sporazuma o prodaji ili transakcije, i datuma odmeravanja. Ako entitet može da pokaže da cena poslednje transakcije ne predstavlja dobru procenu fer vrednosti (na primer, zato što odražava iznos koji bi entitet dobio ili platio u prinudnoj transakciji, prisilnoj likvidaciji ili prodaji nakon zaplene), onda se cena koriguje.

c) Ako tržište za to sredstvo nije aktivno i ako obavezujući sporazum o prodaji ili poslednje transakcije identičnog sredstva (ili sličnog sredstva) same po sebi ne predstavljaju dobru procenu fer vrednosti, entitet procenjuje fer vrednost korišćenjem neke druge tehnike procene. Cilj korišćenja tehnike procene je da se proceni koja bi bila cena transakcije na datum odmeravanja u nezavisnoj razmeni motivisanoj uobičajenim poslovnim razmatranjima.

Prema paragrafu 11.28. MSFI za MSP, tehnike procene uključuju korišćenje nedavnih nezavisnih tržišnih transakcija za identično sredstvo između obaveštenih, voljnih strana, ukoliko su dostupne, upućivanje na trenutnu fer vrednost drugog sredstva koje je suštinski isto kao i sredstvo koje se odmerava, analizu diskontovanih tokova gotovine i modele određivanja cena opcija. Ako postoji tehnika procene koju obično koriste učesnici na tržištu za određivanje cene sredstva i ako se pokazalo da ta tehnika daje pouzdane procene cena dobijenih u stvarnim tržišnim transakcijama, onda entitet koristi tu tehniku.

Cilj korišćenja tehnike procene je da se ustanovi koja bi bila cena transakcije na datum odmeravanja u nezavisnoj razmeni motivisanoj uobičajenim poslovnim razmatranjima. Fer vrednost se procenjuje na osnovu rezultata tehnike procene koja maksimalno koristi tržišne inpute i u najmanjoj mogućoj meri se oslanja na inpute koje određuje entitet. Očekuje se da tehnika procene dovede do pouzdane procene fer vrednosti ako:

a) razumno odražava način na koji bi se očekivalo da tržište odredi cenu sredstva; i

b) inputi za tehniku procene razumno predstavljaju faktore tržišnih očekivanja i odmeravanja rizičnih povraćaja koji su svojstveni za to sredstvo.

Paragraf 11.30. MSFI za MSP donosi da fer vrednost investicija u sredstva koja nemaju kotiranu tržišnu cenu na aktivnom tržištu se može pouzdano odmeriti ako:

a) varijabilnost raspona razumnih procena fer vrednosti nije značajna za to sredstvo; ili

b) verovatnoća različitih procena u tom rasponu može razumno da se oceni i koristi pri procenjivanju fer vrednosti.

Postoje mnoge situacije u kojima varijabilnost raspona razumnih procena fer vrednosti sredstava koja nemaju kotiranu tržišnu cenu verovatno neće biti značajna. Obično je moguće proceniti fer vrednost sredstva koje je entitet stekao od spoljne strane. Međutim, ako je raspon razumnih procena fer vrednosti značajan i ako se verovatnoća različitih procena ne može razumno oceniti, entitet je sprečen da odmerava to sredstvo po fer vrednosti.

Ako pouzdano odmeravanje fer vrednosti nije više dostupno za sredstvo koje se odmerava po fer vrednosti (ili nije dostupno bez nepotrebnih troškova ili napora kada je ovakvo izuzimanje predviđeno (videti paragrafe 11.14(c) i 12.8(b) MSFI za MSP), njegova knjigovodstvena vrednost na poslednji datum kada je sredstvo moglo pouzdano da se odmeri postaje njegova nova nabavna vrednost. Entitet treba da odmerava sredstvo po ovoj nabavnoj vrednosti umanjenoj za umanjenje vrednosti sve dok pouzdano odmeravanje fer vrednosti ne postane dostupno (ili dok ne postane dostupno bez nepotrebnih troškova ili napora kada je ovakvo izuzimanje predviđeno).

Prilikom procene fer vrednosti društva treba da dosledno koriste tehnike procene koje su odgovarajuće u datim okolnostima i za koje ima dovoljno raspoloživih podataka. U stručnoj praksi su u primeni sledeće tri metode za procene fer vrednosti i to:

• tržišna metoda - koriste se kupoprodajne cene i ostale relevantne informacije na bazi tržišnih transakcija sa identičnim ili uporedivim (sličnim) sredstvima, obavezama ili grupama sredstava i obaveza;

• troškovna metoda ili metod nabavne vrednosti - koriste se iznosi koji bi se zahtevali za zamenu određenog sredstva - tekući troškovi zamene;

• prinosna metoda - zasniva se na konvertovanju budućih iznosa (npr. neto novčani tok ili prihodi i rashodi) u sadašnju vrednost pomoću diskontovanja. Fer vrednost kod ove metode utvrđuje se na bazi tekućih tržišnih očekivanja i pretpostavki o određenim budućim iznosima.

U skladu sa paragrafom 17.33. MSFI za MSP, propisano je da ako se nekretnine, postrojenja i oprema iskazuju u revalorizovanim iznosima, obelodanjuje se, pored ostalog i da li je u proceni učestvovao nezavisni procenitelj.

Prva primena modela revalorizacije

Paragrafom 10.10A. MSFI za MSP, propisano je da početna primena politike revalorizacije imovine u skladu sa Odeljkom 17 je promena u računovodstvenoj politici koja treba da se tretira kao revalorizacija u skladu sa Odeljkom 17. Shodno tome, promena iz modela nabavne vrednosti u model revalorizacije za klasu nekretnina, postrojenja i opreme treba računovodstveno da se obuhvata prospektivno.

Međutim, treba razlikovati prvu primenu modela revalorizacije od prve primene MSFI za MSF u slučaju kada se primenjuje Odeljak 35 o čemu smo pisali u Stručni komentar - Poresko-računovodstveni instruktor: PRVA PRIMENA MEĐUNARODNOG STANDARDA FINANSIJSKOG IZVEŠTAVANJA ZA MALA I SREDNJA PRAVNA LICA KOJI JE U OBAVEZNOJ PRIMENI POČEV OD 2019. GODINE: • Odeljak 35 - Prelazak na MSFI za MSP •.

Knjiženje efekata procene nekretnina, postrojenja i opreme

Knjiženje efekata procene fer vrednosti nekretnina, postrojenja i opreme se u skladu sa odredbama Odeljka 17 vrši na sledeći način:

• Ukoliko se knjigovodstvena vrednost sredstva poveća kao rezultat revalorizacije, to povećanje treba da se prizna u ostalom ukupnom rezultatu i akumulira u kapitalu u okviru pozicije revalorizacione rezerve. Međutim, povećanje treba da se prizna u dobitak ili gubitak do visine iznosa kojim se poništava revalorizaciono umanjenje istog sredstva prethodno priznatog u dobitak ili gubitak.

• Ukoliko se knjigovodstvena vrednost sredstva smanji kao rezultat revalorizacije, to smanjenje treba da se prizna u dobitak ili gubitak. Međutim, smanjenje treba da se prizna u ostalom ukupnom rezultatu do visine iznosa potražnog salda u revalorizacionim rezervama za to sredstvo. Smanjenje koje je priznato u ostalom ukupnom rezultatu smanjuje vrednost akumuliranu u kapitalu u okviru revalorizacionih rezervi.

Poznate su dve metode za knjiženje efekata procene nekretnina, postrojenja i opreme po fer vrednosti na računima nabavne i ispravke vrednosti, a poslovni subjekt svojim računovodstvenim politikama utvrđuje koju će varijantu primenjivati:

1) prepravlja se srazmerno promeni bruto knjigovodstvene vrednosti sredstva (na računu nabavne i ispravke vrednosti), tako da je knjigovodstvena vrednost posle revalorizacije jednaka revalorizovanom iznosu sredstva. U ovom slučaju (mogućnost 1), amortizacija u narednim periodima se obračunava na korigovanu nabavnu vrednost po stopi amortizacije koja se dobija na osnovu ukupnog korisnog veka trajanja. Ovaj metod se često koristi kada se sredstvo revalorizuje primenom metode amortizovanog troška zamene; ili

2) eliminiše se iz bruto knjigovodstvene vrednosti (eliminiše se ispravka vrednosti), a neto iznos se prepravlja na revalorizovani iznos sredstva. U ovom slučaju (mogućnost 2), amortizacija u narednim periodima se obračunava na nabavnu vrednost (koja je jednaka fer vrednosti) po stopi amortizacije dobijene na osnovu preostalog korisnog veka trajanja. Ovaj metod se često koristi prilikom revalorizacije objekata.

Preporuka je da se u okviru računa 330 obezbedi analitika revalorizacionih rezervi po konkretnim sredstvima za koja je revalorizaciona rezerva formirana, kako bi prilikom narednih knjiženja bilo moguće postupiti u skladu sa zahtevima MSFI za MSP.

Knjiženje procene fer vrednosti, sa datumom na dan bilansa, se vrši nakon obračuna amortizacije na prethodnu nabavnu vrednost. Dakle, prvo se radi obračun i knjiženje amortizacije, a nakon toga obračun i knjiženje revalorizacije, odnosno procene po fer vrednosti.

Iako se u MSFI za MSP eksplicitno ne navodi mogućnost korišćenja revalorizacionih rezervi, iz relevantnih odredbi proizilazi da se revalorizacione rezerve ne mogu koristiti dok se konkretno sredstvo po osnovu kojeg je revalorizaciona rezerva formirana na neki način ne otuđi, odnosno realizuje.

Privredno društvo je pravilnikom o računovodstvu i računovodstvenim politikama utvrdilo da se postrojenja i oprema naknadno vrednuju prema modelu revalorizacije, a da se knjiženje vrši srazmerno korekcijom nabavne i ispravke vrednosti.

Na dan bilansa, iskazane su sledeće vrednosti u poslovnim knjigama:

Nabavna vrednost na računu 0231 je 15.000.000 dinara,

Ispravka vrednosti na računu 0239 (sa obračunatom amortizacijom do dana bilansa) je 10.000.000 dinara, i

Sadašnja vrednost iznosi 5.000.000 dinara.

Procenom eksternog procenitelja je utvrđeno da fer vrednost postrojenja i opreme na dan bilansa iznosi 10.000.000 dinara.

Na dan bilansa preispitan je korisni vek upotrebe postrojenja i opreme i utvrđeno je da iznosi četiri godine.

Prethodni korisni vek trajanja postrojenja i opreme bio je 10 godina, odnosno stopa amortizacije je iznosila 10% i ona se primenjuje i posle revalorizacije jer nije menjan ukupan procenjeni korisni vek trajanja.

U konkretnom primeru, obračun je sledeći:

Pomoćna tabela za knjiženje:

Knjiženje:

Napomena za promenu pod 2): knjiženje odloženih poreskih obaveza se vrši u skladu sa Odeljkom 29, a obračunava se na visinu formiranih revalorizacionih rezervi primenom važeće stope poreza na dobit (15%).

Pored navedenog načina obračuna za potrebe knjiženja, moguće je kada se korekcija vrši na nabavnoj i ispravci vrednosti, da se korekcija utvrdi na osnovu koeficijenta srazmere. Ovaj način je pogodan kada se preispitivanjem na kraju obračunskog perioda ne menja procenjeni korisni vek trajanja.

Privredno društvo je pravilnikom o računovodstvu i računovodstvenim politikama utvrdilo da se građevinski objekti naknadno vrednuju prema modelu revalorizacije, a da se knjiženje vrši eliminisanjem ispravke vrednosti, odnosno da nabavna vrednost posle procene bude jednaka procenjenoj fer vrednosti.

Eksterni nezavisni procenitelj je izvršio procenu fer vrednosti poslovne zgrade na dan bilansa i izdao elaborat sa sledećim obračunom:

Prilikom procene fer vrednosti poslovne zgrade u ranijim godinama, smanjenje fer vrednosti ovog objekta evidentirano je na računu 582 u iznosu od 3.000.000 dinara.

Privredno društvo je pravilnikom o računovodstvu i računovodstvenim politikama utvrdilo da se građevinski objekti naknadno vrednuju prema modelu revalorizacije, a da se knjiženje vrši eliminisanjem ispravke vrednosti, odnosno da nabavna vrednost posle procene bude jednaka procenjenoj fer vrednosti.

Eksterni nezavisni procenitelj je izvršio procenu fer vrednosti proizvodne hale na dan bilansa i izdao elaborat sa sledećim obračunom:

Prilikom procene fer vrednosti proizvodne hale u ranijim godinama, povećanje fer vrednosti ovog objekta evidentirano je na računu 330 u iznosu od 2.400.000 dinara.

Napomena za promenu pod 2): Odložena poreska sredstva su obračunata po dva osnova, po osnovu ukidanja ranije formirane odložene poreske obaveze za revalorizacione rezerve (360.000 dinara) i po osnovu rashoda od obezvređenja (240.000 dinara) koji se ne priznaju u poreskom bilansu sve dok se konkretno sredstvo ne otuđi.

Privredno društvo je pravilnikom o računovodstvu i računovodstvenim politikama utvrdilo da se postrojenja i oprema naknadno vrednuju prema modelu revalorizacije, a da se knjiženje vrši eliminisanjem ispravke vrednosti, odnosno da nabavna vrednost posle procene bude jednaka procenjenoj fer vrednosti.

Eksterni nezavisni procenitelj je izvršio procenu fer vrednosti proizvodnog pogona na dan bilansa i izdao elaborat sa sledećim obračunom:

Za proizvodni pogon nema formiranih revalorizacionih rezervi po osnovu ranijih procena fer vrednosti.

Procena nekretnina, postrojenja i opreme s aspekta poreskog bilansa

U skladu sa čl. 10. i 10b. Zakona o porezu na dobit pravnih lica ("Sl. glasnik RS", br. 25/2001, 80/2002, 80/2002 - dr. zakon, 43/2003, 84/2004, 18/2010, 101/2011, 119/2012, 47/2013, 108/2013, 68/2014 - dr. zakon, 142/2014, 91/2015 - autentično tumačenje, 112/2015, 113/2017, 95/2018 i 86/2019 - dalje: Zakon), amortizacija stalnih sredstava priznaje se kao rashod u iznosu i na način utvrđen ovim zakonom.

Opširnije o obračunu poreske amortizacije pisano je u Stručni komentar - Poresko-računovodstveni instruktor: NOVA PRAVILA O OBRAČUNU PORESKE AMORTIZACIJE: • Novi Pravilnik o amortizaciji stalnih sredstava koja se priznaje za poreske svrhe ("Sl. glasnik RS", br. 93/2019); primer obračuna amortizacije za 2019. godinu • Stručni komentar - Poresko-računovodstveni instruktor: KOMENTAR NAJNOVIJIH IZMENA I DOPUNA PRAVILNIKA O SADRŽAJU PORESKE PRIJAVE ZA OBRAČUN POREZA NA DOBIT PRAVNIH LICA - "Sl. glasnik RS", br. 94/2019 Stručni komentar - Poresko-računovodstveni instruktor: KOMENTAR NAJNOVIJIH IZMENA I DOPUNA ZAKONA O POREZU NA DOBIT PRAVNIH LICA - "Sl. glasnik RS",br.86/2019

Prema članu 22v Zakona, na teret rashoda u poreskom bilansu ne priznaju se rashodi nastali po osnovu obezvređenja imovine, koje se utvrđuje kao razlika između nabavne cene imovine utvrđene u skladu sa ovim zakonom i njene procenjene nadoknadive vrednosti, ali se priznaju u poreskom periodu u kome je ta imovina otuđena, odnosno upotrebljena, odnosno u kome je nastalo oštećenje te imovine usled više sile.

Nabavna cena za svrhu utvrđivanja kapitalnog dobitka koriguje se na procenjenu, odnosno fer vrednost, utvrđenu u skladu sa MRS/MSFI i usvojenim računovodstvenim politikama, ukoliko je promena na fer vrednost iskazivana u celini kao prihod perioda u kome je vršena.

Dakle, povećanje vrednosti imovine po osnovu procene fer vrednosti koje se iskazuje na računu 330, a ne u korist prihoda, ne priznaje se prilikom obračuna kapitalnog dobitka u periodu prodaje, odnosno drugog prenosa uz naknadu. Drugim rečima, povećanje po osnovu procene knjiženo na računu 330 ne uvećava nabavnu vrednost za svrhu utvrđivanja kapitalnog dobitka, odnosno gubitka.