Nazad na elektronske dodatke

Utvrđivanje poreske obaveze poreza na dobit za 2020. godinu vršiće se i na osnovu Zakona o porezu na dobit pravnih lica ("Sl. glasnik RS", br. 25/2001, 80/2002, 80/2002 - dr. zakon, 43/2003, 84/2004, 18/2010, 101/2011, 119/2012, 47/2013, 108/2013, 68/2014 - dr. zakon, 142/2014, 91/2015 - autentično tumačenje, 112/2015, 113/2017, 95/2018 i 86/2019 - dalje: Zakon).

Osnovica poreza na dobit pravnih lica, prema odredbi člana 6. stav 1. Zakona je oporeziva dobit. Oporeziva dobit se, prema odredbi člana 6. stav 2. Zakona, utvrđuje u poreskom bilansu poreskog obveznika usklađivanjem dobiti iskazane u bilansu uspeha na način propisan Zakonom. Bilans uspeha, kao polazna osnova za usklađivanje dobiti za poreske svrhe, mora biti sačinjen u skladu sa međunarodnim računovodstvenim standardima (dalje: MRS), međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja (dalje: MSFI), odnosno međunarodnim standardom finansijskog izveštavanja za mala i srednja pravna lica (dalje: MSFI za MSP) i propisima kojima se uređuje računovodstvo. Oporeziva dobit poreskog obveznika koji, prema propisima kojima se uređuje računovodstvo, ne primenjuje MRS/MSFI, odnosno MSFI za MSP, utvrđuje se u poreskom bilansu usklađivanjem dobiti obveznika, iskazane u skladu sa načinom priznavanja, merenja i procenjivanja prihoda i rashoda koji propisuje ministar finansija, na način utvrđen Zakonom.

Prema odredbi člana 2. Pravilnika o sadržaju poreskog bilansa i drugim pitanjima od značaja za način utvrđivanja poreza na dobit pravnih lica ("Sl. glasnik RS", br. 20/2014, 41/2015, 101/2016, 8/2019 i 94/2019), obveznik poreza na dobit pravnih lica za utvrđivanje osnovice poreza na dobit pravnih lica, uključujući i ogranak, sastavlja poreski bilans na Obrascu PB 1 - Poreski bilans obveznika poreza na dobit pravnih lica za period od ___ do ___ 201_. godine.

Usklađivanje rashoda po osnovu otpisa vrednosti pojedinačnih potraživanja (direktan otpis)

Usklađivanje rashoda za poreske svrhe, tj. utvrđivanje rashoda koji se priznaju u poreskom bilansu po osnovu otpisa vrednosti potraživanja poreskog obveznika, uređeno je članom 16. Zakona. Izuzetno, utvrđivanje rashoda koji se priznaju u poreskom bilansu po osnovu otpisa vrednosti potraživanja poslovne banke uređeno je članom 22a Zakona. Imajući u vidu da Zakon propisuje uslove koji moraju biti ispunjeni za priznavanje rashoda po osnovu otpisa vrednosti potraživanja, nameće se zaključak da Zakon polazi od pretpostavke da se ovaj rashod ne priznaje kao rashod u poreskom bilansu. Tek ako su ispunjeni svi uslovi propisani Zakonom, rashod po osnovu otpisa vrednosti potraživanja priznaju se kao rashod za poreske svrhe.

Ukoliko nisu ispunjeni uslovi za priznavanje rashoda po osnovu otpisa potraživanja u poreskom bilansu, vrednost otpisanog potraživanja unosi se na rednom broju 26. Obrasca PB 1 i za taj iznos se uvećava oporeziva dobit.

Opšti uslovi za priznavanje rashoda po osnovu otpisa vrednosti pojedinačnih potraživanja

Prema odredbama člana 16. stav 1. Zakona, na teret rashoda priznaje se otpis vrednosti pojedinačnih potraživanja koja se u skladu sa propisima o računovodstvu i MRS, odnosno MSFI i MSFI za MSP iskazuju kao prihod, osim potraživanja iz člana 7a tačka 2) ovog zakona, pod uslovom:

1) da se nesumnjivo dokaže da su ta potraživanja prethodno bila uključena u prihode obveznika;

2) da su ta potraživanja u knjigama poreskog obveznika otpisana kao nenaplativa;

3) da poreski obveznik pruži dokaze da su potraživanja utužena, odnosno da je pokrenut izvršni postupak radi naplate potraživanja, ili da su potraživanja prijavljena u likvidacionom ili stečajnom postupku nad dužnikom.

Iz navedenih zakonskih odredaba proizlazi da se rashod po osnovu otpisa vrednosti pojedinačnih potraživanja koja su prethodno bila uključena u prihode obveznika, a koja su u knjigama poreskog obveznika otpisana kao nenaplativa, priznaje kao rashod i u poreskom bilansu za 2020. godinu, pod uslovom da poreski obveznik nadležnom poreskom organu, u zavisnosti od statusa potraživanja i dužnika poreskog obveznika, pruži dokaze o tome da je preduzeo radnje u cilju naplate potraživanja, a to znači:

1. a) da pruži dokaz da je nadležnom sudu podneo tužbu radi rešavanja spora po osnovu potraživanja iz privrednih, imovinskopravnih i drugih građanskopravnih odnosa u skladu sa zakonom kojim se uređuje parnični postupak;
2. b) da pruži dokaz da je podneo predlog za izvršenje ili predlog za sprovođenje izvršenja u skladu sa odredbama zakona kojim se uređuje izvršenje i obezbeđenje;
3. v) da pruži dokaz da je svom dužniku - privrednom društvu čiji je nadležan organ doneo odluku o likvidaciji društva, blagovremeno podneo prijavu potraživanja u skladu sa odredbama zakona kojim se uređuju privredna društva, uz napomenu da poverioci čije je potraživanje utvrđeno izvršnom ispravom i poverioci u vezi sa čijim potraživanjem protiv društva u likvidaciji počne da teče parnica do početka likvidacije nemaju obavezu prijavljivanja potraživanja, pošto se njihova potraživanja, u smislu odredbe člana 534. stav 4. navedenog zakona, smatraju prijavljenim (potraživanja nastala posle pokretanja likvidacije ne prijavljuju se i moraju se namiriti do okončanja likvidacije);
4. g) da pruži dokaz da je nadležnom sudu blagovremeno podneo prijavu potraživanja u stečajnu masu dužnika nad kojim je pokrenut postupak stečaja u skladu sa odredbama zakona kojim se uređuje stečaj.

Odredbom člana 111. stav 5. Zakona o stečaju ("Sl. glasnik RS", br. 104/2009, 99/2011 - dr. zakon, 71/2012 - odluka US, 83/2014, 113/2017, 44/2018 i 95/2018), propisano je da se prijave potraživanja mogu podneti po isteku roka određenog rešenjem stečajnog sudije, ali najkasnije u roku od 120 dana od dana objavljivanja oglasa u "Sl. glasniku RS", a da se sve prijave podnete po isteku roka od 120 dana odbacuju kao neblagovremene.

Odbačaj neblagovremeno podnete prijave potraživanja proizvodi efekat odricanja od potraživanja. Stoga treba očekivati da nadležni poreski organ od poreskog obveznika zahteva i dokaz da je prijava potraživanja blagovremeno podneta nadležnom sudu, kako ne bi došlo do situacije da se neodgovoran odnos obveznika prema svojim potraživanjima negativno odražava na poreske prihode tako što bi se iznos potraživanja kojeg se obveznik de facto odrekao, priznao kao rashod u poreskom bilansu čime se umanjuje poreska osnovica, pa time i poreska obaveza.

Ukoliko je stečajni postupak zaključen iz razloga što je imovina stečajnog dužnika neznatne vrednosti ili je manja od visine troškova stečajnog postupka, rashod po osnovu otpisa potraživanja iz navedenog razloga priznaje se samo ako je potraživanje prethodno bilo utuženo ili je bio pokrenut izvršni postupka radi naplate ovog potraživanja.

Ukoliko stečajni upravnik ospori potraživanje koje je prijavljeno u stečajnom postupku, obvezniku je na raspolaganju mogućnost da, u cilju dokazivanja osnovanosti potraživanja, povede spor pred nadležnim sudom. Ukoliko obveznik odustane od vođenja spora radi dokazivanja osnovanosti osporenog potraživanja, rashod po osnovu otpisa predmetnog potraživanja ne priznaje se u poreskom bilansu.

Propisani uslovi za priznavanje rashoda u poreskom bilansu moraju biti ispunjeni bez obzira na razloge zbog kojih je obveznik izvršio otpis potraživanja, kao i na to da li je reč o otpisu vrednosti potraživanja koje je zastarelo ili se radi o potraživanju koje se očigledno ne može naplatiti. Dakle, zakonodavac polazi od pretpostavke da je svaki obveznik dužan da postupa sa pažnjom dobrog privrednika i da vodi računa o svojim potraživanjima, između ostalog da preduzme sve pravne radnje za naplatu potraživanja u propisanom roku (da ne dozvoli da potraživanje zastari), čak i u onim situacijama kada možda procenjuje da neće imati uspeha u eventualnom sporu zbog nesolventnosti dužnika.

Tako npr. rashod po osnovu otpisa potraživanja prema licu koje je prestalo da postoji u postupku prinudne likvidacije, ne priznaje se u poreskom bilansu, ako obveznik predmetno potraživanje nije utužio, u smislu da nije pokrenuo odgovarajući sudski postupak protiv dužnika, odnosno (posle brisanja iz registra privrednih subjekata) članova brisanog društva.

Rashod po osnovu otpisa pojedinačnog potraživanja priznaje se u poreskom bilansu pod istim uslovima, nezavisno od toga da li je dužnik domaće ili strano lice, odnosno da li su radnje u cilju naplate potraživanja preduzete pred domaćim sudovima ili drugim nadležnim organima, ili pred organima strane države.

Odredbom člana 16. stav 10. Zakona, propisano je da sva otpisana potraživanja koja su priznata kao rashod u poreskom bilansu, a koja se kasnije naplate ili za koja poverilac povuče tužbu, predlog za izvršenje, odnosno prijavu potraživanja, ulaze u prihode poreskog obveznika, u momentu naplate ili povlačenja tužbe, predloga za izvršenje, odnosno prijave potraživanja.

U navedenom slučaju obveznik u poreskom bilansu za poreski period u kojem je došlo do povlačenja tužbe predloga za izvršenje, odnosno prijave potraživanja, otpisanu vrednost potraživanja iskazuje na rednom broju 42. poreskog bilansa (Obrazac PB 1) i za taj iznos uvećava oporezivu dobit.

Međutim, iznos naplaćenog potraživanja (koje je prethodno bilo otpisano i priznato kao rashod u poreskom bilansu) ne iskazuje se na rednom broju 42. Obrasca PB 1, s obzirom da je taj prihod već obuhvaćen prihodima koji su iskazani u bilansu uspeha obveznika u tom periodu.

Sa druge strane, sva otpisana potraživanja koja nisu priznata kao rashod, a koja se kasnije naplate, u momentu naplate ne ulaze u prihode poreskog obveznika i iskazuju se na rednom broju 45. Obrasca PB 1 (za iznos ovih potraživanja umanjuje se oporeziva dobit).

Priznavanje rashoda po osnovu otpisa vrednosti pojedinačnih potraživanja koja se u skladu sa propisima o računovodstvu ne iskazuju kao prihod obveznika

Prema odredbi člana 16. stav 2. Zakona, na teret rashoda priznaje se i otpis vrednosti pojedinačnih potraživanja koja se u skladu sa propisima o računovodstvu i MRS, odnosno MSFI i MSFI za MSP ne iskazuju kao prihod, osim potraživanja iz člana 7a tačka 2) ovog zakona, ukoliko obveznik ispuni uslove propisane odredbama stava 1. tač. 2) i 3) ovog člana.

S obzirom da postoje potraživanja koja se u skladu sa propisima o računovodstvu ne iskazuju kao prihodi (avansi, finansijski plasmani), a čiji otpis se tretira kao rashod sa aspekta propisa o računovodstvu, neophodno je bilo Zakonom urediti i način priznavanja rashoda po osnovu otpisa ovih potraživanja za poreske svrhe.

Otpis ovih potraživanja priznaje se kao rashod u poreskom bilansu pod uslovima:

- da su ta potraživanja u knjigama poreskog obveznika otpisana kao nenaplativa i

- da poreski obveznik pruži dokaze da su potraživanja utužena, odnosno da je pokrenut izvršni postupak radi naplate potraživanja, ili da su potraživanja prijavljena u likvidacionom ili stečajnom postupku nad dužnikom.

I u ovom slučaju (kao i u svim ostalim slučajevima) važi pravilo da ako se potraživanje naknadno naplati ili dođe do povlačenja tužbe, predloga za izvršenje ili prijave potraživanja, taj iznos se uključuje u prihode obveznika.

Priznavanje rashoda po osnovu otpisa vrednosti pojedinačnih potraživanja obuhvaćenih finansijskim restrukturiranjem

Odredba člana 16. stav 3. Zakona, kao izuzetak, predstavlja jednu od mera u sistemu podsticaja za finansijsko restrukturiranje privrednih društava u skladu sa odredbama zakona kojim se uređuje sporazumno finansijsko restrukturiranje.

Odredbom člana 16. stav 3. Zakona, propisano je da se izuzetno od st. 1. i 2. člana 16. Zakona, na teret rashoda priznaje otpis vrednosti pojedinačnih potraživanja, pod uslovom da su ta potraživanja obuhvaćena finansijskim restrukturiranjem, sprovedenim na način propisan zakonom koji uređuje sporazumno finansijsko restrukturiranje privrednih društava.

Zakonom o sporazumnom finansijskom restrukturiranju ("Sl. glasnik RS", br. 89/2015) uređeni su uslovi i način sporazumnog finansijskog restrukturiranja privrednih društava i preduzetnika u Srbiji koje se sprovodi najkasnije pre pokretanja stečajnog postupka u skladu sa Zakonom o stečaju. Sporazumno finansijsko restrukturiranje privrednih društava predstavlja vansudski postupak sporazumnog finansijskog restrukturiranja dugova privrednih društava kroz ponovno uređivanje dužničko-poverilačkih odnosa između privrednog društva, odnosno preduzetnika u finansijskim teškoćama, kao dužnika i poverilaca, i to prvenstveno poslovnih banaka, ali i drugih poverilaca (značajni dobavljači i sl). Za razliku od reorganizacije kao jednog od dva moguća pravca u sprovođenju stečajnog postupka, sporazumno finansijsko restrukturiranje vrši se u vansudskom postupku. Cilj sporazumnog finansijskog restrukturiranja privrednih društava jeste blagovremeno prepoznavanje i rešavanje finansijskih poteškoća i stvaranje uslova za normalan nastavak poslovanja privrednog društva.

Prema odredbi člana 13. Zakona o sporazumnom finansijskom restrukturiranju, u toku finansijskog restrukturiranja može se uvesti mirovanje dugova koje proizvodi pravno dejstvo danom zaključenja ugovora o mirovanju dugova. Ugovor o mirovanju dugova predstavlja osnov za obustavu izvršenja u prinudnoj naplati sa računa dužnika u pogledu potraživanja poverilaca koji zaključe taj ugovor, kao i za zabranu pokretanja odnosno odlaganje izvršenja koje je pokrenuto na predlog izvršnog poverioca koji je zaključio taj ugovor.

Dakle, ako je izvršen otpis potraživanja koje je obuhvaćeno finansijskim restrukturiranjem sprovedenim na način propisan Zakonom o sporazumnom finansijskom restrukturiranju, rashod po tom osnovu priznaje se u poreskom bilansu za 2020. godinu.

Priznavanje rashoda po osnovu otpisa vrednosti pojedinačnih potraživanja obuhvaćenih unapred pripremljenim planom reorganizacije

Prema odredbi člana 16. stav 4. Zakona, izuzetno od st. 1. i 2. ovog člana, na teret rashoda priznaje se otpis vrednosti pojedinačnih potraživanja koja su obuhvaćena usvojenim unapred pripremljenim planom reorganizacije, koji je potvrđen pravosnažnim rešenjem donetim u skladu sa zakonom kojim se uređuje stečaj.

Uslovi za priznavanje rashoda po osnovu otpisa potraživanja u ovom slučaju su:

- da je priznavanje obuhvaćeno unapred pripremljenim planom reorganizacije i

- da je unapred pripremljeni plan reorganizacije potvrđen pravosnažnim rešenjem.

Napominjemo, prema ranijem rešenju (koje se primenjivalo zaključno sa sastavljanjem poreskog bilansa za 2015. godinu), otpis vrednosti pojedinačnog potraživanja priznavao se samo ako je potraživanje prijavljeno u stečajnom postupku, ali ne i ako je potraživanje obuhvaćeno unapred pripremljenim planom reorganizacije. Imajući u vidu da se u slučaju usvajanja predloženog unapred pripremljenog plana reorganizacije stečajni postupak otvara i zaključuje istovremeno sa usvajanjem unapred pripremljenog plana reorganizacije (koji se potvrđuje pravosnažnim rešenjem). Zakonskom izmenom iz 2015. godine izvršeno je ujednačavanje poreskog tretmana otpisa potraživanja obuhvaćenih usvojenim unapred pripremljenim planom reorganizacije i potraživanja sadržanih u planu reorganizacije (koja su prethodno bila prijavljena u stečajnom postupku), s obzirom da se u oba slučaja radi o sprovođenju stečajnog postupka reorganizacijom (u skladu sa propisom koji uređuje stečaj), kao i da je sadržina tih planova uređena na isti način.

Priznavanje rashoda po osnovu otpisa vrednosti pojedinačnih potraživanja za koja su troškovi utuženja dužnika veći od ukupnog iznosa potraživanja

Prema odredbi člana 16. stav 5. Zakona, na teret rashoda priznaje se otpis vrednosti pojedinačnih potraživanja za koja su ispunjeni uslovi iz stava 1. tač. 1) i 2), odnosno stava 2. ovog člana, pod uslovom da su troškovi utuženja pojedinačnog dužnika veći od ukupnog iznosa potraživanja od tog dužnika. Ovo predstavlja još jedan izuzetak u odnosu na uslov da potraživanje mora biti utuženo ili prijavljeno u postupku likvidacije ili stečaja (pored sporazumnog restrukturiranja, potraživanja obuhvaćenog UPPR i pojedinih potraživanja poslovnih banaka). Ideja zakonodavca je jasna i upravo u skladu sa idejom da se kao rashod priznaju samo ona potraživanja prema kojima obveznik postupa sa pažnjom dobrog privrednika (potraživanja koja su manja od troškova utuženja logičnije je otpisati nego utuživati).

Pod troškovima utuženja u smislu stava 5. ovog člana smatraju se takse i drugi javni prihodi koji se plaćaju za podnošenje tužbe u skladu sa Zakonom kojim se uređuju sudske takse (član 16. stav 6. Zakona).

Navedene odredbe odnose se kako na potraživanja koja su prethodno bila uključena u prihode obveznika i koja su u knjigama poreskog obveznika otpisana, tako i na potraživanja koja se, u skladu sa propisima o računovodstvu ne iskazuju kao prihod, osim na potraživanja od lica kojima se istovremeno duguje.

Pod troškovima utuženja, shodno odredbi člana 16. stav 5. Zakona, smatraju se takse i drugi javni prihodi koji se plaćaju za podnošenje tužbe u skladu sa Zakonom o sudskim taksama ("Sl. glasnik RS", br. 28/94, 53/95, 16/97, 34/2001 - dr. zakon, 9/2002, 29/2004, 61/2005, 116/2008 - dr. zakon, 31/2009, 101/2011, 93/2012, 93/2014, 106/2015 i 95/2018).

Navedeno praktično znači sledeće:

- ako je za potraživanje koje obveznik otpisuje nadležan sud opšte nadležnosti (osnovni sudovi), u tom slučaju obvezniku će biti priznat otpis potraživanja bez dokaza o utuženju, ako je to potraživanje do 1.900 dinara,

- ako je za potraživanje koje obveznik otpisuje nadležan privredni sud, u tom slučaju obvezniku će biti priznat otpis potraživanja bez dokaza o utuženju, ako je to potraživanje do 3.900 dinara.

Napominjemo, prema odredbi člana 16. stav 10. Zakona, ako se potraživanja iz člana 16. stav 5. Zakona naknadno naplate, ista ulaze u prihode obveznika u tom poreskom periodu (po osnovu naplate ovih potraživanja će prihod biti iskazan u bilansu uspeha, a time i u poreskom bilansu).

Priznavanje rashoda po osnovu otpisa vrednosti pojedinačnih potraživanja poslovne banke

Kao i kod drugih obveznika, i kada se radi o priznavanju rashoda po osnovu otpisa potraživanja od strane poslovne banke, polazi se od pravila propisanih odredbama člana 16. st. 1-6. Zakona, kao opštih pravila za priznavanje ovih rashoda u poreskom bilansu, što je i izričito propisano odredbom člana 22a stav 2. Zakona. Odredbama člana 22a st. 3-5. ovog člana dati su izuzeci od ovih opštih pravila, kada je u pitanju otpis pojedinih potraživanja banaka.

Prvi izuzetak kod priznavanja rashoda po osnovu otpisa potraživanja banke propisan je odredbom člana 22a stav 3. Zakona, prema kojoj se (izuzetno od stava 2. istog člana Zakona, tj. od člana 16. st. 1-6. Zakona) na teret rashoda banke priznaje otpis vrednosti pojedinačnih potraživanja po osnovu kredita odobrenog nepovezanom licu u smislu ovog zakona, pod uslovom da je od momenta dospelosti potraživanja prošlo najmanje dve godine, uz pružanje dokumentacije koja predstavlja osnov za dokazivanje nesposobnosti dužnika da izvršava svoje novčane obaveze (npr. dokumentacija iz kreditnog dosijea dužnika o izmirivanju obaveze dužnika prema banci u toku poslednjih dvanaest meseci, prepiska i druga dokumentacija o kontaktima banke i dužnika u vezi sa naplatom potraživanja i merama koje je banka preduzela radi naplate).

Dakle, radi se o posebnim pravilima za priznavanje rashoda samo po osnovu otpisa potraživanja banke, koja su nastala po osnovu kredita odobrenog nepovezanom licu, a ne i po osnovu otpisa drugih potraživanja banke. Status povezanog lica utvrđuje se u skladu sa pravilima iz čl. 59. i 61b Zakona. Uslovi da bi se rashod po osnovu otpisa ovih potraživanja priznao kao rashod u poreskom bilansu poslovne banke su:

- da je od momenta dospelosti potraživanja prošlo najmanje dve godine i

- da banka pruži dokumentaciju koja predstavlja osnov za dokazivanje nesposobnosti dužnika da izvršava svoje novčane obaveze.

Kada je u pitanju prvi uslov, tj. da je od dospelosti potraživanja prošao rok od najmanje dve godine, postavlja se pitanje kada se potraživanje po osnovu kredita smatra dospelim? Odgovor na ovo pitanje treba tražiti u ugovoru o kreditu i opštim aktima banke koji se primenjuju na konkretan kreditni odnos. U principu, svaka rata kredita zasebno dospeva, te se u tom smislu rok od dve godine posmatra zasebno u odnosu na dospelost svake rate kredita. Sa druge strane, pod ugovorenim uslovima banka može celokupan preostali deo kredita proglasiti dospelim, u kojem slučaju se rok od dve godine računa od tog dana u odnosu na celokupan iznos duga koji je proglašen dospelim.

Što se tiče drugog uslova, a to je da je dužnik nesposoban da izvršava svoje novčane obaveze, Zakon primerično navodi koja dokumentacija može služiti za dokazivanje nesposobnosti za plaćanje dužnika, ali ne ograničava dokumentaciju samo na navedenu. Naime, prema zakonu to može biti dokumentacija iz kreditnog dosijea dužnika o izmirivanju obaveze dužnika prema banci u toku poslednjih dvanaest meseci, prepiska i druga dokumentacija o kontaktima banke i dužnika u vezi sa naplatom potraživanja i merama koje je banka preduzela radi naplate. Ovo je svakako najvažnija dokumentacija, ali kao dokaz o nesposobnosti za plaćanje može dodatno služiti i druga dokumentacija, pa čak i ona koja nije nastala u odnosu između banke i konkretnog klijenta (npr. izveštaj kreditnog biroa o stanju duga dužnika prema drugim bankama i izmirivanju obaveza prema drugim bankama i po drugim osnovama i dr).

Drugi izuzetak za priznavanje rashoda po osnovu otpisa potraživanja poslovne banke propisan je članom 22a stav 4. Zakona i odnosi se na otpis dela potraživanja koji nije namiren iz sredstava ostvarenih prodajom nepokretnosti koja se sprovodi u skladu sa zakonom.

Prema tome, na teret rashoda banke priznaje se otpis vrednosti preostalog potraživanja koji nije naplaćen iz sredstava ostvarenih u vansudskom postupku prodaje hipotekovane nepokretnosti, u skladu sa Zakonom o hipoteci ("Sl. glasnik RS", br. 115/2005, 60/2015, 63/2015 - odluka US i 83/2015).

Napominjemo, po osnovu ove odredbe se ne može priznati na teret rashoda otpis preostalog dela pojedinačnog potraživanja koji nije naplaćen iz sredstava ostvarenih prodajom pokretne stvari, u skladu sa zakonom kojim se uređuje zaloga na pokretnim stvarima (pod pretpostavkom da nisu ispunjeni uslovi iz člana 16. st. 1. i 2. Zakona). Naime, imajući u vidu da slučajevi u kojima se propisuje pravo na priznavanje rashoda u poreskom bilansu po osnovu otpisa potraživanja, a da nisu ispunjeni opšti uslovi iz člana 16. st. 1. i 2. Zakona, predstavljaju izuzetak od opšteg pravila, te da se izuzeci usko tumače, u ovom slučaju se ne mogu analogno primeniti pravila koja su propisana za slučaj prodaje hipotekovane nepokretnosti u postupku vansudske prodaje iz člana 22. stav 4. Zakona. Moramo priznati da nije logično da Zakon ovaj izuzetak dozvoli kod prodaje hipotekovane nepokretnosti, ali ne i kod prodaje založene pokretne stvari.

Treći izuzetak (koji se po prvi put primenjivao počev od sastavljanja poreskog bilansa za 2017. godinu), odnosi se na otpis vrednosti pojedinačnih potraživanja po osnovu kredita koji se, u smislu propisa Narodne banke Srbije, smatraju problematičnim kreditima.

Naime, prema odredbi člana 22a stav 5. Zakona, izuzetno od st. 2. i 3. ovog člana, na teret rashoda banke priznaje se otpis vrednosti pojedinačnih potraživanja po osnovu kredita koji se, u smislu propisa Narodne banke Srbije, smatraju problematičnim kreditima, izvršen u skladu sa propisima Narodne banke Srbije.

Prema tome, u slučaju kada banka u svojim poslovnim knjigama izvrši ispravku (100%) potraživanja po osnovu problematičnog kredita, ona je dužna da u skladu sa propisima NBS izvrši računovodstveni otpis predmetnog potraživanja (prebacivanjem iz bilansne u vanbilansnu evidenciju). S tim u vezi, kako ne bi u ovim slučajevima banka uvećavala prihode u poreskom bilansu, rashod banke po tom osnovu priznaće se u poreskom bilansu, nezavisno od opštih uslova iz člana 16. Zakona.

I kod otpisa potraživanja banke kao i kod rashoda po osnovu otpisa potraživanja prema opštim pravilima iz člana 16. Zakona, propisano je da sva otpisana i druga potraživanja iz člana 22a st. 1. do 5. Zakona koja su priznata kao rashod, a koja se kasnije naplate ili za koja poverilac povuče tužbu, predlog za izvršenje, odnosno prijavu potraživanja, u momentu naplate ili povlačenja tužbe, predloga za izvršenje, odnosno prijave potraživanja, ulaze u prihode banke (član 22a stav 6. Zakona). Sva otpisana i druga potraživanja koja nisu priznata kao rashod, a koja se kasnije naplate, u momentu naplate ne ulaze u prihode banke (član 22a stav 7. Zakona).

Na kraju, prema članu 22a stav 6. Zakona, na teret rashoda banke priznaje se iznos rashoda utvrđen u bilansu uspeha banke po osnovu umanjenja duga koji snosi banka u visini utvrđenoj u skladu sa zakonom kojim je uređena konverzija stambenih kredita indeksiranih u švajcarskim francima. Ovom dopunom Zakona koja je izvršena u decembru 2019. godine, Zakon je usklađen sa odredbom člana 14. stav 1. Zakona o konverziji stambenih kredita indeksiranih u švajcarskim francima ("Sl. glasnik RS", br. 31/2019 - dalje: Zakon o konverziji), kojom je propisano da se iznos umanjenja duga utvrđenog u skladu sa obračunom iz člana 4. ovog zakona koji snosi banka u celosti smatra poreski priznatim rashodom u smislu zakona kojim se uređuje oporezivanje dobiti pravnih lica.

Dakle, suština ove odredbe je da se bankama prizna kao rashod u poreskom bilansu, gubitak koji one ostvare po osnovu predmetne konverzije, a koji inače ne bi bio priznat primenom postojećih pravila iz čl. 16. i 22a Zakona. Navedena dopuna Zakona primenjivala se i prilikom sastavljanja poreskog bilansa za 2019. godinu.

Usklađivanje rashoda po osnovu ispravke vrednosti pojedinačnih potraživanja (indirektan otpis)

Kada je reč o ispravci vrednosti (indirektnom otpisu) pojedinačnih potraživanja, prema odredbi člana 16. stav 7. Zakona, na teret rashoda u poreskom bilansu priznaje se ispravka vrednosti pojedinačnih potraživanja iz st. 1. i 2. člana 16. Zakona, ako je od roka za njihovu naplatu, odnosno realizaciju do kraja poreskog perioda prošlo najmanje 60 dana. Kao što vidimo, navedeno se odnosi kako na potraživanja koja su u skladu sa propisima o računovodstvu bila iskazana kao prihodi, tako i na potraživanja koja se u skladu sa tim propisima ne iskazuju kao prihodi, osim potraživanja od lica prema kojima se istovremeno duguje.

Međutim, ako obveznik izvrši ispravku vrednosti pojedinačnih potraživanja, a od roka za njihovu naplatu, odnosno realizaciju do kraja poreskog perioda nije prošlo najmanje 60 dana, dužan je da taj iznos iskaže na rednom broju 26. Obrasca PB 1.

Dakle, sva ispravljena potraživanja za koja od dana dospelosti do 31.12. tekuće godine (kada je taj datum poslednji dan poreskog perioda) nije prošlo 60 dana ne mogu biti priznata na teret rashoda u tekućem poreskom periodu, čak i u slučaju da je prošlo 60 dana od dospelosti do dana odobravanja finansijskog izveštaja. Međutim, ovaj rashod bi bio priznat u narednom poreskom periodu, budući da je odredbom člana 16. stav 9. Zakona precizirano da se rashod koji nije bio priznat po osnovu ispravke vrednosti pojedinačnih potraživanja u poreskom periodu u kom je iskazan, priznaje u poreskom periodu u kom su ispunjeni uslovi za priznavanje tog rashoda (iskazuje se na rednom broju 27. Obrasca PB 1).

Na primer, obveznik, u skladu sa usvojenom računovodstvenom politikom, vrši ispravku vrednosti svih nenaplaćenih potraživanja kod kojih je prošlo najmanje 60 dana od njihove dospelosti. Pretpostavimo da je neko potraživanje dospelo 15. decembra 2020. godine. Budući da nije naplaćeno u roku od 60 dana od dospelosti, obveznik vrši ispravku potraživanja nakon isteka tog roka. Kako u tom momentu finansijski izveštaj za 2020. godinu još nije odobren, ispravka se knjiži, kao korektivni događaj na dan 31.12.2020. godine. Imajući u vidu odredbu člana 16. stav 7. Zakona, rashod po osnovu ispravke potraživanja ne bi bio priznat u poreskom bilansu za 2020. godinu, već bi taj rashod obveznik mogao da prizna u poreskom bilansu koji bude podnosio za 2021. godinu.

Prema odredbi člana 16. stav 8. Zakona, za iznos rashoda po osnovu ispravke vrednosti pojedinačnih potraživanja iz stava 7. ovog člana, koji su bili priznati u poreskom bilansu, uvećavaju se prihodi u poreskom bilansu u poreskom periodu u kome obveznik izvrši direktan otpis vrednosti istih potraživanja, ako nije kumulativno ispunio uslove iz člana 16. stav 1, odnosno stav 2, odnosno stav 5. Zakona.

Dakle, za iznos rashoda po osnovu ispravke vrednosti pojedinačnih potraživanja za čiju naplatu, odnosno realizaciju je prošlo najmanje 60 dana od roka za njihovu naplatu do kraja poreskog perioda (član 16. stav 7. Zakona), koji su bili priznati u poreskom bilansu (npr. u poreskom bilansu za 2019. godinu), uvećavaju se prihodi u poreskom bilansu u poreskom periodu (npr. u poreskom bilansu za 2020. godinu) u kome je obveznik izvršio direktan otpis vrednosti ovih potraživanja, ako nije kumulativno ispunio uslove pod kojima se rashod po osnovu direktnog otpisa tih potraživanja priznaje na teret rashoda u poreskom bilansu. Dakle, ako u 2020. godini obveznik izvrši direktan otpis (isknjižavanje) potraživanja za koje je u nekom prethodnom poreskom periodu (npr. u 2019. godini) bila izvršena ispravka vrednosti po kom osnovu su bili priznati rashodi u poreskom bilansu za konkretan poreski period, oporeziva dobit za 2020. godinu obavezno se uvećava za iznos za koji je bila izvršena ispravka vrednosti, ako za taj otpis nisu ispunjeni svi propisani uslovi iz člana 16. st. 1, 2. i 5. Zakona. Ispravke vrednosti pojedinačnih potraživanja koje su bile priznate na teret rashoda, a za koje, u poreskom periodu u kome se vrši otpis, nisu kumulativno ispunjeni uslovi iz člana 16. stav 1. tač. 1) do 3) i člana 16. stav 2. Zakona, iskazuju se na rednom broju 41. Obrasca PB 1.

Međutim, s obzirom na formulaciju odredbe člana 16. stav 8. Zakona, postavlja se pitanje šta ako su u momentu direktnog otpisa potraživanja po osnovu čije ispravke je bio priznat rashod u poreskom bilansu, ispunjeni uslovi za priznavanje tog direktnog otpisa u skladu sa članom 16. st. 3 i 4. ili člana 22a st. 3-5. Zakona? Iako jezičkim tumačenjem samo ove odredbe proizlazi da u ovom slučaju postoji obaveza uvećanja oporezive dobiti za iznos rashoda po osnovu već priznate ispravke potraživanja (jer navedena odredba kaže da se za taj iznos uvećavaju prihodi u svim slučajevima osim kada su ispunjeni uslovi iz st. 1, 2. i 5. Zakona), smatramo da bi takvo tumačenje bilo suprotno upravo navedenim odredbama Zakona, kao i cilju koji se ovom odredbom želi postići. S tim u vezi, mišljenja smo da se rashod po osnovu već izvršene ispravke vrednosti potraživanja koja je priznata u poreskom bilansu, u poreskom periodu kada izvrši direktan otpis tog potraživanja iskazuje u poreskom bilansu obveznika kao prihod, samo ako ne postoji nijedan osnov da se rashod po osnovu direktnog otpisa prizna kao rashod u poreskom bilansu.

Napominjemo, ako se ispravljeno potraživanje naknadno naplati, a rashod po osnovu ispravke je priznat kao rashod u poreskom bilansu, prihod po osnovu naplate predmetnog potraživanja ulazi u prihode obveznika u bilansu uspeha, a time i u poreskom bilansu.

Pored toga, rashod koji nije bio priznat po osnovu ispravke vrednosti pojedinačnih potraživanja u poreskom periodu u kom je iskazan, priznaje se u poreskom periodu u kom su ispunjeni uslovi iz stava 1, odnosno stava 2. člana 16. Zakona. I u ovom slučaju, kao i u slučaju stava 8, postoji nedostatak zakonske odredbe. Naime, rashod koji nije bio priznat po osnovu ispravke vrednosti pojedinačnih potraživanja u poreskom periodu u kom je iskazan, trebao bi biti priznat u poreskom periodu u kojem su ispunjeni uslovi za priznavanje rashoda po osnovu otpisa tog potraživanja, bez obzira da li se radi o uslovima iz člana 16. st. 1. i 2. ili uslovima iz st. 3. i 4. istog člana Zakona.

Ako se kasnije naplati ispravljeno potraživanje po osnovu čije ispravke nije priznat rashod u poreskom bilansu, to potraživanje (u iznosu u kojem je ispravljeno) u momentu naplate ne ulazi u prihode poreskog obveznika i iskazuju se na rednom broju 45. Obrasca PB 1.

Po pitanju trajnog priznavanja rashoda iskazanog po osnovu ispravke vrednosti potraživanja, Ministarstvo finansija je dalo mišljenje za jednu specifičnu situaciju, u kojoj ispravljeno potraživanje prestaje u statusnoj promeni (pripajanjem dužnika poveriocu). U ovom slučaju Ministarstvo finansija je zauzelo stav da rashod iskazan po osnovu ispravke potraživanja koja je izvršena pre statusne promene, ostaje trajno priznat u poreskom bilansu obveznika, s obzirom da je obaveza izmirenja predmetnog potraživanja preneta na sticaoca, tj. poverioca. S obzirom da se statusnom promenom poverilac i dužnik konzumiraju u jednom licu (sticaocu) i da s tim u vezi prestaje predmetno potraživanje, stav Ministarstva finansija se može oceniti kao diskutabilan. Međutim, predmetno mišljenje je obavezujuće za postupanje Poreskih organa, a s obzirom da ide u prilog poreskih obveznika, na ovom mestu nećemo otvarati raspravu po predmetnom pitanju.

Usklađivanje rashoda po osnovu otpisa i ispravke vrednosti pojedinačnih potraživanja od lica kojima se istovremeno duguje

Prema odredbi člana 7a stav 1. tačka 2) Zakona, na teret rashoda ne priznaju se ispravke vrednosti pojedinačnih potraživanja od lica kome se istovremeno duguje, do iznosa obaveze prema tom licu.

Iznos ispravke vrednosti pojedinačnog potraživanja do visine duga koji obveznik ima prema istom licu iskazuje se na rednom broju 7. Obrasca PB 1 i za taj iznos se umanjuju rashodi, tj. uvećava oporeziva dobit.

Navedeno se odnosi i na otpis vrednosti potraživanja (direktan otpis) od lica prema kome se istovremeno duguje, što proizlazi iz člana 16. stav 1. Zakona. Naravno, iznos razlike iznad duga prema licu od kojeg se otpisuje potraživanje, priznaje se kao rashod pod opštim uslovima o kojima je bilo reči u delu 2. ovog teksta.

Priznavanje gubitka od prodaje potraživanja kao rashod u poreskom bilansu

Prema odredbi člana 16a stav 1. Zakona, na teret rashoda priznaje se gubitak od prodaje pojedinačnih potraživanja u iznosu koji je iskazan u bilansu uspeha obveznika, u poreskom periodu u kome je izvršena prodaja tih potraživanja.

Prema tome, gubitak od prodaje potraživanja priznaje se kao rashod u poreskom bilansu u iznosu koji je iskazan u bilansu uspeha obveznika, a to znači da se priznaje kao rashod ukupan (nekorigovani) iznos ostvarenog gubitka od prodaje potraživanja.

Prema odredbi člana 16a stav 2. Zakona, u slučaju da je po osnovu potraživanja iz stava 1. ovog člana izvršena ispravka vrednosti koja je priznata kao rashod u nekom od prethodnih poreskih perioda u skladu sa članom 16. stav 7. i članom 22a ovog zakona, takav rashod ostaje priznat bez obaveze ispunjenja uslova iz člana 16. stav 1. tačka 3), odnosno člana 16. stava 2. ovog zakona.

Dakle, i u slučaju prodaje prethodno ispravljenog potraživanja nije potrebno da obveznik nadležnom poreskom organu pruža dokaze da su prethodno ispravljena potraživanja utužena, odnosno da je pokrenut izvršni postupak radi naplate potraživanja, ili da su potraživanja prijavljena u likvidacionom ili stečajnom postupku nad dužnikom. Ovo se odnosi i na ispravljena potraživanja koja prethodno nisu bila uključena u prihode poreskog obveznika, npr. primljeni avansi.

Olica Pješčić