Zastava Bosne i Hercegovine

Nazad na elektronske dodatke

Stručni komentar

POSTUPCI KONSOLIDOVANJA PRILIKOM SASTAVLJANJA KONSOLIDOVANIH FINANSIJSKIH IZVEŠTAJA ZA 2020. GODINU


Međunarodni standard finansijskog izveštavanja - MSFI 10 Konsolidovani finansijski izveštaji ("Sl. glasnik RS", br. 123/2020 - dalje: MSFI 10) u paragrafu B 86 propisuje osnovne procedure konsolidovanja. Naime, prilikom sastavljanja konsolidovanih finansijskih izveštaja:

- kombinuju se pozicije imovine, obaveza, sopstvenog kapitala, prihoda, rashoda i tokova gotovine matičnog pravnog lica sa istim pozicijama zavisnih pravnih lica;

- prebijaju se, odnosno eliminišu knjigovodstvena vrednost udela matičnog pravnog lica u svako od zavisnih pravnih lica i pripadajući deo sopstvenog kapitala svakog od zavisnih pravnih lica i

- eliminišu se u potpunosti imovina i obaveze, sopstveni kapital, prihodi, rashodi i tokovi gotovine koji se odnose na transakcije između pravnih lica koja ulaze u krug konsolidovanja.

Navedeno se praktično sprovodi kroz radne papire i tabele za konsolidovanje u kojima se utvrđuju iznosi koje je potrebno isključiti iz zbirnih (konsolidovanih) finansijskih izveštaja. Tabele za konsolidovanje se formiraju isključivo za potrebe procesa konsolidacije matičnog pravnog lica i one nisu predmet obelodanjivanja. Početni korak je sastavljanje početnog konsolidovanog bilansa stanja na datum sticanja kontrole nad zavisnim pravnim licem, pri čemu se razlika između plaćene naknade, odnosno troškova sticanja i pripadajućeg dela stečene neto imovine iskazuje kao gudvil ili prihod od povoljne kupovine, o čemu će u nastavku biti više reči.

U nastavku su prikazani primeri konsolidovanja pojedinih bilansnih pozicija koje su rezultat međusobnih transakcija između matičnog i zavisnog pravnog lica.

Konsolidovanje kapitala i učešća u kapitalu

Kao što je navedeno, jedan od osnovnih postupaka u procesu sastavljanja konsolidovanih finansijskih izveštaja jeste prebijanje učešća matičnog pravnog lica u kapitalu zavisnog pravnog lica sa pripadajućim iznosom kapitala zavisnog pravnog lica. Pri tome, u obzir se uzima pripadajući deo ukupnog kapitala zavisnog pravnog lica koji pored osnovnog kapitala registrovanog kod APR obuhvata ostali kapital, rezerve, revalorizacione rezerve, nerealizovane dobitke i gubitke, kao i rezultat, odnosno neraspoređenu dobit i nepokriveni gubitak.

U slučaju kada matično pravno lice ne poseduje 100% kapitala zavisnog pravnog lica pojavljuje se učešće bez prava kontrole. Učešće bez prava kontrole je zapravo kapital koji ne pripada matičnom pravnom licu, već manjinskim vlasnicima zavisnog pravnog lica.

Učešće bez prava kontrole se u skladu sa paragrafom 19. Međunarodnog standarda finansijskog izveštavanja - MSFI 3 Poslovne kombinacije ("Sl. glasnik RS", br. 123/2020 - dalje: MSFI 3) odmerava na datum sticanja po:

- fer vrednosti (ukoliko postoji mogućnost utvrđivanja fer vrednosti, na primer ukoliko je u pitanju akcionarsko društvo čijim se akcijama trguje na berzi); ili

- proporcionalnom udelu učešća bez prava kontrole u fer vrednosti neto imovine zavisnog pravnog lica.

U skladu sa paragrafom 22. MSFI 10 matično pravno lice je obavezno da prezentuje učešća bez prava kontrole u konsolidovanom izveštaju o finansijskoj poziciji u okviru kapitala, odvojeno od sopstvenog kapitala koji pripada vlasnicima matičnog pravnog lica.

Dakle, prilikom sastavljanja konsolidovanog finansijskog izveštaja primenjuje se metod potpunog konsolidovanja koji podrazumeva da se finansijski izveštaji matičnog i zavisnog pravnog lica sabiraju "stavka po stavka" u celini, nezavisno od toga koliki je procenat učešća matičnog pravnog lica u kapitalu zavisnog pravnog lica, pri čemu se u konsolidovanom bilansu stanja posebno iskazuju sopstveni kapital koji pripada vlasnicima matičnog pravnog lica i učešća bez prava kontrole, odnosno kapital koji pripada manjinskim vlasnicima, dok se u konsolidovanom bilansu uspeha i konsolidovanom izveštaju o ostalom rezultatu posebno iskazuju učešće matičnog pravnog lica i učešće manjinskog interesa u rezultatu zavisnog pravnog lica.

U skladu sa Pravilnikom o sadržini i formi obrazaca finansijskih izveštaja za privredna društva, zadruge i preduzetnike ("Sl. glasnik RS", br. 95/2014 i 144/2014) za prikazivanje kapitala manjinskih vlasnika je u konsolidovanom bilansu stanja predviđena posebna pozicija u pasivi nakon sopstvenog kapitala. U pitanju je AOP 0420 pod nazivom Učešće bez prava kontrole.

Takođe, u bilansu uspeha na AOP 1066 i AOP 1068 se iskazuje neto rezultat koji pripada manjinskim ulagačima, pri čemu se prvi AOP popunjava u slučaju pozitivnog rezultata, a drugi u slučaju poslovanja sa neto gubitkom. Ista je situacija i sa izveštajem o ostalom rezultatu u kome se pod posebnim AOP 2028 prikazuje ukupan neto sveobuhvatni rezultat koji se pripisuje vlasnicima koji nemaju kontrolu.

Prema MSFI 3 matično pravno lice priznaje gudvil kao pozitivnu razliku između fer vrednosti naknade plaćene za sticanje zavisnog pravnog lica uvećane za iznos učešća bez prava kontrole i fer vrednosti prepoznatljive neto imovine zavisnog pravnog lica. U slučaju negativne razlike, priznaje se dobitak od povoljne kupovine. Povoljna kupovina nije uobičajena u normalnim poslovnim okolnostima. Ona se međutim može dogoditi, na primer, u slučaju prinudne prodaje u kojoj prodavac deluje pod prisilom.

Drugim rečima, ukoliko u trenutku sticanja kontrole postoji pozitivna razlika između vrednosti udela evidentirane na računu 040 - Učešća u kapitalu zavisnih pravnih lica u poslovnim knjigama matičnog pravnog lica i vrednosti evidentirane na računima klase 3 - Kapital u poslovnim knjigama zavisnog pravnog lica, odnosno ukoliko je naknada plaćena za kupovinu udela (trošak sticanja) veća od pripadajućeg dela kapitala zavisnog pravnog lica, razlika se u skladu sa Pravilnikom o Kontnom okviru i sadržini računa u Kontnom okviru za privredna društva, zadruge i preduzetnike ("Sl. glasnik RS", br. 95/2014) evidentira na teret računa 013 - Gudvil. S druge strane, ukoliko je vrednost pripadajućeg kapitala veća od vrednosti udela javlja se dobitak od povoljne kupovine, odnosno negativan gudvil koji se evidentira na računu 679 - Ostali nepomenuti prihodi. Međutim, ovde je bitno voditi računa da se prihod priznaje samo u prvom konsolidovanom bilansu uspeha za period u kojem je matično pravno lice steklo kontrolu nad zavisnim pravnim licem, dok se u narednim godinama iskazuje u konsolidovanom bilansu stanja u okviru pozicije neraspoređenog dobitka, odnosno nepokrivenog gubitka.

U skladu sa paragrafom 36. MSFI 3, iz razloga što utvrđeni dobitak može biti posledica greške u proceni i odmeravanju, pre priznavanja dobitka od povoljne kupovine, matično pravno lice treba da proveri da li je ispravno identifikovalo svu stečenu imovinu i sve preuzete obaveze i da priznaje svu dodatnu imovinu ili obaveze koje je pri toj proceni identifikovalo. Priznavanje dobitka od povoljne kupovine se vrši samo ukoliko i nakon ponovne procene postoji negativna razlika između vrednosti udela i pripadajućeg dela kapitala zavisnog pravnog lica.

Gudvil, odnosno prihod od povoljne kupovine se ne može pojaviti u slučaju osnivanja novog pravnog lica sa 100% učešća u kapitalu, imajući u vidu da je u ovom slučaju vrednost udela jednaka neto imovini zavisnog pravnog lica.

Ukoliko matično pravno lice ima više zavisnih pravnih lica, pri čemu je po osnovu konsolidacije učešća u kapitalu i kapitala kod nekih priznat gudvil, a kod drugih dobitak od povoljne kupovine, u skladu sa paragrafom 32. Međunarodnog računovodstvenog standarda - MRS 1 Prezentacija finansijskih izveštaja ("Sl. glasnik RS", br. 123/2020) nije dozvoljeno njihovo prebijanje (misli se na gudvil i dobitak od povoljne kupovine).

Prebijanje učešća matičnog pravnog lica u kapitalu zavisnog pravnog lica i kapitala zavisnog pravnog lica vrši se stanjem na dan sticanja kontrole, a ne na dan bilansa stanja, a sve naknadne promene u kapitalu zavisnog pravnog lica, osim promena koje podrazumevaju povećanje ili smanjenje osnovnog kapitala zavisnog pravnog lica, nisu predmet konsolidovanja i prebijanja. Takođe, ni promene u vrednosti udela matičnog pravnog lica koje nisu rezultat novih ulaganja nisu predmet eliminacije. Ukoliko bi ove promene bile predmet prebijanja, u konsolidovanim bilansima nakon datuma sticanja kontrole bio bi iskazan različit iznos gudvila ili prihoda od povoljne kupovine svake godine, što ne bi bilo u skladu sa osnovnim zahtevima u vezi priznavanja gudvila. Naime, vrednost gudvila se utvrđuje na dan sticanja kontrole i naknadno se njegova vrednost ne menja, osim u slučaju obezvređenja u skladu sa Međunarodnim računovodstvenim standardom - MRS 36 Umanjenje vrednosti imovine ("Sl. glasnik RS", br. 123/2020). U tom cilju, nakon priznavanja gudvila potrebno je da rukovodstvo matičnog pravnog lica, ukoliko postoje indikatori umanjenja vrednosti, testira gudvil na obezvređenje. Ukoliko rukovodstvo, pri tome, proceni da iznos gudvila ne odražava realno vrednost ulaganja matičnog pravnog lica u zavisno pravno lice i da to ulaganje neće biti povraćeno u narednom periodu, priznaje se rashod po osnovu obezvređenja na teret računa 589 - Obezvređenje ostale imovine.

U slučaju da zavisno pravno lice ima sedište u inostranstvu, a imajući u vidu činjenicu da se pozicije bilansa stanja, a time i kapital zavisnog pravnog lica preračunavaju odnosno prevode u funkcionalnu valutu po zvaničnom srednjem kursu NBS na dan bilansa stanja u skladu sa Međunarodnim računovodstvenim standardom - MRS 21 Efekti promena deviznih kurseva ("Sl. glasnik RS", br. 123/2020), razlika između tako utvrđenog kapitala zavisnog pravnog lica i vrednosti učešća u kapitalu koja je nastala kao posledica promene kursa strane valute se iskazuje na računu 334 - Dobici ili gubici po osnovu preračuna finansijskih izveštaja inostranog poslovanja.

Primer 1:

Pravno lice A kupuje 100% udela u pravnom licu B. Nabavna vrednost udela iznosi 1.500.000 dinara. Ukupan kapital pravnog lica B iznosi 1.200.000 dinara od čega se na osnovni kapital odnosi 900.000 dinara, revalorizacione rezerve 100.000 dinara, a neraspoređeni dobitak 200.000 dinara.

Opis

Matično
društvo

Zavisno
društvo

Iznosi za
konsolidovanje

Konsolidovano

duguje

potražuje

duguje

potražuje

040 - Učešće u kapitalu zavisnih pravnih lica

1.500.000

 

 

1.500.000

-

301 - Udeli društva sa ograničenom odgovornošću

 

900.000

900.000

 

-

330 - Revalorizacione rezerve

 

100.000

100.000

 

-

34 - Neraspoređeni dobitak

 

200.000

200.000

 

-

013 - Gudvil

 

 

300.000

 

300.000

Ukupno:

 

 

1.500.000

1.500.000

 

 

Primer 2:

Pravno lice A kupuje 100% udela u pravnom licu B. Nabavna vrednost udela iznosi 1.500.000 dinara. Ukupan kapital pravnog lica B iznosi 1.600.000 dinara od čega se na osnovni kapital odnosi 1.000.000 dinara, revalorizacione rezerve 200.000 dinara, a neraspoređeni dobitak 400.000 dinara.

Opis

Matično
društvo

Zavisno
društvo

Iznosi za
konsolidovanje

Konsolidovano

duguje

potražuje

duguje

potražuje

040 - Učešće u kapitalu zavisnih pravnih lica

1.500.000

 

 

1.500.000

-

301 - Udeli društva sa ograničenom odgovornošću

 

1.000.000

1.000.000

 

-

330 - Revalorizacione rezerve

 

200.000

200.000

 

-

34 - Neraspoređeni dobitak

 

400.000

400.000

 

-

679 - Ostali nepomenuti prihodi (dobitak od povoljne kupovine)

 

 

 

100.000

100.000

Ukupno:

 

 

1.600.000

1.600.000

 

 

 

Primer 3:

Pravno lice A kupuje 70% udela u pravnom licu B. Plaćena naknada za kupovinu udela iznosi 6.000.000 dinara.

Ukupan kapital pravnog lica B iznosi 7.000.000 dinara od čega se na osnovni kapital odnosi 5.000.000 dinara, revalorizacione rezerve 1.200.000 dinara, a neraspoređeni dobitak 800.000 dinara.

Utvrđivanje učešća bez prava kontrole

Opis

Matično društvo

Učešće bez
prava kontrole

Ukupno

301 - Udeli društva sa ograničenom odgovornošću

3.500.000

1.500.000

5.000.000

330 - Revalorizacione rezerve

840.000

360.000

1.200.000

34 - Neraspoređeni dobitak

560.000

240.000

800.000

Ukupno:

4.900.000

2.100.000

7.000.000

Radne tabele za konsolidovanje

Opis

Matično
društvo

Zavisno
društvo

Iznosi za
konsolidovanje

Konsolidovano

duguje

potražuje

duguje

potražuje

040 - Učešće u kapitalu zavisnih pravnih lica

6.000.000

 

 

6.000.000

-

Učešće bez prava kontrole

 

 

 

2.100.000

2.100.000

301 - Udeli društva sa ograničenom odgovornošću

 

5.000.000

5.000.000

 

-

330 - Revalorizacione rezerve

 

1.200.000

1.200.000

 

-

34 - Neraspoređeni dobitak

 

800.000

800.000

 

-

013 - Gudvil

 

 

1.100.000

 

1.100.000

Ukupno:

 

 

8.100.000

8.100.000

 

 

Primer 4:

Pravno lice A kupuje 80% udela u pravnom licu B. Plaćena naknada za kupovinu udela iznosi 4.000.000 dinara.

Ukupan kapital pravnog lica B iznosi 6.000.000 dinara od čega se na osnovni kapital odnosi 5.000.000 dinara, revalorizacione rezerve 600.000 dinara, a neraspoređeni dobitak 400.000 dinara.

Utvrđivanje učešća bez prava kontrole

Opis

Matično društvo

Učešće bez
prava kontrole

Ukupno

301 - Udeli društva sa ograničenom odgovornošću

4.000.000

1.000.000

5.000.000

330 - Revalorizacione rezerve

480.000

120.000

600.000

34 - Neraspoređeni dobitak

320.000

800.000

400.000

Ukupno:

4.800.000

1.200.000

6.000.000

Radne tabele za konsolidovanje

Opis

Matično
društvo

Zavisno
društvo

Iznosi za
konsolidovanje

Konsolidovano

duguje

potražuje

duguje

potražuje

040 - Učešće u kapitalu zavisnih pravnih lica

4.000.000

 

 

4.000.000

-

Učešće bez prava kontrole

 

 

 

1.200.000

1.200.000

301 - Udeli društva sa ograničenom odgovornošću

 

5.000.000

5.000.000

 

-

330 - Revalorizacione rezerve

 

600.000

600.000

 

-

34 - Neraspoređeni dobitak

 

400.000

400.000

 

-

679 - Ostali nepomenuti prihodi (dobitak od povoljne kupovine)

 

 

 

800.000

800.000

Ukupno:

 

 

6.000.000

6.000.000

 

Ako pođemo od pretpostavke da je u toku naredne godine matično pravno lice poslovalo sa gubitkom u iznosu od 1.000.000 dinara, a da su revalorizacione rezerve povećane za iznos od 200.000 dinara, radna tabela na kraju naredne godine bi bila:

Opis

Matično
društvo

Zavisno
društvo

Iznosi za
konsolidovanje

Konsolidovano

duguje

potražuje

duguje

potražuje

040 - Učešće u kapitalu zavisnih pravnih lica

4.000.000

 

 

4.000.000

-

Učešće bez prava kontrole

 

 

 

1.200.000

1.200.000

301 - Udeli društva sa ograničenom odgovornošću

 

5.000.000

5.000.000

 

-

330 - Revalorizacione rezerve

 

800.000

600.000

 

200.000

34 - Neraspoređeni dobitak

 

400.000

400.000

800.000

800.000

351 - Gubitak tekućeg godine

 

1.000.000

 

200.000

800.000

Učešće bez prava kontrole u gubitku

 

 

200.000

 

200.000

Ukupno:

 

 

6.200.000

6.200.000

 

Kao što je već objašnjeno, dobitak od povoljne kupovine u iznosu od 800.000 dinara se samo u prvoj godini konsolidacije priznaje u bilansu uspeha, da bi se naredne godine izvršilo njegovo prebacivanje u bilans stanja na račun neraspodeljenog dobitka.

Konsolidovanje potraživanja i obaveza

Kako u konsolidovanom bilansu stanja treba da ostanu samo iznosi koje grupa kao ekonomska celina potražuje od trećih strana koje ne ulaze u krug za konsolidovanje i obaveze koje grupa ima prema nečlanicama grupe, neophodno je izvršiti prebijanje potraživanja i obaveza između povezanih lica. Pri tome se vrši prebijanje svih potraživanja i obaveza, a preduslov je njihovo prethodno usaglašavanje. Tako, prebijaju se:

• Dugoročni finansijski plasmani i dugoročne finansijske obaveze

Pri tome, posmatraju se AOP 0028 i 0434 bilansa stanja, odnosno računi 043 - Dugoročni plasmani matičnim, zavisnim i ostalim povezanim pravnim licima u zemlji, 044 - Dugoročni plasmani matičnim, zavisnim i ostalim povezanim pravnim licima u inostranstvu, 049 - Ispravka vrednosti dugoročnih finansijskih plasmana i 411 - Obaveze prema matičnim i zavisnim pravnim licima.

• Avansi za osnovna sredstva

Prilikom prebijanja potraživanja i obaveza po osnovu datih i primljenih avansa za osnovna sredstva posmatraju se iznosi iskazani na AOP 0018 i 0450 bilansa stanja. U pitanju su računi 028 - Avansi za nekretnine, postrojenja i opremu, 029 - Ispravka vrednosti nekretnina, postrojenja i opreme i 430 - Primljeni avansi, depoziti i kaucije, odnosno njihovi odgovarajući analitički računi koji se odnose na matična i zavisna pravna lica.

• Avansi za promet dobara i usluga

Kod avansa za promet dobara i usluga takođe nisu propisani posebni sintetički računi, već je pravnim licima ostavljeno da sami u okviru računa grupe 15 - Plaćeni avansi za zalihe i usluge i računa 430 - Primljeni avansi, depoziti i kaucije, otvore odgovarajuću analitiku na kojoj će pratiti odnose sa povezanim pravnim licima, a u cilju adekvatnog prebijanja međusobnih potraživanja i obaveza po ovom osnovu prilikom sastavljanja konsolidovanih finansijskih izveštaja. Dati avansi za promet dobara i usluga se iskazuju pod AOP 0050, a primljeni avansi pod AOP 0450.

• Kratkoročni finansijski plasmani i kratkoročne finansijske obaveze

Prebijanje se vrši eliminisanjem iznosa priznatih na računima 230 - Kratkoročni krediti i plasmani - matična i zavisna pravna lica, 239 - Ispravka vrednosti kratkoročnih finansijskih plasmana i 420 - Kratkoročni krediti i zajmovi od matičnih i zavisnih pravnih lica, odnosno na AOP 0063 i 0444 bilansa stanja.

• Potraživanja i obaveze po osnovu prometa dobara i usluga

Potraživanja od matičnih i zavisnih pravnih lica po osnovu prometa dobara i usluga evidentiraju se na računu 200 - Kupci u zemlji - matična i zavisna pravna lica, 201 - Kupci u inostranstvu - matična i zavisna pravna lica i 209 - Ispravka vrednosti potraživanja od prodaje (AOP 0052 i AOP 0053 bilansa stanja), dok se obaveze prema matičnim i zavisnim pravnim licima po osnovu prometa dobara i usluga evidentiraju na računu 431 - Dobavljači - matična i zavisna pravna lica u zemlji i 432 - Dobavljači - matična i zavisna pravna lica u inostranstvu (AOP 0452 i AOP 0453 bilansa stanja).

• Potraživanja i obaveze po osnovu kamate i dividende

Prilikom sastavljanja konsolidovanog bilansa stanja prebijaju se potraživanja od povezanih pravnih lica po osnovu kamate i dividende (odgovarajući analitički računi računa 220 - Potraživanja za kamatu i dividende i 229 - Ispravka vrednosti drugih potraživanja, odnosno pripadajući deo sa AOP 0060) i obaveze prema povezanim pravnim licima po osnovu kamate i dividende (odgovarajući analitički računi računa 460 - Obaveze po osnovu kamata i troškova finansiranja, odnosno pripadajući deo sa AOP 0459).

U slučaju potraživanja za koje je urađena ispravka vrednosti u tekućoj godini, u konsolidovanim finansijskim izveštajima se samo stornira trošak i ispravka vrednosti. S druge strane, ukoliko su u pitanju potraživanja za koje je ispravka vrednosti urađena u prethodnoj godini, ispravka vrednosti se isključuje preko rezultata.

Primer 5:

Za potrebe sastavljanja konsolidovanih finansijskih izveštaja, matično pravno lice je u radnoj tabeli za konsolidovanje izvršilo prebijanje sledećih potraživanja i obaveza:

Opis

Matično društvo

Zavisno društvo

Iznosi za konsolidovanje

Konsolidovano

duguje

potražuje

043 - Dugoročni plasmani matičnim, zavisnim i ostalim povezanim pravnim licima u zemlji

3.000.000

 

 

3.000.000

-

028 - Avansi za nekretnine, postrojenja i opremu

 

2.000.000

 

2.000.000

-

152 - Plaćeni avansi za robu u zemlji

500.000

 

 

500.000

-

230 - Kratkoročni krediti i plasmani - matična i zavisna pravna lica

4.000.000

 

 

4.000.000

-

200 - Kupci u zemlji - matična i zavisna pravna lica

 

800.000

 

800.000

-

220 - Potraživanja za kamatu i dividende

400.000

 

 

400.000

-

411 - Obaveze prema matičnim i zavisnim pravnim licima

 

3.000.000

3.000.000

 

-

430 - Primljeni avansi, depoziti i kaucije

2.000.000

 

2.000.000

 

-

430 - Primljeni avansi, depoziti i kaucije

 

500.000

500.000

 

-

420 - Kratkoročni krediti i zajmovi od matičnih i zavisnih pravnih lica

 

4.000.000

4.000.000

 

-

431 - Dobavljači - matična i zavisna pravna lica u zemlji

800.000

 

800.000

 

-

460 - Obaveze po osnovu kamata i troškova finansiranja

 

400.000

400.000

 

-

Ukupno:

 

 

10.700.000

10.700.000

 

 

Konsolidovanje prihoda i rashoda

 

Finansijski prihodi i rashodi

U slučaju kada između povezanih pravnih lica koja čine ekonomsku celinu postoje odobreni zajmovi sa ugovorenom kamatom, pored prebijanja međusobnih potraživanja i obaveza po osnovu zajma i kamate, neophodno je izvršiti eliminaciju prihoda i rashoda po osnovu kamate, kursnih razlika ukoliko je u pitanju zajam dat, odnosno primljen od povezanog pravnog lica iz inostranstva i efekata valutne klauzule, ukoliko je ugovorom o zajmu predviđena valutna klauzula. U tom cilju, prebijaju se salda sa računa 560 - Finansijski rashodi iz odnosa sa matičnim i zavisnim pravnim licima i računa 660 - Finansijski prihodi od matičnih i zavisnih pravnih lica.

Primer 6:

Matično pravno lice u svojim poslovnim knjigama ima evidentirano potraživanje po osnovu kamate od matičnog pravnog lica u iznosu od 300.000 dinara, kao i prihod od kamate u iznosu od 900.000 dinara.

Zavisno pravno lice u svojim poslovnim knjigama ima evidentiranu obavezu za kamatu i rashode kamata u istim iznosima.

Opis

Matično društvo

Zavisno društvo

Iznosi za konsolidovanje

Konsolidovano

duguje

potražuje

660 - Finansijski prihodi od matičnih i zavisnih pravnih lica

900.000

 

900.000

 

-

560 - Finansijski rashodi iz odnosa sa matičnim i zavisnim pravnim licima

 

900.000

 

900.000

-

220 - Potraživanja za kamatu i dividende

300.000

 

 

300.000

-

460 - Obaveze po osnovu kamata i troškova finansiranja

 

300.000

300.000

 

-

Ukupno:

 

 

1.200.000

1.200.000

-

Pored prihoda po osnovu kamata, valutne klauzule i kursnih razlika, u finansijske prihode spadaju i prihodi po osnovu dividende. U skladu sa paragrafom 12. Međunarodnog računovodstvenog standarda - MRS 27 Pojedinačni finansijski izveštaji ("Sl. glasnik RS", br. 123/2020) pravno lice priznaje dividendu od zavisnih entiteta, zajedničkih poduhvata ili pridruženih entiteta u dobitku ili gubitku u svojim pojedinačnim finansijskim izveštajima kada je ustanovljeno njegovo pravo da primi dividendu. Dakle, priznavanje prihoda od dividende u poslovnim knjigama matičnog pravnog lica se vrši na osnovu donete odluke o raspodeli dobiti pravnih lica u kojima postoji učešće u kapitalu. U skladu sa tim, moguća su sledeća dva slučaja:

• Ukoliko je doneta odluka o raspodeli dobiti, a dividenda nije isplaćena, potrebno je izvršiti prebijanje potraživanja matičnog pravnog lica sa obavezom pravnog lica čija se dobit raspodeljuje, kao i eliminisanje prihoda od dividende matičnog pravnog lica uz povećanje neraspoređenog dobitka zavisnog pravnog lica.

• Ukoliko je dividenda isplaćena, potrebno je samo eliminisati prihod od dividende matičnog pravnog lica uz povećanje neraspoređenog dobitka zavisnog pravnog lica.

Primer 7:

Skupština zavisnog pravnog lica je 31. decembra donela Odluku o raspodeli dobiti matičnom pravnom licu u iznosu od 700.000 dinara. Dividenda nije isplaćena do dana bilansa stanja.

Opis

Matično društvo

Zavisno društvo

Iznosi za konsolidovanje

Konsolidovano

duguje

potražuje

220 - Potraživanja za kamatu i dividende

700.000

 

 

700.000

-

660 - Finansijski prihodi od matičnih i zavisnih pravnih lica

700.000

 

700.000

 

-

461 - Obaveze za dividende

 

700.000

700.000

 

-

340 - Neraspoređeni dobitak ranijih godina

 

700.000

 

700.000

-

Ukupno:

 

 

1.400.000

1.400.000

 

 

Prihodi i rashodi po osnovu međusobnog prometa usluga

U slučaju međusobnih usluga između povezanih pravnih lica moguća su sledeća dva slučaja:

• Usluga se knjiži kao rashod u poslovnim knjigama primaoca

U ovom slučaju konsolidovanje se vrši prostim prebijanjem rashoda iskazanog u poslovnim knjigama primaoca usluge sa prihodom od pružene usluge iskazanog u poslovnim knjigama pružaoca usluge.

• Trošak pružanja usluge od strane povezanog pravnog lica se knjiži kao sastavni deo nabavne vrednosti zaliha ili osnovnih sredstava, odnosno cene koštanja gotovih proizvoda

To je na primer slučaj kada je zavisno pravno lice pružilo uslugu pretovara prilikom transporta zaliha materijala matičnom pravnom licu. U skladu sa Međunarodnim računovodstvenim standardom - MRS 2 Zalihe ("Sl. glasnik RS", br. 123/2020) navedeni troškovi se uključuju u nabavnu vrednost zaliha materijala. Kako se prilikom sastavljanja konsolidovanih finansijskih izveštaja grupa povezanih pravnih lica posmatra kao celina, usluga pretovara bi se smatrala internom uslugom pruženom za sopstvene potrebe. U skladu sa tim, umesto prihoda od pružanja usluga koji je iskazan u bilansu uspeha zavisnog pravnog lica, u konsolidovanom bilansu uspeha treba priznati prihod od aktiviranja sopstvenih učinaka na računu 621. Dakle, potrebno je izvršiti preknjižavanje po ceni koštanja usluge i korigovanje nabavne vrednosti zaliha materijala za interni dobitak ostvaren od strane zavisnog pravnog lica.

Primer 8:

Matično pravno lice je pružilo uslugu zavisnom pravnom licu i po tom osnovu iskazalo u svojim poslovnim knjigama prihod u iznosu od 600.000 dinara. Zavisno pravno lice je u svojim poslovnim knjigama priznalo rashod na računu 539 - Troškovi ostalih usluga. Nenaplaćeno potraživanje, odnosno neizmirena obaveza iznosi 150.000 dinara.

Opis

Matično društvo

Zavisno društvo

Iznosi za konsolidovanje

Konsolidovano

duguje

potražuje

610 - Prihodi od prodaje proizvoda i usluga matičnim i zavisnim pravnim licima na domaćem tržištu

600.000

 

600.000

 

-

539 - Troškovi ostalih usluga

 

600.000

 

600.000

-

200 - Kupci u zemlji - matična i zavisna pravna lica

150.000

 

 

150.000

-

431 - Dobavljači - matična i zavisna pravna lica u zemlji

 

150.000

150.000

 

-

Ukupno:

 

 

750.000

750.000

 

 

Prihodi i rashodi po osnovu međusobnog prometa robe

Kod međusobnog prometa robe između povezanih pravnih lica koja ulaze u krug za konsolidovanje, osim eliminacije prihoda koje jedno pravno lice ostvari prodajom robe drugom pravnom licu i rashoda po osnovu nabavne vrednosti prodate robe, neophodno je isključiti i interno realizovane dobitke. Takođe, u slučaju da prodate zalihe nemaju tretman robe kod kupca povezanog pravnog lica, već se nabavljaju u cilju njihove upotrebe u proizvodnom procesu ili procesu pružanja usluga, prihode od prodaje robe je potrebno reklasifikovati na prihode od aktiviranja sopstvenih učinaka.

Primer 9:

Matično pravno lice je prodalo zavisnom pravnom licu zalihe robe za iznos od 150.000 dinara. Nabavna vrednost prodate robe iznosi 120.000 dinara. Nabavljene zalihe robe do dana bilansa stanja nisu prodate od strane zavisnog pravnog lica, a matično pravno lice je naplatilo potraživanje po osnovu prodaje robe.

Opis

Matično društvo

Zavisno društvo

Iznosi za konsolidovanje

Konsolidovano

duguje

potražuje

600 - Prihodi od prodaje robe matičnim i zavisnim pravnim licima

150.000

 

150.000

 

-

501 - Nabavna vrednost prodate robe

120.000

 

 

120.000

-

132 - Roba u prometu na veliko

 

150.000

 

30.000

120.000

Ukupno:

 

 

150.000

150.000

 

U ovom, kao i u svim narednim primerima je apstrahovan PDV u cilju lakšeg praćenja od strane čitaoca.

Kako u konkretnom slučaju zalihe robe nisu prodate licima izvan grupe, neophodno je prilikom konsolidovanja isključiti iz konsolidovanog bilansa uspeha prihod od prodaje robe i rashod po osnovu nabavke vrednosti prodate robe, a vrednost zaliha robe umanjiti za interni dobitak evidentiran prilikom prodaje zaliha od strane matičnog pravnog lica zavisnom pravnom licu, odnosno za iznos od 30.000 dinara (imajući u vidu da su zalihe robe od strane grupe nabavljene po ceni od 120.000 dinara, a ne 150.000).

Primer 10:

Matično pravno lice je prodalo zavisnom pravnom licu zalihe robe za iznos od 150.000 dinara. Nabavna vrednost prodate robe iznosi 120.000 dinara. Ukupne zalihe robe do dana bilansa stanja su prodate od strane zavisnog pravnog lica pravnom licu izvan grupe, a matično pravno lice je naplatilo potraživanje po osnovu prodaje robe.

Opis

Matično društvo

Zavisno društvo

Iznosi za konsolidovanje

Konsolidovano

duguje

potražuje

600 - Prihodi od prodaje robe matičnim i zavisnim pravnim licima

150.000

 

150.000

 

 

501 - Nabavna vrednost prodate robe

120.000

150.000

 

150.000

120.000

Ukupno:

 

 

150.000

150.000

 

U ovom slučaju kada su ukupne nabavljene zalihe prodate licima izvan grupe, neophodno je eliminisati prihod koji je matično pravno lice evidentiralo prilikom prodaje zaliha zavisnom pravnom licu, a nabavnu vrednost prodaje robe kao rashod umanjiti za 150.000 dinara, imajući u vidu da je nabavna vrednost prodate robe trećim licima za grupu kao celinu iznosila 120.000 dinara (vrednost po kojoj je matično pravno lice nabavilo robu, a ne zavisno pravno lice).

Primer 11:

Matično pravno lice je prodalo zavisnom pravnom licu zalihe robe za iznos od 150.000 dinara. Nabavna vrednost prodate robe iznosi 120.000 dinara. 40% zaliha robe do dana bilansa stanja su prodate od strane zavisnog pravnog lica pravnom licu izvan grupe, a matično pravno lice je naplatilo potraživanje po osnovu prodaje robe.

U ovom slučaju najpre je neophodno utvrditi deo nerealizovanog dobitka sadržan u neprodatim zalihama. To se postiže tako što se procenat bruto marže koju je matično pravno lice ostvarilo prodajom robe zavisnom pravnom licu primeni na vrednost zaliha koje se još uvek nalaze kod zavisnog pravnog lica.

Opis

Matično društvo

Zavisno društvo

Iznosi za konsolidovanje

Konsolidovano

duguje

potražuje

600 - Prihodi od prodaje robe matičnim i zavisnim pravnim licima

150.000

 

150.000

 

 

501 - Nabavna vrednost prodate robe

120.000

60.000

 

132.000

48.000

132 - Roba u prometu na veliko

 

90.000

 

18.000

72.000

Ukupno:

 

 

150.000

150.000

 

% bruto marže = 150.000 - 120.000 / 150.000 * 100 = 20%

Primenom dobijenog procenta od 20% na rashod nabavne vrednosti prodate robe koje je zavisno pravno lice priznalo u svojim poslovnim knjigama (60.000 dinara) dobija se interni dobitak koji je potrebno isključiti u iznosu od 12.000. Tako, ukupni iznos za koji se umanjuje 501 se dobija sabiranjem internog dobitka koji se isključuje iz rashoda nabavne vrednosti prodate robe kod zavisnog pravnog lica i ukupnog rashoda nabavne vrednost prodate robe koji je priznat u poslovnim knjigama matičnog pravnog lica (120.000 + 12.000).

Drugi način podrazumeva da se utvrdi iznos koji je potrebno uključiti u konsolidovani bilans uspeha i to primenom procenata prodate robe (40%) na nabavnu vrednost koju je matično društvo (odnosno) grupa platilo za nabavku iste (120.000 dinara).

Da bi se utvrdio interni dobitak koji je zadržan u neprodatim zalihama robe, a koji je potrebno isključiti iz njihove vrednosti, dobijeni procenat bruto marže se primenjuje na vrednost zaliha neprodate robe iskazane u poslovnim knjigama zavisnog pravnog lica na dan bilansa stanja (90.000 dinara * 20% = 18.000 dinara).

Drugi način podrazumeva da se utvrdi vrednost zaliha robe koje je potrebno iskazati u konsolidovanom bilansu stanja primenom procenta zaliha koje nisu prodate (60%) na nabavnu vrednost koju je matično društvo (odnosno) grupa platilo za nabavku iste (120.000 dinara).

Kao posledica izvršenih eliminacija u konsolidovanim finansijskim izveštajima, na računu 501 iskazana je samo nabavna vrednost eksterno prodate robe, dok je vrednost zaliha robe svedena na vrednost po kojoj je matično pravno lice nabavilo robu.

Prihodi i rashodi po osnovu međusobnog prometa proizvoda

Eliminisanje efekata prodaje gotovih proizvoda od strane jednog povezanog pravnog lica drugom iz konsolidovanih finansijskih izveštaja podrazumeva kako prebijanje nastalih prihoda i rashoda po tom osnovu, tako i isključivanje eksterno nerealizovanih internih dobitaka sadržanih u zalihama koji potiče iz internog prometa gotovih proizvoda i preimenovanje i reklasifikaciju prihoda od prodaje učinaka u internom prometu u prihode od aktiviranja učinaka ukoliko nabavljene zalihe imaju tretman materijala kod zavisnog pravnog lica.

Primer 12:

Matično pravno lice je prodalo zavisnom pravnom licu zalihe gotovih proizvoda za iznos od 150.000 dinara. Cena koštanja zaliha iznosi 120.000 dinara. Matično pravno lice je naplatilo potraživanje po osnovu prodaje gotovih proizvoda. Nabavljene zalihe će zavisnom pravnom licu služiti kao materijal. U poslovnim knjigama zavisnog pravnog lica je priznat trošak materijala u iznosu od 50.000 dinara.

Opis

Matično društvo

Zavisno društvo

Iznosi za konsolidovanje

Konsolidovano

duguje

potražuje

610 - Prihodi od prodaje proizvoda i usluga matičnim i zavisnim pravnim licima

150.000

 

150.000

 

 

101 - Materijal

 

100.000

 

20.000

80.000

621 - Prihodi od aktiviranja proizvoda za sopstvene potrebe

 

 

 

120.000

120.000

511 - Troškovi materijala za izradu

 

50.000

 

10.000

40.000

Ukupno:

 

 

150.000

150.000

 

Kako nabavljene zalihe služe kao materijal zavisnom pravnom licu, neophodno je prilikom konsolidovanja eliminisati prihode od prodaje robe matičnog pravnog lica i priznati prihode od aktiviranja sopstvenih učinaka, odnosno od upotrebe gotovih proizvoda kao materijala u visini cene koštanja (120.000 dinara).

% internog dobitka = 150.000 - 120.000 / 150.000 * 100 = 20%

Iz vrednosti materijala koji je ostao na zalihama neophodno je isključiti interni dobitak u iznosu od 20.000 dinara (100.000 * 20%), a iz troškova materijala 10.000 dinara (50.000 * 20%).

Konsolidovanje efekata interne prodaje osnovnih sredstava

U slučaju kada jedna članica grupe prodaje osnovna sredstva drugoj članici grupe pored eliminisanja interno realizovanog dobitka ili gubitka od prodaje, vrši se usklađivanje nabavne vrednosti sredstava, kao i rashoda amortizacije koji je obračunat na nabavnu vrednost u kojoj je sadržan i interno realizovani dobitak.

Primer 13:

Matično pravno lice je prodalo proizvodnu mašinu zavisnom pravnom licu za iznos od 2.000.000 dinara. U poslovnim knjigama matičnog pravnog lica mašina je bila evidentirana kao stalno sredstvo namenjeno prodaji po vrednosti od 1.700.000 dinara, dok je u poslovnim knjigama zavisnog pravnog lica priznata kao osnovno sredstvo. Zavisno pravno lice je procenilo korisni vek od pet godina i stopu amortizacije u iznosu od 20%. Matično pravno lice je naplatilo potraživanje po osnovu prodaje mašine.

Opis

Matično društvo

Zavisno društvo

Iznosi za konsolidovanje

Konsolidovano

duguje

potražuje

601 - Prihodi od prodaje robe matičnim i zavisnim pravnim licima na inostranom tržištu

2.000.000

 

2.000.000

 

 

029 - Ispravka vrednosti nekretnina, postrojenja i opreme

 

400.000

60.000

 

340.000

023 - Oprema

 

2.000.000

 

300.000

1.700.000

540 - Troškovi amortizacije

 

400.000

 

60.000

340.000

620 - Prihodi od aktiviranja ili potrošnje robe za sopstvene potrebe

 

 

 

1.700.000

1.700.000

Ukupno:

 

 

2.060.000

2.060.000

 

% internog dobitka = 2.000.000 - 1.700.000 / 2.000.000 * 100 = 15%

Iz vrednosti opreme, ispravke vrednosti i troškova amortizacije neophodno je isključiti interno realizovani dobitak od prodaje stalnog sredstva namenjenog prodaji koji se dobija primenom procenta od 15% na vrednosti iskazane u poslovnim knjigama zavisnog pravnog lica.

Pored toga, eliminiše se prihod od prodaje matičnog pravnog lica, a priznaje prihod od aktiviranja sopstvenih učinaka u visini nabavne vrednosti stalnog sredstva namenjenog prodaji.

Konsolidovanje prihoda i rashoda po osnovu zakupa

U skladu sa paragrafom 15. Međunarodnog računovodstvenog standarda - MRS 40 Investicione nekretnine ("Sl. glasnik RS", br. 123/2020) u nekim slučajevima, pravno lice poseduje nekretnine koje su iznajmljene njegovom matičnom pravnom licu ili nekom od zavisnih pravnih lica i oni ih koriste. Ove nekretnine se ne mogu kvalifikovati kao investicione nekretnine u konsolidovanim finansijskim izveštajima, s obzirom da, sa aspekta grupe, nekretnine koristi vlasnik. Međutim, sa aspekta pravnog lica koji je vlasnik ovakvih nekretnina, iste predstavljaju investicione nekretnine ukoliko ispunjavaju uslove definicije iz paragrafa 5. Stoga, u svojim pojedinačnim finansijskim izveštajima, davalac lizinga tretira ovu nekretninu kao investicionu nekretninu.

U skladu sa citiranim paragrafom, kako se prilikom sastavljanja konsolidovanih finansijskih izveštaja grupa povezanih pravnih lica posmatra kao jedna celina, nekretnina koju jedan član daje u zakup drugom članu grupe se ne može smatrati investicionom nekretninom, imajući u vidu da je koristi vlasnik. Iz tog razloga, ukoliko je takva nekretnina u poslovnim knjigama vlasnika evidentirana i vrednovana kao investiciona nekretnina, neophodno je izvršiti reklasifikaciju sa računa 024 - Investicione nekretnine na račun 022 - Građevinski objekti. Takođe, s obzirom na mogućnost različitog vrednovanja ovih bilansnih pozicija, postoji mogućnost da je prilikom preknjižavanja neophodno izvršiti odgovarajuća usaglašavanja. Naime, nekretnine se u skladu sa Međunarodnim računovodstvenim standardom - MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema ("Sl. glasnik RS", br. 123/2020) vrednuju po modelu nabavne vrednosti ili po modelu revalorizacije, dok se za naknadno vrednovanje investicionih nekretnina pravna lica koja primenjuju MRS 40 mogu da biraju između nabavne vrednosti i fer vrednosti. Dakle, ukoliko su predmetne nekretnine u pojedinačnim finansijskim izveštajima klasifikovane i vrednovane na način koji se razlikuje od usvojene metode vrednovanja u konsolidovanim finansijskim izveštajima, potrebno je izvršiti odgovarajuće korekcije za potrebe konsolidovanja.

Primer 14:

Matično pravno lice je izdalo nekretninu zavisnom pravnom licu u toku 2020. godine, odmah nakon njene nabavke. Ukupan prihod od zakupa priznat u bilansu uspeha iznosi 5.000.000 dinara. Na dan bilansa ne postoje neizmirena potraživanja po osnovu prihoda od zakupnine.

Predmetna nekretnina se u poslovnim knjigama matičnog pravnog lica vodi na računu 024 po fer vrednosti koja na dan 31.12.2020. iznosi 55.000.000 dinara na osnovu procene nezavisnog procenitelja. Inicijalna nabavna vrednost nekretnine je iznosila 50.000.000 dinara. Politika vrednovanja nekretnina je model nabavne vrednosti.

Procenjeni korisni vek trajanja nekretnine iznosi 20 godina, tako da je amortizaciona stopa 5%.

Opis

Matično društvo

Zavisno društvo

Iznosi za konsolidovanje

Konsolidovano

duguje

potražuje

650 - Prihodi od zakupnina

5.000.000

 

5.000.000

 

 

533 - Troškovi zakupnina

 

5.000.000

 

5.000.000

 

024 - Investicione nekretnine

55.000.000

 

 

55.000.000

 

022 - Nekretnine (nabavna vrednost - amortizacija)

 

 

50.000.000

 

50.000.000

029 - Ispravka vrednosti nekretnina, postrojenja i opreme

 

 

 

2.500.000

2.500.000

682 - Prihodi od usklađivanja vrednosti nekretnina, postrojenja i opreme

5.000.000

 

5.000.000

 

 

540 - Troškovi amortizacije

 

 

2.500.000

 

2.500.000

Ukupno:

 

 

60.000.000

60.000.000

 

Kao što se vidi iz tabele, investiciona nekretnina je reklasifikovana sa računa 024 na račun 022 u visini nabavne vrednosti (50.000.000 dinara) i obračunati su troškovi amortizacije i ispravka vrednosti (5% od 50.000.000 dinara). Efekat procene fer vrednosti u iznosu od 5.000.000 dinara koji je u pojedinačnim finansijskim izveštajima priznat kao prihod, u konsolidovanim finansijskim izveštajima treba eliminisati na teret rezultata.

Konsolidovanje poreza na dobit

Prema paragrafu 11. Međunarodnog računovodstvenog standarda - MRS 12 Porezi na dobitak ("Sl. glasnik RS", br. 123/2020 - dalje: MRS 12), poreska osnovica se utvrđuje prema konsolidovanoj poreskoj prijavi u onim zakonodavstvima u kojima se takva prijava popunjava. U drugim zakonodavstvima poreska osnovica se utvrđuje prema poreskim prijavama svakog entiteta u grupi.

Takođe, u skladu sa paragrafom 71. MRS 12 pravno lice prebija tekuća poreska sredstva i tekuće poreske obaveze ako, i samo ako, pravno lice:

- ima zakonsko pravo da prebija priznate iznose; i

- entitet namerava da izvrši izmirenje po neto osnovi ili istovremeno da realizuje sredstvo i izmiri obavezu.

U skladu sa članom 55. Zakona o porezu na dobit pravnih lica ("Sl. glasnik RS", br. 25/2001, 80/2002, 80/2002 - dr. zakon, 43/2003, 84/2004, 18/2010, 101/2011, 119/2012, 47/2013, 108/2013, 68/2014 - dr. zakon, 142/2014, 91/2015 - autentično tumačenje, 112/2015, 113/2017, 95/2018, 86/2019 i 153/2020) matično pravno lice i zavisna pravna lica, u smislu ovog zakona, čine grupu povezanih pravnih lica ako među njima postoji neposredna ili posredna kontrola nad najmanje 75% akcija ili udela.

Povezana pravna lica imaju pravo da traže poresko konsolidovanje pod uslovom da su sva povezana pravna lica rezidenti Republike.

Zahtev za poreskim konsolidovanjem matično pravno lice podnosi nadležnom poreskom organu najranije istekom poreskog perioda u kome su ispunjeni uslovi za poresko konsolidovanje, od početka do kraja tog poreskog perioda.

Ukoliko su ispunjeni navedeni uslovi, nadležni poreski organ u roku od 30 dana od dana podnošenja zahteva donosi rešenje kojim se odobrava poresko konsolidovanje, počev od poreskog perioda u kome su ispunjeni uslovi.

U slučaju da je odobreno poresko konsolidovanje, svaki član grupe povezanih pravnih lica dužan je da podnese svoju poresku prijavu i svoj poreski bilans, a matično pravno lice podnosi i konsolidovani poreski bilans za grupu povezanih pravnih lica.

U konsolidovanom poreskom bilansu gubici poreskog perioda jednog ili više povezanih pravnih lica prebijaju se na račun dobiti ostalih povezanih pravnih lica u grupi, u tom poreskom periodu.

Na osnovu navedenog može se zaključiti da u slučaju da grupa povezanih pravnih lica koristi mogućnost poreskog konsolidovanja, u konsolidovani bilans uspeha unose porez na dobit iz konsolidovanog poreskog bilansa, a u konsolidovani bilans stanja pod gore propisanim uslovima mogu da prebiju obaveze i potraživanja za porez na dobit. Ukoliko povezana pravna lica ne koriste mogućnost poreskog konsolidovanja, u konsolidovanom bilansu uspeha prikazuje se zbir pojedinačnih iznosa poreza na dobit, a u konsolidovanom bilansu stanja posebno zbir obaveza za porez, posebno potraživanja po osnovu pretplaćenih poreza na dobit.

Konsolidovanje odloženog poreza

U skladu sa MRS 12 u konsolidovanim finansijskim izveštajima, privremene razlike se utvrđuju poređenjem knjigovodstvene vrednosti sredstava i obaveza u konsolidovanim finansijskim izveštajima sa odgovarajućom poreskom osnovicom. Kao što je već rečeno, poreska osnovica se utvrđuje prema konsolidovanoj poreskoj prijavi u onim zakonodavstvima u kojima se takva prijava popunjava. U drugim zakonodavstvima poreska osnovica se utvrđuje prema poreskim prijavama svakog entiteta u grupi.

Takođe, u konsolidovanim finansijskim izveštajima tekuće poresko sredstvo jednog pravnog lica u grupi se prebija tekućom poreskom obavezom drugog pravnog lica u grupi ako, i samo ako, data pravna lica imaju zakonsko pravo da izvrše ili prime pojedinačne neto isplate i pravna lica nameravaju da izvrše ili prime takve neto isplate ili da istovremeno povrate sredstvo i izmire obavezu.

Pravno lice prebija odložena poreska sredstva i odložene poreske obaveze ako, i samo ako:

a) pravno lice ima zakonsko pravo da prebija tekuća poreska sredstva sa tekućim poreskim obavezama;

b) se odložena poreska sredstva i odložene poreske obaveze odnose na porez na dobitak koji je ista poreska vlast nametnula ili:

- istom poreskom entitetu; ili

- različitim poreskim entitetima koji nameravaju da ili izmire tekuće poreske obaveze i sredstva na neto osnovi ili da istovremeno ostvare sredstva i izmire obaveze u svakom budućem periodu u kom se očekuje izmirenje ili povraćaj značajnih iznosa odloženih poreskih obaveza ili sredstava.

Ukoliko su ispunjeni navedeni uslovi može se izvršiti prebijanje odloženih poreskih sredstava i obaveza.

Prenos konsolidovanog rezultata u konsolidovani bilans stanja

U slučaju da se prilikom sprovođenja postupka konsolidovanja vrši prebijanje različitih iznosa na strani rashoda i prihoda, razliku je potrebno preneti iz bilansa uspeha u bilans stanja radi uspostavljanja ravnoteže između aktive i pasive.



Redakcija