Zastava Bosne i Hercegovine

Nazad na elektronske dodatke

Stručni komentar

POPIS ZALIHA ROBE I STALNIH SREDSTAVA NAMENJENIH PRODAJI ZA 2021. GODINU


Prema članu 2. Pravilnika o načinu i rokovima vršenja popisa i usklađivanja knjigovodstvenog stanja sa stvarnim stanjem ("Sl. glasnik RS", br. 89/2020 - dalje: Pravilnik) pravna lica i preduzetnici koji imaju zalihe robe i stalnih sredstava namenjenih prodaji obavezni su da utvrde njihovo stvarno stanje na dan bilansa inventarisanjem i da knjigovodstveno stanje na taj dan usklade sa stvarnim stanjem.

Pravno lice može da formira posebnu popisnu komisiju koja će izvršiti popis zaliha robe i stalnih sredstava namenjenih prodaji na dan 31.12., ili pak ovaj zadatak poveriti komisiji za popis ukupnih zaliha u pravnom licu, u zavisnosti od veličine ovih bilansnih pozicija. Prilikom formiranja popisnih komisija bitno je voditi računa da članovi popisne komisije ne mogu biti računopolagači, njihovi neposredni rukovodioci, kao ni lica koja vode analitičku evidenciju robe.

Popis zaliha robe

U skladu sa članom 13. Pravilnika o Kontnom okviru i sadržini računa u Kontnom okviru za privredna društva, zadruge i preduzetnike ("Sl. glasnik RS", br. 89/2020 - dalje: Pravilnik o Kontnom okviru) na računima grupe 13 - Roba, iskazuju se zalihe robe u magacinu, prodajnim objektima na veliko (skladište i stovarište) i prodajnim objektima na malo (stovarište, prodavnice i drugi prodajni objekti), roba u obradi, doradi i manipulaciji, roba u tranzitu, roba na putu, ukalkulisani porez na dodatu vrednost (PDV) i ukalkulisana razlika u ceni robe.

Međutim, pravna lica koja obavljaju proizvodnu delatnost i po tom osnovu imaju obavezu vođenja pogonskog knjigovodstva, mogu svojim računovodstvenim politikama da se opredele da zalihe robe vode preko klase 9.

Ako se podaci o početnom stanju, nabavci i prodaji robe vode u finansijskom knjigovodstvu, nabavka robe se knjiži na teret odgovarajućeg računa grupe 13 - Roba i računa grupe 27 - Porez na dodatu vrednost za PDV koji je iskazan u računu dobavljača, a koji može da se odbije kao prethodni porez, i u korist odgovarajućeg računa grupe 43 - Obaveze iz poslovanja. Prodaja robe knjiži se zaduživanjem računa 501 - Nabavna vrednost prodate robe, a odobravanjem računa zaliha, dok se u drugom stavu priznaju potraživanja od prodaje, obaveza za PDV i prihod od prodaje.

U slučaju da se pravno lice opredeli da zalihe robe vodi u pogonskom knjigovodstvu, na računu grupe 13 se prikazuje samo početno stanje zaliha robe i promene vrednosti tih zaliha na dan bilansa, dok se sve promene evidentiraju na računu 911 - Roba. Na početku obračunskog perioda se vrši preuzimanje zaliha iz finansijskog knjigovodstva u obračun troškova i učinaka zaduživanjem računa 911 - Roba, a odobravanjem računa 900 - Račun za preuzimanje zaliha.

Nabavka robe se knjiži u finansijskom knjigovodstvu zaduživanjem računa 500 - Nabavka robe i računa 270 za prethodni PDV, a odobravanjem računa obaveza prema dobavljačima. Istovremeno se u pogonskom knjigovodstvu zadužuje račun 911, a odobrava račun 901 - Račun za preuzimanje nabavke materijala i robe.

Prilikom prodaje robe evidentira se nabavna vrednost prodate robe i smanjenje zaliha u pogonskom knjigovodstvu zaduživanjem računa 981 - Nabavna vrednost prodate robe, u korist računa 911, dok se u finansijskom knjigovodstvu priznaju potraživanja od kupaca, obaveza za PDV i prihodi od prodaje. Ukoliko društvo odluči da i prihode od prodaje robe evidentira u klasi 9 zadužuje se račun 904 - Račun za preuzimanje prihoda, a odobrava se račun 987 - Prihodi po osnovu robe.

Na kraju obračunskog perioda, na osnovu izveštaja obračuna troškova i učinaka o promeni stanja zaliha na dan bilansa u finansijskom knjigovodstvu ta promena se knjiži zaduženjem ili odobrenjem računa grupe 13 - Roba i obrnutim knjiženjima na računu 500 - Nabavka robe.

Pravna lica i preduzetnici koji obavljaju proizvodnu delatnost i imaju sopstvene maloprodajne objekte, zalihe robe koje se nalaze u tim prodavnicama računovodstveno evidentiraju na računu 912 - Proizvodi i roba u prodavnicama proizvođača, ukoliko su se opredelili za primenu klase 9.

Početno priznavanje i naknadno vrednovanje zaliha robe se vrši u skladu sa sledećom računovodstvenom regulativom:

• Međunarodni računovodstveni standard - MRS 2 Zalihe ("Sl. glasnik RS", br. 123/2020 - dalje: MRS 2),

• Odeljak 13. Međunarodnog standarda finansijskog izveštavanja (IFRS) za male i srednje entitete ("Sl. glasnik RS", br. 83/2018 - dalje: MSFI za MSP) i

• Član 26. Pravilnika o načinu priznavanja, vrednovanja, prezentacije i obelodanjivanja pozicija u pojedinačnim finansijskim izveštajima mikro i drugih pravnih lica ("Sl. glasnik RS", br. 89/2020 - dalje: Pravilnik za mikro i druga pravna lica).

Ne postoje značajne razlike između MRS 2 s jedne, i MSFI za MSP i Pravilnika za mikro i druga pravna lica, s druge strane, osim jedne koja će biti posebno naznačena dalje u komentaru.

Odmeravanje zaliha robe se vrši po nabavnoj vrednosti ili neto prodajnoj vrednosti, u zavisnosti od toga koja je od ove dve vrednosti niža.

Nabavna vrednost robe se utvrđuje na osnovu kalkulacije nabavne cene, a kao njeni sastavni elementi se pojavljuju:

- fakturna vrednost umanjena za popuste i rabate,

- uvozne dažbine, takse i porezi, osim onih koji se mogu naknadno povratiti od poreskih organa,

- transportni troškovi koji uključuju troškove tranzitnog osiguranja,

- manipulativni troškovi (troškovi utovara i istovara),

- troškovi pozajmljivanja (samo kod pravnih lica i drugih pravnih lica koja primenjuju MRS/MSFI i Pravilnik za mikro i druga pravna lica pod propisanim uslovima),

- troškovi naručivanja, primanja i skladištenja zaliha, ako ih je moguće alocirati na specifične stavke zaliha (ukoliko to nije slučaj ovi troškovi se priznaju na teret rashoda obračunskog perioda) i

- drugi troškovi koji se mogu direktno pripisati nabavci, kao što su špediterski i posrednički troškovi, troškovi pratnje kod prevoza specijalnih vrsta zaliha, troškovi kala, rastura, loma i kvara u transportu, troškovi osiguranja u transportu i slično.

U slučaju uvoza robe, utvrđivanje dinarske protivvrednosti iznosa iskazanog na fakturi dobavljača vrši se primenom zvaničnog srednjeg kursa NBS na dan prelaska svih rizika i koristi u vezi robe sa prodavca na kupca, u skladu sa Međunarodnim računovodstvenim standardom - MRS 21 Efekti promena deviznih kurseva ("Sl. glasnik RS", br. 123/2020 - dalje: MRS 21). Nasuprot tome, osnovica za obračun carine i drugih uvoznih dažbina se utvrđuje primenom zvaničnog srednjeg kursa dinara utvrđenog poslednjeg radnog dana u nedelji koja prethodi nedelji u kojoj se utvrđuje iznos carine i drugih uvoznih dažbina, u skladu sa članom 39. stav 1. Carinskog zakona ("Sl. glasnik RS", br. 95/2018, 91/2019 - dr. zakon i 144/2020).

Dakle, nabavna vrednost se evidentira u iznosu iskazanom na fakturi dobavljača, a obaveza za PDV i carinu u iznosu iskazanom na carinskom dokumentu. Ukoliko je vrednost utvrđena u ispravi carinskog organa veća od vrednosti po obračunu dobavljača, ista se ne uključuje u nabavnu vrednost zaliha, odnosno ne evidentira se u poslovnim knjigama.

PDV plaćen prilikom nabavke robe se uključuje u njenu nabavnu vrednost ukoliko pravno lice, odnosno preduzetnik nije u sistemu PDV, ili je pak obveznik PDV, ali ne ispunjava opšte uslove za odbitak prethodnog poreza propisane članom 28. Zakona o porezu na dodatu vrednost ("Sl. glasnik RS", br. 84/2004, 86/2004 - ispr., 61/2005, 61/2007, 93/2012, 108/2013, 6/2014 - usklađeni din. izn., 68/2014 - dr. zakon, 142/2014, 5/2015 - usklađeni din. izn., 83/2015, 5/2016 - usklađeni din. izn., 108/2016, 7/2017 - usklađeni din. izn., 113/2017, 13/2018 - usklađeni din. izn., 30/2018, 4/2019 - usklađeni din. izn., 72/2019 i 8/2020 - usklađeni din. izn i 153/2020 - dalje: Zakon o PDV). Suprotno tome, ukoliko su ispunjeni uslovi za odbitak prethodnog PDV, on se priznaje na teret računa grupe 27, odnosno ne predstavlja sastavni element nabavne vrednosti zaliha.

Troškovi prevoza zaliha uvećavaju nabavnu vrednost robe, pri čemu je potrebno razlikovati dve situacije. Ukoliko pravno lice, odnosno preduzetnik za prevoz zaliha angažuje drugo pravno lice, troškovi prevoza se uključuju u nabavnu vrednost u iznosu iskazanom na fakturi dobavljača za pruženu uslugu prevoza. S druge strane, ukoliko pravno lice obavlja prevoz zaliha u sopstvenoj režiji, nastali troškovi se uključuju u nabavnu vrednost robe najviše do tržišne vrednosti usluge prevoza. U ovom slučaju knjiženje se vrši zaduživanjem računa zaliha, uz istovremeno odobravanje računa 621 - Prihodi od aktiviranja ili potrošnje proizvoda i usluga za sopstvene potrebe. Isto se odnosi i na manipulativne troškove, odnosno troškove utovara i istovara zaliha.

Kada su u pitanju troškovi pozajmljivanja koji neposredno mogu da se vežu za sticanje, izgradnju ili izradu kvalifikovanog sredstva bitno je praviti razliku između pravnih lica koja primenjuju MRS/MSFI i Pravilnik za mikro i druga pravna lica i onih koja primenjuju MSFI za MSP. Naime, obavezu kapitalizovanja ovih troškova imaju samo pravna lica koja primenjuju Međunarodni računovodstveni standard - MRS 23 Troškovi pozajmljivanja ("Sl. glasnik RS", br. 123/2020 - dalje: MRS 23) i Pravilnik za mikro i druga pravna lica. MRS 23 definiše sredstvo koje se kvalifikuje kao sredstvo kojem je obavezno potreban značajan vremenski period da bi bilo spremno za svoju nameravanu upotrebu ili prodaju. Pored toga, da bi se troškovi pozajmljivanja uključili u nabavnu vrednost sredstva prema MRS 23 i Pravilniku za mikro i druga pravna lica neophodno je da postoji verovatnoća da će oni imati za rezultat buduće ekonomske koristi za entitet i da se mogu pouzdano odmeriti. Dakle, troškovi kamate na pozajmljena sredstva iz kojih se finansira nabavka zaliha robe se mogu uključiti u nabavnu vrednost samo kod onih zaliha koji zahtevaju duži vremenski period pribavljanja, pri čemu se kapitalizovanje vrši do trenutka završetka procesa pribavljanja istih i dovođenja u stanje predviđeno za njihovu prodaju. Takve zalihe se uglavnom sreću u građevinskoj industriji, u brodarstvu, avionskom prevozu i slično. S druge strane, zalihe sa kraćim rokom pribavljanja ne smatraju se kvalifikovanim sredstvom u smislu MRS 23 i Pravilnika za mikro i druga pravna lica i u njihovu nabavnu vrednost se ne uključuju troškovi pozajmljivanja.

Zalihe robe se vode u poslovnim knjigama po neto prodajnoj vrednosti, ukoliko je ona niža od nabavne vrednosti. Praksa svođenja zaliha ispod njihove nabavne vrednosti, do neto ostvarive cene u skladu je sa principom da imovina ne treba da se evidentira po iznosima višim od iznosa čije se ostvarenje očekuje njenom prodajom ili upotrebom.

Neto prodajna (ostvariva) vrednost je procenjena cena prodaje u okviru redovnog poslovanja umanjena za procenjene troškove dovršenja i procenjene troškove neophodne za realizaciju prodaje. Procenjene troškove prodaje je potrebno utvrditi za svaku vrstu zaliha, a posebno za zalihe trgovačke robe. Ovi troškovi obuhvataju troškove uskladištenja, distribucije i sve druge troškove neophodne da bi se izvršila prodaja.

U skladu sa odredbama MRS 2, nabavna vrednost, odnosno cena koštanja zaliha možda neće moći da se nadoknadi ako su zalihe oštećene, ako su potpuno ili delimično zastarele ili je došlo do pada njihovih prodajnih cena. Nemogućnost nadoknade nabavne cene takođe može da se javi ako je došlo do povećanja procenjenih troškova dovršenja ili procenjenih troškova prodaje.

Svođenje vrednosti zaliha robe na neto prodajnu vrednost se računovodstveno evidentira zaduživanjem računa 584 - Rashodi od usklađivanja vrednosti zaliha, a odobravanjem analitičkog računa ispravke vrednosti robe.

Društvo primenjuje iste metode obračuna zaliha za sve vrste zaliha koje imaju slične karakteristike i namenu u okviru društva.

U skladu sa odredbom člana 12. stav 8. Zakona o računovodstvu ("Sl. glasnik RS", br. 73/2019 i 44/2021 - dr. zakon) pomoćne knjige su analitičke evidencije koje se vode odvojeno za nematerijalna ulaganja, nekretnine, postrojenja i opremu, investicione nekretnine, dugoročne finansijske plasmane, zalihe, potraživanja, obaveze i dr. Na osnovu ove odredbe, pravnom licu odnosno preduzetniku ostavljena je mogućnost izbora vođenja analitičke evidencije pomoćnih knjiga tzv. analitičko ili robno knjigovodstvo robe. Shodno navedenom, svakako je preporuka pravnom licu odnosno preduzetniku da vodi analitičku evidenciju pomoćnih knjiga (robno knjigovodstvo) radi lakše i preciznije evidencije zaliha robe, a u cilju analize poslovanja kao i dostavljanja tačnih podataka nadležnom organu u postupku kontrole finansijskih izveštaja.

Istim članom je propisano da se pomoćne knjige koje se odnose na imovinu u materijalnom obliku iskazuju u količinama i novčanim iznosima. Dakle, ukoliko se pravno lice opredeli za analitičko robno knjigovodstvo, u pomoćnim knjigama vodi evidenciju o imovini (u konkretnom slučaju robi kao obliku materijalne imovine) u naturalnim i vrednosnim pokazateljima. Robno knjigovodstvo je zapravo analitička evidencija robe i pokazuje stanje i kretanje pojedinih vrsta robe. Robno knjigovodstvo se vodi automatski za svaki veleprodajni i maloprodajni objekat a na osnovu podataka iz kalkulacije, nivelacije, računa, otpremnice, povratnice i drugih dokumenata.

Popis zaliha robe se sprovodi po računima na kojima se vode u računovodstvu, kao i po mestima na kojima se zalihe nalaze i po računopolagačima.

Pre početka popisa, komisija zadužena za popis dobija popisne liste u kojima su navedeni nomenklaturni brojevi, nazivi, vrste i jedinice mere robe koja se popisuje. Popisna komisija stvarno stanje zaliha utvrđuje brojanjem, merenjem težine i zapremine, procenom i drugim sličnim postupcima i podatke unosi u popisne liste. U slučaju neotpakovane robe, istu je moguće popisati na osnovu podataka sa pakovanja i deklaracije, kao i odgovarajućih isprava, kao što su faktura, dostavnica, prijemnica i dr.

Prema članu 9. Pravilnika pravno lice, odnosno preduzetnik koji vodi stalnu količinsku i vrednosnu evidenciju o ulazu i izlazu imovine, kao stanje po popisu na dan 31. decembra može upisati njeno knjigovodstveno stanje na taj dan, pod uslovom da je u toku godine izvršen popis imovine i da su viškovi i manjkovi utvrđeni tim popisom proknjiženi na osnovu odluke nadležnog organa pravnog lica, odnosno preduzetnika.

Kako se u praksi popis najčešće ne obavlja na dan bilansa, već na neki drugi datum koji prethodi ili sledi 31.12. neophodno je sve ulaze i izlaze iz magacina robe uneti u popisne liste na osnovu odgovarajuće dokumentacije.

Nakon unošenja stvarnog stanja utvrđenog popisom i njegovog svođenja na dan 31.12. u popisne liste se unosi knjigovodstveno stanje, cene po kojima se zalihe robe vode u knjigovodstvu, da bi se nakon obračuna vrednosti po popisu i knjigovodstvene vrednosti utvrdile razlike i dali predlozi za njihovu likvidaciju.

U posebne popisne liste se unose zalihe:

- ispravne robe,

- oštećene ili robe sa greškom za koju je potrebno ispitati da li oštećenja mogu da otklone na teret proizvođača u garantnom roku ili je potrebno izvršiti svođenje na neto prodajnu vrednost,

- robe čiji je rok istekao, za koju se predlaže otpis odnosno rashodovanje,

- robe čija je vrednost umanjena po drugim osnovama, na primer usled nepovoljnih kretanja na tržištu,

- roba na putu ili u inostranstvu, roba data na čuvanje, popravku i sl, koja se popisuje na osnovu popisnih listi dobijenih od pravnih lica kod kojih se zalihe nalaze; ukoliko popisne liste nisu primljene do dana završetka popisa stvarno stanje se utvrđuje na osnovu verodostojne dokumentacije,

- tuđa roba, pri čemu se jedan primerak ove popisne liste dostavlja vlasniku robe nakon završetka popisa.

 

Obračun nabavke robe

Prema Pravilniku o Kontnom okviru na računu 130 - Obračun nabavke robe se evidentiraju svi troškovi koji čine nabavnu vrednost robe.

Primena ovog računa nije obavezna, tako da se svi troškovi koji čine nabavnu vrednost robe mogu direktno evidentirati na račun na koji se vode zalihe. Konto 130 se uglavnom koristi kada nisu poznati svi elementi koji ulaze u nabavnu cenu robe, kao na primer prilikom obračuna nabavne vrednosti robe koja se uvozi.

Konačno utvrđena nabavna vrednost robe preko računa 130 - Obračun nabavke robe, prenosi se na odgovarajuće račune u okviru grupe 13 - Roba.

Na osnovu navedenog se može zaključiti da na dan 31.12.2021. godine, na računu 130 može da postoji saldo samo ukoliko nisu evidentirani svi troškovi vezani za konkretnu nabavku robe, odnosno ako nisu dostavljene fakture, pa nije moguće utvrditi nabavnu cenu. U ovom slučaju, potrebno je popisati i račun 130 i navesti razloge usled kojih nije izvršen obračun nabavke konkretne robe.

Roba u magacinu

Na računu 131 - Roba u magacinu, iskazuje se vrednost zaliha robe u magacinu pre stavljanja robe u promet. Njihovo računovodstveno evidentiranje se vrši po nabavnim cenama. Zalihe robe u magacinu imaju pravna lica koja vrše centralizovanu nabavku, da bi se roba nakon sortiranja, prepakivanja i drugih pripremnih radnji dostavljala maloprodajnim i veleprodajnim objektima na osnovu otpremnice, dostavnice i sl. kojom prilikom se sastavlja kalkulacija prodajne cene po kojoj se roba prodaje u objektima kojima se dostavlja.

Roba u magacinu se vodi po vrsti, količini i vrednosti, a popis se vrši po nabavnim cenama, odnosno po cenama po kojima se ove zalihe vode u knjigovodstvu.

Roba u prometu na veliko

Zalihe robe koje se podaju preko stovarišta, skladišta i drugih objekata za promet na veliko se računovodstveno evidentiraju na računu 132. Ove zalihe se mogu voditi po nabavnim ili prodajnim cenama bez ukalkulisanog PDV. Izbor vrednosti po kojoj se zalihe robe vode u računovodstvu uređuje se internim aktom privrednog subjekta (obično je to Pravilnik o računovodstvenim politikama).

Ukoliko društvo robu u prometu na veliko vodi po nabavnoj ceni, sačinjava samo kalkulaciju te cene koja sadrži sve elemente nabavne vrednosti robe, odnosno fakturnu vrednost i zavisne troškove nabavke, dok ukoliko ovu robu vodi po prodajnoj ceni, sastavlja kalkulaciju nabavne i prodajne cene koje mogu biti na istom dokumentu. Prodajna cena u prometu na veliko, pored nabavke vrednosti, sadrži i ukalkulisanu razliku u ceni robe.

Prema MRS 2, obračun izlaza zaliha se može vršiti primenom dva metoda:

- FIFO metoda (prvi ulaz - prvi izlaz) i

- metoda prosečne ponderisane cene.

FIFO metoda podrazumeva da se roba troši onim redosledom i po cenama po kojima je nabavljena. Izlaz sa zaliha se obračunava po prvoj ulaznoj ceni sve dok se cela količina robe koja je nabavljena po toj ceni ne proda, zatim se obračun izlaza sa zaliha vrši po ceni sledeće nabavke.

Metoda prosečne cene podrazumeva da se izlaz sa zaliha evidentira po prosečnoj nabavnoj ceni. Prosek se može izračunavati periodično ili prilikom svake nabavke, u zavisnosti od okolnosti u samom pravnom licu i to tako što se stanje zaliha uveća za novu nabavku i podeli se količinom tih zaliha.

MRS 2 ne dozvoljava primenu LIFO metode (poslednji ulaz - prvi izlaz) koju karakteriše obračun izlazne vrednosti zaliha primenom cena po kojima su izvršene poslednje nabavke robe. Dakle, kod ove metode za obračun izlaza zaliha se primenjuje poslednja ulazna cena.

Prema članu 8. Zakona o porezu na dobit pravnih lica ("Sl. glasnik RS", br. 25/2001, 80/2002, 80/2002 - dr. zakon, 43/2003, 84/2004, 18/2010, 101/2011, 119/2012, 47/2013, 108/2013, 68/2014 - dr. zakon, 142/2014, 91/2015 - autentično tumačenje, 112/2015, 113/2017, 95/2018, 86/2019 i 153/2020) troškovi materijala se priznaju u poreskom bilansu u iznosima obračunatim primenom metode ponderisane prosečne cene ili FIFO metode.

U savremenim privrednim uslovima koje karakteriše opšti rast cena, FIFO metoda u poređenju sa metodom ponderisanog prosečnog troška dovodi do iskazivanja veće dobiti i time većeg poreskog nameta po osnovu poreza na dobit, s obzirom da se podrazumeva utvrđivanje troškova realizovanih zaliha primenom prvih nabavnih cena koje su u inflatornim uslovima niže od tekućih nabavnih cena. S druge strane, zalihe u bilansu stanja su iskazane po većim vrednostima. Obrnuta je situacija u uslovima pada cena.

Pravno lice bira metod obračuna izlazne vrednosti zaliha i isti iskazuje, zajedno sa ostalim računovodstvenim politikama i principima odmeravanja vrednosti zaliha, u Pravilniku o računovodstvu i računovodstvenim politikama. Izabrani metod je potrebno primenjivati dosledno u dužem vremenskom periodu i na sve zalihe. Primena različitih metoda obračuna izlazne vrednosti zaliha može biti opravdana samo u slučaju zaliha različite prirode ili upotrebe.

U skladu sa MRS, kada se zalihe robe prodaju, njihova nabavna vrednost se priznaje kao rashod perioda u kom je priznat povezani prihod od prodaje.

Ukoliko pravno lice zalihe robe evidentira po prodajnoj ceni, razlika između nabavne i prodajne cene evidentira se u skladu sa Pravilnikom o Kontnom okviru na posebnom analitičkom računu u okviru sintetičkog računa na kome se vodi roba, odnosno na računu 1328 - Ukalkulisana razlika u ceni robe u prometu na veliko, dok se ukupna vrednost robe po prodajnoj ceni evidentira na teret računa 132 - Roba u prometu na veliko. Kada se roba proda, vrednost te robe koja se knjiži na teret računa 501 - Nabavna vrednost prodate robe, mora biti svedena na vrednost nabavne cene (bez ukalkulisane razlike u ceni).

Ukoliko se nabavka robe na zalihama vodi po nabavnoj ceni, trošak nabavke robe je već iskazan bez razlike u ceni, s tim što će na iznos tog troška uticati odabrani metod izlaza sa zaliha.

Popis robe u prometu na veliko se vrši po prodajnim objektima i licima zaduženim za zalihe, kao i po vrstama robe. Nakon unošenja stvarnog stanja zaliha utvrđenog brojanjem, merenjem, procenom i sl. u popisne liste se preuzimaju podaci iz knjigovodstva o količinama zaliha iskazanih u poslovnim knjigama i cenama po kojima se zalihe vode, da bi se nakon toga utvrdile razlike po popisu.

Popisna lista robe na stovarištu na dan 31.12.2021. godine

R.
br.

Šifra

Jed.
mere

Stanje po popisu

Stanje po knjigama

Višak

Manjak

kol.

cena

vred.

kol.

cena

vred.

kol.

vred.

kol.

vred.

1.

2232

l

200

100

20.000

250

100

25.000

-

-

50

5.000

2.

2798

kom

300

150

45.000

300

150

45.000

-

-

-

-

3.

2995

kg

150

50

7.500

150

50

7.500

-

-

-

-

4.

2999

m

400

300

120.000

370

300

111.000

30

9.000

-

-

5.

Ukupno:

 

 

192.500

   

188.500

 

9.000

 

5.000

 

Roba kod drugih pravnih lica

Prema Pravilniku o Kontnom okviru na računu 133 - Roba u skladištu, stovarištu i prodavnicama kod drugih pravnih lica, iskazuje se vrednost zaliha robe koja je data na skladištenje, komisionu i konsignacionu prodaju.

Roba koja se nalazi u tuđem skladištu može se u skladu sa nalogom vlasnika robe prodati trećem licu. U tom slučaju lice kod koga se roba nalazi na čuvanju izdaje dve otpremnice, od kojih jednu potpisuje primalac robe, a drugu daje vlasniku robe na osnovu koje se kupcu izdaje faktura.

Roba koja se nalazi kod drugih pravnih lica se popisuje na osnovu popisnih listi koje je dužno da popuni pravno lice kod koga se roba nalazi i dostavi jedan primerak vlasniku robe. Nakon dobijanja tih popisnih listi, popisna komisija upoređuje knjigovodstveno stanje zaliha prikazano na računu 133 sa stanjem iz popisnih listi i utvrđuje eventualne razlike.

Ukoliko pravno lice kod koga se nalazi roba popisom utvrdi manjak, isti se tretira u skladu sa zaključenim ugovorom koji treba da sadrži sve bitne elemente vezane za skladištenje, čuvanje ili prodaju robe koja se nalazi na skladištu, kao i odgovornost za eventualno nastale manjkove i štete.

Kod robe koja je data u komisionu prodaju, stanje u popisnim listama treba da odgovara stanju komisione robe utvrđenom na osnovu podataka iz prijemno evidencionog lista komisione robe - Obrazac KR i evidencije prodate, isplaćene i vraćene komisione robe - Obrazac KR-1.

Ukoliko vlasnik robe do dana završetka popisa ne dobije popisne liste od pravnog lica kod koga se roba nalazi, potrebno je da prvenstveno proveri da li je roba prodata, a usled greške i propusta ili pak nedostavljanja otpremnice od strane pravnog lica u čijem skladištu se roba nalazila do dana prodaje, nije izvršeno računovodstveno evidentiranje smanjenja zaliha. Ukoliko to nije slučaj, popisne liste se popunjavaju na osnovu isprava po kojima je roba data drugom pravnom licu (skladišnica, otpremnica, ugovor i sl).

Roba u prometu na malo

Zalihe robe u maloprodajnim objektima, kao što su prodavnice, robne kuće, diskonti, samoposluge i sl. se računovodstveno evidentiraju na računu 134. Pod prometom robe na malo se podrazumeva prodaja robe krajnjim potrošačima.

Zalihe robe u prometu na malo se u računovodstvenoj evidenciji vode po maloprodajnim cenama. Maloprodajna cena sadrži nabavnu vrednost robe (fakturnu vrednost uvećanu za zavisne troškove nabavke), ukalkulisanu razliku u ceni i ukalkulisani iznos PDV.

Za svaki maloprodajni objekat je potrebno otvoriti odgovarajuće analitičke račune u okviru sintetičkog računa 134 - Roba u prometu na malo na kojima se vodi evidencija o prodajnoj ceni, ukalkulisanom PDV i ukalkulisanoj razlici u ceni.

Prodaja robe u maloprodaji se knjiži na osnovu izveštaja fiskalne kase zaduživanjem računa 243 - Blagajna, a odobravanjem računa 604 - Prihodi od prodaje robe na domaćem tržištu i računa 476 - Obaveze za porez na dodatu vrednost po osnovu prodaje za gotovinu. U narednom stavu, potrebno je proknjižiti smanjenje zaliha robe, zaduživanjem računa 501 - Nabavna vrednost prodate robe, a odobravanjem računa 134.

Međutim, u slučaju ovakvog knjiženja na računu 501 je prikazan iznos ukalkulisanog PDV i ukalkulisane razlike u ceni, pa je potrebno da se nabavna vrednost prodate robe knjižena na računu 501 koriguje za iznos PDV i ostvarene razlike u ceni, stavom za knjiženje storno (501), a duguje 1344 - Ukalkulisani PDV 1349 - Ukalkulisana razlika u ceni.

Ovo knjiženje se može sprovesti nakon prodaje, na kraju poreskog perioda ili prilikom sastavljanja finansijskih izveštaja.

Popis robe u prometu na malo se vrši po svakom objektu u kome se roba nalazi. U okviru pripremnih radnji za sprovođenje popisa, popisnoj komisiji se dostavljaju popisne liste u kojima su navedeni nomenklaturni brojevi, nazivi artikala, njihove bliže oznake i fizičke jedinice mere u kojima su iskazane ove zalihe. Nakon utvrđivanja stvarnog stanja brojanjem, merenjem i sličnim postupcima, isto se unosi u popisne liste, dok se cene robe preuzimaju sa etikete koja se nalazi na svakom komadu robe, sa markice ili iz kalkulacije o zaduženju maloprodajnog objekta. Množenjem količine konkretnog artikla sa maloprodajnom cenom i sabiranjem tako utvrđenih vrednosti svih artikala dobija se vrednost robe. Upoređivanjem stanja utvrđenog popisom i knjigovodstvenog stanja, može se dobiti razlika koja predstavlja višak ili manjak.

Računovodstveno evidentiranje viška i manjka robe se sprovodi na osnovu izvršenog popisa kada je stvarno stanje po popisu veće ili manje od knjigovodstvenog stanja. Pre utvrđivanja manjka robe, knjigovodstveno stanje se prvo mora korigovati za sve rashode po osnovu kala, rastura, loma ili kvara robe koji se evidentiraju na računu 577 - Rashodi po osnovu rashodovanja zaliha.

Manjak i višak robe se knjiži na osnovu odluke popisne komisije po izvršenom popisu na računima 574 - Manjkovi i 674 - Viškovi, u skladu sa Pravilnikom o Kontnom okviru. Manjak robe se smatra prometom u smislu propisa o PDV i na njega se obračunava PDV.

U slučaju da su viškovi i manjkovi dobara nastali usled zamene, moguće je, sa aspekta računovodstvenih propisa, izvršiti njihovo prebijanje, uz pretpostavku da su u pitanju dobra iste, odnosno slične vrste, cena i sl. Pri tome, svako pravno lice svojim internim aktom treba da definiše kriterijume kojima bi se bliže preciziralo šta se smatra zamenom usled koje može doći do prebijanja nastalih manjkova i viškova robe.

Iz Mišljenja Ministarstva finansija, br. 401-00-1345/2015-16 od 25.5.2015. godine:

"Prema podacima iz zahteva, kompanija "XY" boo obavlja delatnost trgovine na malo u nespecijalizovanim prodavnicama, pretežno hranom, pićem i duvanom. Usled sličnosti pojedinih proizvoda (npr. žvake sa različitim ukusima i sl.) i procedura koje se sprovode u maloprodajnim objektima često dolazi do zamena/grešaka u evidentiranju prilikom prijema/popisa pojedinih proizvoda što rezultuje u nerealnim manjkovima/viškovima utvrđenim prilikom vršenja popisa. U predmetnom zahtevu naveli ste i neke uzroke koji mogu dovesti do prikazivanja nerealnih viškova/manjkova prilikom popisa (npr. prijem pojedinih proizvoda evidentira se dva puta greškom, proizvod se evidentira pod pogrešnom šifrom prilikom prijema usled sličnosti pakovanja, izgleda i vrste pojedinih proizvoda i dr.).

Imajući u vidu navedeno, kao i podatke iz zahteva, mišljenja smo da, sa aspekta računovodstvenih propisa (pre svega predmetnog pravilnika kojim se uređuje popis i usklađivanje knjigovodstvenog sa stvarnim stanjem) nema smetnji da kompanija "XY" doo vrši prebijanje manjkova, odnosno viškova robe nastalih po osnovu zamena. S tim u vezi, napominjemo da je neophodno da u konkretnom slučaju kompanija "XY" doo, svojim internim aktima i procedurama, definiše kriterijume kojima bi se bliže preciziralo šta se smatra zamenom usled koje može doći do prebijanja nastalih manjkova i viškova robe (prema našem mišljenju jedan od kriterijuma bi svakako trebalo da bude proizvod iste, odnosno slične vrste, npr. slične vrste šećera, hleba, žvaka i sl).

Posebno želimo da ukažemo, da, prema našem mišljenju, "XY" doo može svojim internim aktima predvideti utvrđivanje manjkova ili viškova na nivou kompanije (uz obavezno dokumentovanje istih, potvrdu od strane formirane centralne popisne komisije i sl.), ali je, u svakom slučaju, pre toga neophodno izvršiti popis na nivou svih pojedinačnih maloprodajnih objekata (pripremiti popisne liste na nivou svakog objekta) i s tim u vezi sačiniti pojedinačne izveštaje o izvršenom popisu."

Ukoliko se u maloprodajnim objektima pravnog lica nalazi tuđa roba, podaci o ovim zalihama se unose u posebne popisne liste u dva primerka. Pravno lice je dužno da jedan primerak dostavi vlasniku robe nakon završetka popisa, a drugi primerak koristi za usklađivanje svoje vanbilansne evidencije o tuđoj robi.

Popisna lista robe u prodavnici na dan 31.12.2021. godine

R. br.

Šifra

Naziv robe

Jed. mere

Stanje po popisu

Stanje po knjigama

Višak

Manjak

količina

cena

vrednost

količina

cena

vrednost

količina

vrednost

količina

vrednost

1.

5687

Roba X

l

1.300

100

130.000

1.320

100

132.000

-

-

20

2.000

2.

5986

Roba Y

kg

5.100

150

765.000

5.000

150

750.000

100

15.000

-

-

3.

5998

Roba Z

kom

400

230

92.000

400

230

92.000

-

-

-

-

4.

Ukupno:

   

987.000

   

974.000

 

15.000

 

2.000

 

Roba na obradi, doradi i manipulaciji

Pravna lica i preduzetnici mogu imati potrebu da na određenim zalihama robe, pre prodaje, izvrše obradu i doradu ili pak da ih prepakuju u manja ili veća pakovanja. Vrednost robe poslate na pakovanje i druge oblike obrade i dorade se evidentira na računu 135, u skladu sa Pravilnikom o Kontnom okviru.

Na računu 135 formira se nova cena po pakovanju, koja uključuje nabavnu vrednost robe koja se pakuje, troškove ambalaže za pakovanje i troškove usluge pakovanja.

Popis se vrši na osnovu popisnih listi dobijenih od pravnih lica kod kojih se zalihe nalaze ili, ukoliko te liste nisu dobijene do dana završetka popisa, na osnovu uvida u računovodstvenu dokumentaciju kojom se potvrđuje otpremanje i prijem robe od strane pravnog lica koje vrši obradu i doradu robe.

Roba u tranzitu i roba na putu

Pravna lica koja se bave prometom robe na veliko imaju mogućnost da robu prodaju direktno iz skladišta dobavljača, odnosno bez prethodnog uskladištenja. U takvim slučajevima radi se o robi u tranzitu čija se vrednost računovodstveno evidentira na računu 136.

Roba koja je isporučena kupcu, a kupac još nije potvrdio njen prijem se evidentira na računu 137.

Popis robe na putu i robe u tranzitu vrši se na posebnim popisnim listama, na osnovu verodostojne dokumentacije (otpremnice, ugovori i sl).

Popis stalnih sredstava namenjenih prodaji

Prema odredbama člana 14. Pravilnika o Kontnom okviru, a koji se se primenjuju počev od finansijskih izveštaja koji se sastavljaju na dan 31. decembra 2021. godine, na računima grupe 14 - Stalna imovina koja se drži za prodaju i prestanak poslovanja, iskazuju se nematerijalna imovina, zemljišta, građevinski objekti i druge nekretnine i postrojenja, oprema i biološka sredstva namenjena prodaji, odnosno koja su preneta sa računa korišćenih sredstava na osnovu odluke o prodaji, kao i sredstva poslovanja koje će biti obustavljeno, a sredstva otuđena u skladu sa MSFI 5. Podsećamo da su se u skladu sa Pravilnikom o Kontnom okviru i sadržini računa u Kontnom okviru za privredna društva, zadruge i preduzetnike ("Sl. glasnik RS", br. 95/2014 - dalje: stari Pravilnik) na računima ove grupe, pored korišćenih stalnih sredstava za koja je doneta odluka o prodaji iskazivala i stalna sredstva nabavljena radi prodaje.

Dakle, počev od finansijskih izveštaja koji se sastavljaju na dan 31.12.2021. godine u skladu sa Pravilnikom o Kontnom okviru na računima grupe 14 iskazuju se samo stalna sredstva namenjena prodaji preneta sa računa korišćenih sredstava, a ne i stalna sredstva koja su nabavljena radi prodaje. Sredstva nabavljena radi prodaje saglasno odredbama Pravilnika o Kontnom okviru iskazuju se kao i bilo koja druga roba na računima grupe 13 - Roba. Navedeno predstavlja značajnu razliku Pravilnika o Kontnom okviru u odnosu na stari Pravilnik.

Prema Pravilniku o Kontnom okviru za računovodstveno evidentiranje stalnih sredstava namenjenih prodaji predviđena je grupa računa 14, odnosno sledeći sintetički računi:

- 140 - Nematerijalna imovina namenjena prodaji,

- 141 - Zemljište namenjeno prodaji,

- 142 - Građevinski objekti namenjeni prodaji,

- 143 - Investicione nekretnine namenjene prodaji,

- 144 - Ostale nekretnine namenjene prodaji,

- 145 - Postrojenja i oprema namenjena prodaji,

- 146 - Biološka sredstva namenjena prodaji,

- 147 - Sredstva poslovanja koje se obustavlja.

Na posebnim računima otvorenim u okviru računa grupe 14, iskazuje se ispravka vrednosti utvrđena po osnovu obezvređenja stalne imovine koja se drži za prodaju i poslovanja koje prestaje.

Priznavanje i vrednovanje stalnih sredstava namenjenih prodaji vrši se u skladu sa:

• Međunarodnim standardom finansijskog izveštavanja - MSFI 5 Stalna imovina koja se drži za prodaju i prestanak poslovanja ("Sl. glasnik RS", br. 123/2020 - dalje: MSFI 5),

• član 28. Pravilnika za mikro i druga pravna lica.

Prema MSFI 5 i članom 28. Pravilnika za mikro i druga pravna lica, pravno lice klasifikuje stalnu imovinu (ili grupu za otuđenje) kao imovinu koja se drži za prodaju ako se njena knjigovodstvena vrednost može povratiti prevashodno prodajnom transakcijom, a ne daljim korišćenjem. Da bi neko sredstvo bilo priznato kao stalno sredstvo namenjeno prodaji, potrebno je da budu ispunjeni sledeći uslovi:

- sredstvo mora biti dostupno za prodaju u svom trenutnom stanju,

- prodaja sredstva mora biti verovatna u roku jedne godine od dana priznavanja kao sredstva namenjenog prodaji i

- sredstvo treba da ima knjigovodstvenu vrednost.

Da bi prodaja bila verovatna, pravno lice mora da donese plan prodaje imovine i program aktivnog traženja kupca, kao i da započne sa realizacijom donetog plana i programa. Imovina mora da bude aktivno prisutna na tržištu po ceni koja je razumna u odnosu na njenu sadašnju fer vrednost i trebalo bi da se očekuje prodaja u roku od jedne godine od datuma priznavanja imovine za prodaju, odnosno od datuma donošenja odluke o kvalifikovanju sredstava za tu namenu.

Za razliku od Pravilnika o načinu priznavanja, vrednovanja, prezentacije i obelodanjivanja pozicija u pojedinačnim finansijskim izveštajima mikro i drugih pravnih lica ("Sl. glasnik RS", br. 118/2013 i 95/2014), Pravilnikom za mikro i druga pravna lica koji je u obaveznoj primeni počev od finansijskih izveštaja koji se sastavljaju na dan 31.12.2021. godine, dozvoljeno je reklasifikovanje sa stalne imovine na sredstva namenjena prodaji, shodno čemu je propisano i vrednovanje ovih sredstva u slučaju kada postoji obaveza "vraćanja" na račune stalne imovine ako se ne prodaju u roku od godinu dana. Opisani postupak je izjednačen sa tretmanom definisanim u MSFI 5, dok obveznici primene MSFI za MSP i dalje nemaju ovu mogućnost.

U skladu sa navedenim, kod pravnih lica koja primenjuju MRS/MSFI i Pravilnik za mikro i druga pravna lica na računima grupe 14 se računovodstveno evidentiraju:

- stalna imovina koja je korišćena, pa je naknadno doneta odluka o prodaji,

- sredstva poslovanja koje se obustavlja.

Međutim, za razliku od punih standarda i Pravilnika za mikro i druga pravna lica, MSFI za MSP ne dozvoljavaju reklasifikaciju imovine na stalnu imovinu namenjenu prodaji, tako da pravna lica koja primenjuju ovaj okvir finansijskog izveštavanja na računima grupe 14 računovodstveno ne evidentiraju stalnu imovinu koja je korišćena, pa je naknadno doneta odluka o prodaji. To znači da ukoliko ova pravna lica donesu odluku o prodaji osnovnog sredstva koje je korišćeno za obavljanje delatnosti ili ostvarivanje prihoda od zakupa, nije moguće izvršiti preknjižavanje na račune grupe 14, već osnovna sredstva nastavljaju da se vode na računima na kojima su iskazana. Umesto toga, prema Odeljku 27.9 MSFI za MSP, odluka o prodaji sredstva pre očekivanog datuma smatra se indikatorom da je vrednost sredstva umanjena, pa je u tom slučaju potrebno utvrditi nadoknadivu vrednost. Ukoliko je nadoknadiva vrednost niža od knjigovodstvene knjiži se obezvređenje imovine.

Postavlja se pitanje da li je, u slučaju da do prodaje ne dođe u periodu od godinu dana, potrebno izvršiti reklasifikaciju sredstava sa računa grupe 14. Prema paragrafu 9. MSFI 5 sredstva namenjena prodaji mogu i nakon isteka perioda od godinu dana da se vode na računima grupe 14 ukoliko je odlaganje posledica događaja ili okolnosti koje su van kontrole pravnog lica i ako postoji dovoljno dokaza da je pravno lice i dalje posvećeno planu prodaje imovine.

Prema Paragrafu 15. MSFI 5 i članu 28. Pravilnika za mikro i druga pravna lica, pravno lice odmerava stalnu imovinu (ili grupu za otuđenje) klasifikovanu kao imovina koja se drži za prodaju, po nižem od sledeća dva iznosa: po knjigovodstvenoj vrednosti ili fer vrednosti umanjenoj za troškove prodaje. To znači da ukoliko je fer vrednost umanjena za troškove prodaje niža od knjigovodstvene vrednosti stalne imovine namenjene prodaji, vrši se svođenje na fer vrednost umanjenu za troškove prodaje zaduživanjem odgovarajućeg računa grupe 58 - Rashodi od usklađivanja vrednosti imovine, a odobravanjem analitičkog računa ispravke vrednosti stalnih sredstava i sredstava obustavljenog poslovanja namenjenih prodaji.

Prema odredbama paragrafa 25. MSFI 5 i člana 28. Pravilnika za mikro i druga pravna lica, pravna lica nemaju obavezu obračuna računovodstvene amortizacije stalnih sredstava namenjenih prodaji. Ukoliko su stalna sredstva po osnovu odluke o prodaji reklasifikovana na stalna sredstva namenjena prodaji, a prodaja nije izvršena u roku od godinu dana i nisu ispunjeni uslovi za dalje evidentiranje na računima grupe 14, prilikom reklasifikovanja na osnovna sredstva postoji obaveza obračuna računovodstvene amortizacije prilikom njihovog vraćanja na račun osnovnih sredstava za prethodni period tokom kojeg je sredstvo bilo tretirano kao zaliha odnosno imovina koja se drži za dalju prodaju. Obračunata amortizacija nije obračunavana, jer nije ni postojala obaveza obračunavanja, te se ne može smatrati greškom odnosno računovodstveno se ne evidentira kao ispravka greške iz prethodnog perioda, već se evidentira zaduženjem računa 540 - Troškovi amortizacije uz odobravanje analitičkog računa ispravke vrednosti nekretnina, postrojenja i opreme.

Dakle, na dan preknjižavanja retroaktivno se obračunava amortizacija za period kada je sredstvo bilo klasifikovano kao stalna imovina namenjena prodaji i evidentirano na odgovarajućem računu grupe 14, nakon izvršenog preknjižavanja sa zaliha na osnovna sredstva, ponovo počinje da se redovno obračunava amortizacija.

Takođe, u skladu sa članom 8. Pravilnika o načinu razvrstavanja stalnih sredstava po grupama i načinu utvrđivanja amortizacije za poreske svrhe ("Sl. glasnik RS", br. 116/2004, 99/2010, 104/2018 i 8/2019) poreska amortizacija se ne obračunava za stalna sredstva koja se po propisima koji uređuju računovodstvo vode kao zalihe.

U slučaju da je u cilju prodaje potrebno izvršiti određena dodatna ulaganja na stalnim sredstvima namenjenim prodaji, za iznos ulaganja se povećava vrednost iskazana na računu grupe 14.

Knjiženje prodaje stalnih sredstava namenjenih prodaji odnosno sredstva za koje je naknadno doneta odluka o prodaji, pa su kao takva reklasifikovana na ove račune, vrši se po neto principu koji podrazumeva da se knjiženje prodaje vrši kroz jedan knjigovodstveni stav i to zaduživanjem računa potraživanja po osnovu prodaje za prodatu vrednost, a odobravanjem računa grupe 14 za knjigovodstvenu vrednost, dok se eventualna razlika između ove dve vrednosti priznaje na teret računa grupe 57, odnosno u korist računa grupe 67.

Popis stalnih sredstava namenjenih prodaji se vrši prema računima na kojima se vode u računovodstvu. Popisna komisija utvrđuje stvarno stanje ovih zaliha, unosi utvrđeno stanje u popisne liste i nakon preuzimanja stanja iz poslovnih knjiga prikazuje eventualne razlike.

Prilikom popisa zemljišta i objekata namenjenih prodaji zadatak popisne komisije je i da proveri faktičko stanje u pogledu imovinskih prava uvidom u relevantnu svojinsko-pravnu dokumentaciju, kao što su izvod iz katastra nepokretnosti, vlasnički list i sl.

Bitno je naglasiti da stanje na računima grupe 14 mogu imati samo pravna lica koja primenjuju MRS/MSFI i Pravilnik za mikro i druga pravna lica, s obzirom da MSFI za MSP ne dozvoljava reklasifikaciju sredstava na račune zalihe.



Redakcija