Nazad na elektronske dodatke

Odeljak 9 - Konsolidovani i pojedinačni finansijski izveštaji Međunarodni standard finansijskog izveštavanja (IFRS) za male i srednje entitete ("Sl. glasnik RS", br. 83/2018 - dalje: MSFI za MSP) propisuje postupke i uputstva za sastavljanje i prezentaciju zasebnih, konsolidovanih i kombinovanih finansijskih izveštaja.

Postavlja se pitanje zašto MSFI za MSP uređuje navedena pitanja, imajući u vidu da u skladu sa članom 24. Zakona o računovodstvu ("Sl. glasnik RS", br. 73/2019 i 44/2020 - dalje: Zakon) pravna lica koja imaju obavezu sastavljanja konsolidovanih finansijskih izveštaja za priznavanje, vrednovanje, prezentaciju i obelodanjivanje pozicija u finansijskim izveštajima obavezno primenjuju pune MRS/MSFI.

Međutim, ovde treba imati u vidu da je članom 7. Zakona uveden pojam grupe pravnih lica, čije se razvrstavanje po veličini koristi za potrebe utvrđivanja obaveze sastavljanja konsolidovanih finansijskih izveštaja.

Naime, pored postojanja odnosa matično-zavisno pravno lice (bliže definisano odredbama čl. 31. i 32. Zakona), da bi matično pravno lice bilo obveznik sastavljanja konsolidovanih finansijskih izveštaja, prema podacima za razvrstavanje grupe treba da bude svrstano u srednju ili veliku grupu. Dakle, od obaveze sastavljanja konsolidovanih finansijskih izveštaja izuzete su male grupe pravnih lica, osim ako je najmanje jedan član grupe društvo od javnog interesa, kao i matično pravno lice koje je istovremeno zavisno pravno lice svom matičnom pravnom licu, uključujući i društvo od javnog interesa, osim ako je u pitanju društvo čije su hartije od vrednosti uključene u trgovanje u smislu propisa kojim se reguliše tržište kapitala ili bilo koje države članice. Uz navedene, članom 32. Zakona, propisani su i drugi izuzeci od konsolidovanja.

Tako će Odeljak 9 MSFI za MSP primenjivati ona matična pravna lica koja su izuzeta iz zakonske obaveze sastavljanja konsolidovanih finansijskih izveštaja, ali sastavljaju konsolidovane finansijske izveštaje za potrebe internog izveštavanja Grupe.

Pojedinačni finansijski izveštaji

Kada matično pravno lice, ili investitor u pridruženi entitet, ili učesnik sa učešćem u zajednički kontrolisanom entitetu, sastavlja zasebne finansijske izveštaje, svoje investicije u zavisne, pridružene ili zajednički kontrolisane entitete vrednuje:

- po nabavnoj vrednosti umanjenoj za umanjenje vrednosti,

- po fer vrednosti sa promenama fer vrednosti priznatim u dobitak ili gubitak,

- po metodi udela u skladu sa postupcima iz paragrafa 14.8.

Pravno lice treba da primenjuje istu računovodstvenu politiku na sve investicije u jednoj klasi (zavisni, pridruženi ili zajednički kontrolisani entiteti), ali može da odabere različite politike za različite klase.

Kada matični entitet, ili investitor u pridruženi entitet, ili učesnik sa učešćem u zajednički kontrolisanom entitetu, sastavlja pojedinačne finansijske izveštaje, u tim pojedinačnim finansijskim izveštajima treba da se obelodani:

- da su izveštaji pojedinačni finansijski izveštaji, i

- opis metoda korišćenih za računovodstveno obuhvatanje investicija u zavisne, zajednički kontrolisane i pridružene entitete.

Konsolidovani finansijski izveštaji

Zavisno pravno lice je pravno lice pod kontrolom matičnog pravnog lica. Kontrola je moć upravljanja finansijskim i poslovnim politikama pravnog lica radi pribavljanja koristi od njegovih aktivnosti.

Smatra se da kontrola postoji kada matično pravno lice poseduje, direktno ili indirektno preko zavisnih pravnih lica, više od polovine glasačkih prava u okviru pravnog lica. Ta pretpostavka može da se prevaziđe u izuzetnim okolnostima ako se može jasno dokazati da takvo vlasništvo ne čini kontrolu. Kontrola takođe postoji kada matično pravno lice poseduje pola ili manje glasačkih prava pravnog lica, ali ima:

- moć nad više od polovine glasačkih prava na osnovu sporazuma sa ostalim investitorima;

- moć upravljanja finansijskim i poslovnim politikama pravnog lica na osnovu statuta ili sporazuma;

- moć imenovanja ili opoziva većine članova upravnog odbora ili ekvivalentnog upravljačkog tela, a kontrola nad pravnim licem je u rukama tog odbora ili tela; ili

- moć većinskog glasanja na sastancima upravnog odbora ili ekvivalentnog upravljačkog tela, a kontrola nad pravnim licem je u rukama tog odbora ili tela.

Entiteti posebne namene (EPN)

Ako je pravno lice stvorilo entitet posebne namene (EPN) za postizanje specifičnog i dobro definisanog cilja, pravno lice treba da konsoliduje EPN kada suština odnosa ukazuje na to da je EPN pod kontrolom tog pravnog lica.

Entitet može biti osnovan da bi se ostvario specifičan cilj (na primer realizacija lizinga, preduzimanje aktivnosti istraživanja i razvoja ili sekjuritizacija finansijskih sredstava). Takav EPN može imati oblik korporacije, trusta, partnerstva ili entiteta koji nije formiran u korporaciju. Često se EPN osnivaju u skladu sa zakonskim uslovima koji nameću stroge zahteve u pogledu poslovanja EPN.

Pravno lice treba da sastavlja konsolidovane finansijske izveštaje koji obuhvataju pravno lice i sve EPN koji su pod kontrolom tog pravnog lica. Pored gore navedenih okolnosti koje ukazuju na postojanje kontrole, sledeće okolnosti mogu ukazati da pravno lice kontroliše EPN (ovo nije sveobuhvatna lista):

- aktivnosti EPN se vrše u korist pravnog lica prema njegovim posebnim poslovnim potrebama;

- pravno lice ima krajnja ovlašćenja za donošenje odluka o aktivnostima EPN čak i ako su svakodnevne odluke delegirane;

- pravno lice ima prava sticanja većine koristi od EPN, te stoga može biti izložen rizicima svojstvenim za aktivnosti EPN;

- pravno lice zadržava većinu rezidualnih rizika ili rizika vlasništva povezanih sa EPN ili njegove imovine.

Računovodstveni zahtevi i postupci konsolidovanja

Konsolidovani finansijski izveštaji prezentuju finansijske informacije o grupi kao jednom ekonomskom entitetu.

Pri sastavljanju konsolidovanih finansijskih izveštaja, pravno lice treba da:

(a) kombinuje finansijske izveštaje matičnog pravnog lica i njegovih zavisnih pravnih lica "red po red" sabiranjem sličnih stavki aktive, pasive, kapitala, prihoda i rashoda;

(b) eliminiše knjigovodstvenu vrednost investicije matičnog pravnog lica u svako zavisno pravno lice i deo kapitala matičnog pravnog lica u svakom zavisnom pravnom licu;

(c) eliminiše u potpunosti salda i transakcije u okviru grupe, uključujući prihode, rashode i dividende.

Dobici i gubici koji su rezultat transakcija u okviru grupe koje se priznaju kao imovina, kao što su zalihe i nekretnine, postrojenja i oprema, u potpunosti se eliminišu. Gubici u okviru grupe mogu ukazivati na umanjenje vrednosti, koje zahteva priznavanje u konsolidovanim finansijskim izveštajima. Odeljak 29 - Porez na dobitak primenjuje se na privremene razlike koje nastaju eliminacijom dobitaka i gubitaka koji su rezultat transakcija u okviru grupe;

(d) odmerava i prezentuje učešća bez prava kontrole u dobitku ili gubitku konsolidovanih zavisnih pravnih lica za izveštajni period zasebno od učešća vlasnika matičnog pravnog lica; i

(e) odmerava i prezentuje učešća bez prava kontrole u neto imovini konsolidovanih zavisnih pravnih lica zasebno od akcijskog kapitala matičnog pravnog lica u njima. Učešće bez prava kontrole u neto imovini se sastoji od:

- iznosa tih učešća bez prava kontrole na datum prvobitne kombinacije izračunatog u skladu sa Odeljkom 19 - Poslovne kombinacije i gudvil; i

- udela učešća bez prava kontrole u promenama u kapitalu od datuma kombinacije.

Srazmerni delovi dobitka i gubitka i promena na kapitalu koji se alociraju vlasnicima matičnog pravnog lica i učešćima bez prava kontrole, utvrđuju se na osnovu postojećih vlasničkih učešća i ne odražavaju moguće korišćenje ili konverziju opcija ili konvertibilnih instrumenata.

Finansijski izveštaji matičnog pravnog lica i njegovih zavisnih pravnih lica koji se koriste pri sastavljanju konsolidovanih finansijskih izveštaja treba da se sastave na isti datum izveštavanja, osim ako je to neizvodljivo. Ako je neizvodljivo sastavljanje finansijskih izveštaja zavisnog entiteta na isti datum izveštavanja kao i za matični entitet, matični entitet treba da konsoliduje finansijske informacije zavisnog entiteta koristeći poslednje finansijske izveštaje zavisnog entiteta, korigovane za efekte značajnih transakcija ili događaja koji nastaju između datuma tih finansijskih izveštaja i datuma konsolidovanih finansijskih izveštaja.

Konsolidovane finansijske izveštaje treba sastavljati korišćenjem jednoobraznih računovodstvenih politika za slične transakcije i druge događaje u sličnim okolnostima. Ako član grupe za slične transakcije i događaje u sličnim okolnostima koristi računovodstvene politike drugačije od onih koje su usvojene u konsolidovanim finansijskim izveštajima, vrše se odgovarajuća korigovanja njegovih finansijskih izveštaja prilikom sastavljanja konsolidovanih finansijskih izveštaja.

Prihodi i rashodi zavisnog pravnog lica uključuju se u konsolidovane finansijske izveštaje počev od datuma sticanja pa sve do datuma na koji matično pravno lice prestane da kontroliše zavisno pravno lice. Razlike između prihoda od otuđenja zavisnog pravnog lica a i njegove knjigovodstvene vrednosti na datum otuđenja, isključujući ukupan iznos svih kursnih razlika koje se odnose na inostrano zavisno pravno lice priznat u kapital u skladu sa Odeljkom 30 Prevođenje stranih valuta, se priznaju u konsolidovanom izveštaju o ukupnom rezultatu (ili bilansu uspeha, ako se prezentuje) kao dobitak ili gubitak posle otuđenja zavisnog pravnog lica.

Ako pravno lice prestane da bude zavisno, ali investitor (prethodno matično pravno lice) nastavi da drži investiciju u prethodno zavisno pravno lice, ta investicija treba računovodstveno da se obuhvata kao finansijsko sredstvo u skladu sa Odeljkom 11- Osnovni finansijski instrumenti ili Odeljkom - 12 Pitanja vezana za ostale finansijske instrumenteod datuma kada pravno lice prestaje da bude zavisno, pod uslovom da ne postane pridruženo pravno lice (u kom slučaju se primenjuje Odeljak 14 - Investicije u pridružene entitete) ili zajednički kontrolisano pravno lice (u kom slučaju se primenjuje Odeljak 15 -Investicije u zajedničke poduhvate). Knjigovodstvena vrednost investicije na datum kada pravno lice prestaje da bude zavisno treba da se posmatra kao nabavna vrednost, prilikom početnog odmeravanja finansijskog sredstva.

Učešća bez prava kontrole u zavisnim pravnim licima

Pravno lice treba da prezentuje učešća bez prava kontrole u konsolidovanom izveštaju o finansijskoj poziciji u okviru kapitala, zasebno od kapitala vlasnika matičnog pravnog lica.

Pravno lice treba da obelodani učešća bez prava kontrole u dobitku ili gubitku grupe zasebno u izveštaju o ukupnom rezultatu.

Dobitak ili gubitak i svaka komponenta ukupnog ostalog rezultata treba da se pripišu vlasnicima matičnog pravnog lica i učešćima bez prava kontrole. Ukupni rezultat treba da se pripiše vlasnicima matičnog pravnog lica i učešćima bez prava kontrole čak i kada ovo rezultira time da učešća koja nemaju pravo kontrole imaju deficitarni saldo.

Obelodanjivanja u konsolidovanim finansijskim izveštajima

U konsolidovanim finansijskim izveštajima treba izvršiti sledeća obelodanjivanja:

- činjenicu da su izveštaji - konsolidovani finansijski izveštaji;

- osnovu za zaključak da kontrola postoji kada matično pravno lice ne poseduje, direktno ili indirektno kroz zavisno pravno lice, više od polovine glasačkih prava;

- sve razlike izveštajnog perioda finansijskih izveštaja matičnog pravnog lica i njegovih zavisnih pravnih lica korišćenim za sastavljanje konsolidovanih finansijskih izveštaja;

- prirodu i stepen eventualnih značajnih ograničenja (na primer, koja proizilaze iz ugovora o pozajmljivanju ili regulatornih zahteva) sposobnosti zavisnih pravnih lica da izvrše prenos novčanih sredstava matičnom pravnom licu u obliku gotovinskih dividendi ili da otplate zajmove.

Pored zahteva obelodanjivanja navedenih u Odeljku 11, matični entitet treba da obelodani knjigovodstvenu vrednost investicija u zavisne entitete koji nisu konsolidovani (videti paragrafe 9.3A-9.3C) na datum izveštavanja, u ukupnom iznosu, ili u izveštaju o finansijskoj poziciji ili u napomenama.

Kombinovani finansijski izveštaji

Kombinovani finansijski izveštaji predstavljaju jedan set finansijskih izveštaja dva ili više pravnih lica koji su pod zajedničkom kontrolom jednog investitora. MSFI za MSP ne propisuje obavezu sastavljanja ovih finansijskih izveštaja, ali daje smernice i uputstva ukoliko se sama pravna lica opredele za njihovo sastavljanje.

Ako pravno lice sastavlja kombinovane finansijske izveštaje i opisuje ih kao izveštaje koji su u skladu sa MSFI za MSP, ti izveštaji treba da budu usklađeni sa svim zahtevima MSFI za MSP. Međukompanijske transakcije i salda treba da se eliminišu; dobici ili gubici koji su rezultat međukompanijskih transakcija koje se priznaju u imovinu kao što su zalihe i nekretnine, postrojenja i oprema treba da se eliminišu; finansijski izveštaji pravnih lica uključeni u kombinovane finansijske izveštaje treba da se sastavljaju na isti izveštajni datum, osim ukoliko to nije neizvodljivo; i jednoobrazne računovodstvene politike treba da se primenjuju za slične transakcije i druge događaje u sličnim okolnostima.

U kombinovanim finansijskim izveštajima pravno lice treba da obelodani:

- činjenicu da su finansijski izveštaji - kombinovani finansijski izveštaji;

- razlog zbog kog se sastavljaju kombinovani finansijski izveštaji;

- osnovu za određivanje koji entiteti se uključuju u kombinovane finansijske izveštaje;

- osnovu za sastavljanje kombinovanih finansijskih izveštaja;

- obelodanjivanja povezanih strana koja zahteva Odeljak 33 - Obelodanjivanja povezanih strana.

Redakcija
dr Marina Protić