Nazad na elektronske dodatke

Obaveznost zakonske (eksterne) revizije finansijskih izveštaja za 2021. godinu je definisana članom 26. Zakona o reviziji ("Sl. glasnik RS", br. 73/2019 - dalje: Zakon), koji je u primeni od 1. januara 2020. godine, dok je izbor društva za reviziju i ugovaranje zakonske revizije finansijskih izveštaja definisano čl. 32. i 33. Zakona.

Ko može da obavlja reviziju finansijskih izveštaja za 2021. godinu

Prema članu 4. Zakona, reviziju može da obavlja:

1) društvo zareviziju iz člana 2. tačka 4) Zakona koje ima u radnom odnosu sa punim radnim vremenom zaposlenog najmanje jednog licenciranog ovlašćenog revizora i ispunjava druge uslove utvrđene ovim zakonom;

2) društvo za reviziju države članice koje je za obavljanje revizije dobilo dozvolu u skladu sa Zakonom, odnosno koje je registrovano za obavljanje revizije u smislu Zakona;

3) društvo za reviziju treće zemlje koje je za obavljanje revizije dobilo dozvolu u skladu sa Zakonom;

4) samostalni revizor iz člana 2. tačka 9) Zakona;

5) revizor države članice koji ima važeću licencu i dozvolu za obavljanje revizije, koje su izdate od nadležnog organa u Republici Srbiji, a koji je registrovan kao samostalni revizor u skladu sa Zakonom;

6) revizor treće zemlje koji ima važeću licencu i dozvolu za obavljanje revizije, koje su izdate od nadležnog organa u Republici Srbiji, a koji je registrovan kao samostalni revizor u skladu sa Zakonom.

Reviziju obavljaju licencirani ovlašćeni revizori, zaposleni u društvu za reviziju, odnosno samostalni revizor pod uslovom da su članovi Komore.

Društvo za reviziju, odnosno samostalni revizor mogu pojedine poslove u postupku revizije da povere i drugim licima koja su zaposlena u društvu za reviziju, odnosno kod preduzetnika - samostalnog revizora, a koja nemaju licencu za rad na poslovima revizije, pod uslovom da je njihov rad planiran i nadziran od strane licenciranog ovlašćenog revizora.

Skrećemo pažnju na odredbe člana 50. Zakona, prema kojem društvo za reviziju može da obavlja najviše 10 godina uzastopno reviziju kod istog društva od javnog interesa od početka obavljanja revizije, osim ako posebnim zakonom nije drukčije uređeno. Nakon isteka ovog perioda društvo za reviziju ne može da obavlja reviziju kod istog društva od javnog interesa naredne četiri godine.

Takođe, društva za reviziju dužna su da najkasnije svake sedme godine od početka obavljanja revizije finansijskih izveštaja kod istog obveznika revizije izvrše zamenu licenciranog ovlašćenog revizora, potpisnika revizorskog izveštaja, odnosno ključnog revizorskog partnera, koji kod istog obveznika ne može da obavlja reviziju naredne tri godine od datuma potpisivanja poslednjeg revizorskog izveštaja za tog obveznika.

Prelaznim i završnim odredbama Zakona je propisano da rok za zamenu društva za reviziju, odnosno licenciranog ovlašćenog revizora, potpisnika revizorskog izveštaja u smislu člana 50. Zakona, počinje da teče od prve obavljene revizije finansijskih izveštaja kod istog obveznika revizije počevši od dana stupanja na snagu ovog zakona.

Prema članu 44. Zakona, licencirani ovlašćeni revizor ne može da obavlja reviziju kod pravnog lica:

1) u kojem je vlasnik udela ili akcija ili ima značajan finansijski uticaj kod subjekta revizije ili ima značajan interes u povezanom pravnom licu subjekta revizije;

2) u kojem je direktor, odnosno član organa upravljanja ili nadzora, prokurist i punomoćnik subjekta revizije ili pravnog lica koje poseduje značajan interes u povezanom pravnom licu subjekta revizije;

3) u kojem je direktor, odnosno član organa upravljanja ili nadzora ili prokurist njegov krvni srodnik u pravoj liniji, krvni srodnik u pobočnoj liniji zaključno sa trećim stepenom srodstva i supružnik;

4) u kojem je pružalo usluge iz člana 45. stav 1. tačka 3) ovog zakona;

5) ukoliko nastupe druge okolnosti koje mogu da utiču na nezavisnost licenciranog ovlašćenog revizora.

Navedene zabrane se odnose i na licencirane ovlašćene revizore koji obavljaju reviziju konsolidovanih godišnjih finansijskih izveštaja kod subjekta revizije.

Zabrane se odnose na godinu za koju se obavlja revizija, kao i na godinu u kojoj se obavlja revizija.

Zakonom je takođe propisano da licencirani ovlašćeni revizor ne može da traži niti da prima novčane i nenovčane poklone ili usluge od subjekta revizije kod koga obavlja reviziju ili drugog pravnog, odnosno fizičkog lica koje je u vezi sa tim subjektom revizije, osim ako bi objektivna, razumna i obaveštena treća strana njihovu vrednost ocenila neznatnom i zanemarljivom.

Zabrane se odnose i na članove revizorskog tima i druga lica koja nisu licencirani ovlašćeni revizori, a učestvuju u reviziji.

Zabrana za društvo za reviziju je definisana članom 45. Zakona. Naime, društvo za reviziju ne može da obavlja reviziju kod subjekta revizije:

1) u kojem ima udele ili akcije, ili udele i akcije u povezanom pravnom licu sa subjektom revizije;

2) koje je vlasnik udela ili akcija društva za reviziju;

3) ako je društvo za reviziju, odnosno bilo koja organizaciona jedinica u mreži kojoj pripada, odnosno povezano lice sa društvom za reviziju pružalo pravnom licu u godini za koju se obavlja revizija, kao i u godini u kojoj se obavlja revizija sledeće usluge:

1) pripremu i vođenje poslovnih knjiga i sastavljanje finansijskih izveštaja,

2) procenu vrednosti kapitala, imovine i/ili obaveza koja će biti reflektovana u finansijskim izveštajima, odnosno u kojima postoji očigledan sukob interesa,

3) zastupanje u sudskim postupcima u vezi sa poreskim predmetima,

4) obračun poreza i podnošenje poreskih prijava za fizička lica rukovodioce u sektoru finansija u privrednom društvu,

5) savete u vezi sa računovodstvenim knjiženjem poreskih obaveza,

6) dizajniranje sistema interne revizije i interne kontrole kao i njihovo sprovođenje,

7) dizajniranje i primenu informacionih sistema u računovodstvenoj oblasti,

8) aktuarske usluge,

9) druge usluge koje bi, u konkretnim okolnostima, mogle da ugroze nezavisnost licenciranog ovlašćenog revizora ili društva za reviziju i/ili da utiču na vrednovanje pozicija u finansijskim izveštajima;

4) ako je povezano sa pravnim licem na drugi način, tako da takva povezanost može da utiče na nezavisnost i nepristrasnost obavljanja revizije.

Navedene zabrane se odnose i na društva za reviziju koja obavljaju reviziju konsolidovanih godišnjih finansijskih izveštaja kod subjekta revizije.

Zakonom je takođe propisano da društvo za reviziju ne može da traži niti da prima novčane i nenovčane darove ili usluge od subjekta revizije kod koga obavlja reviziju ili drugog pravnog, odnosno fizičkog lica koje je u vezi sa tim subjektom revizije, osim ako bi objektivna, razumna i obaveštena treća strana njihovu vrednost ocenila neznatnom i zanemarljivom.

U slučaju statusne promene subjekta revizije čiji su finansijski izveštaji predmet revizije, društvo za reviziju je dužno da proveri da li postoje moguće pretnje po njegovu nezavisnost, odnosno nezavisnost licenciranog ovlašćenog revizora u smislu čl. 29. i 30. Zakona koje se odnose na nezavisnost i objektivnost, i da najkasnije u roku od tri meseca od nastale statusne promene raskine poslovne odnose koji mogu uticati na njihovu nezavisnost.

Posebno su propisane zabrane za obavljanje revizije javnih društava koje su definisane članom 10. Pravilnika o uslovima za obavljanje revizije finansijskih izveštaja javnih društava ("Sl. glasnik RS", br. 114/2013, 92/2018 i 158/2020 - dalje: Pravilnik za javna društva) i to:

1) Društvo za reviziju, odnosno bilo koja organizaciona jedinica u mreži kojoj pripada, odnosno sa njim povezana lica sa društvom za reviziju ne mogu:

- u istoj godini obavljati zakonsku reviziju finansijskih izveštaja javnog društva i sa njim povezanih lica i pružati im konsultantske usluge,

- u tekućoj godini obavljati zakonsku reviziju finansijskih izveštaja javnog društva i sa njim povezanih lica ukoliko su tim licima pružane konsultantske usluge u prethodnoj godini.

2) Konsultantske usluge se odnose na sledeće usluge:

1. priprema i vođenje poslovnih knjiga i sastavljanje finansijskih izveštaja;

2. procena vrednosti kapitala, imovine i/ili obaveza koje će biti reflektovane u finansijskim izveštajima, odnosno u kojima postoji očigledan sukob interesa;

3. zastupanje u sudskim postupcima u vezi sa poreskim predmetima;

4. obračun poreza i podnošenje poreskih prijava za fizička lica rukovodioce u sektoru finansija u privrednom društvu;

5. saveti u vezi sa računovodstvenim knjiženjem poreskih obaveza;

6. dizajniranje sistema interne revizije i interne kontrole, kao i njihovo sprovođenje;

7. dizajniranje i primenu informacionih sistema u računovodstvenoj oblasti;

8. aktuarske usluge;

9. druge usluge koje bi, u konkretnim okolnostima, mogle da ugroze nezavisnost licenciranog ovlašćenog revizora ili društva za reviziju i/ili da utiču na vrednovanje pozicija u finansijskim izveštajima.

Obveznici zakonske (eksterne) revizije finansijskih izveštaja za 2021. godinu

U skladu sa članom 26. Zakona, zakonska revizija je obavezna za redovne godišnje finansijske izveštaje velikih i srednjih pravnih lica razvrstanih u skladu sa zakonom kojim se uređuje računovodstvo, javnih društava u skladu sa zakonom kojim se uređuje tržište kapitala nezavisno od njihove veličine, kao i svih pravnih lica, odnosno preduzetnika čiji ukupan prihod ostvaren u prethodnoj poslovnoj godini prelazi 4.400.000 evra u dinarskoj protivvrednosti po srednjem kursu NBS koji važi poslednjeg dana poslovne godine za koju se sastavlja finansijski izveštaj. Dakle, za razliku od prethodnog zakonskog rešenja kada se za utvrđivanje obaveze zakonske revizije posmatrao poslovni prihod, za potrebe utvrđivanja obveznika revizije počev od 2020. g. posmatra se ukupan prihod. Ukupan prihod predstavlja zbir svih računa, odnosno gepa računa klase 6 - Prihodi.

Takođe, zakonska revizija konsolidovanih finansijskih izveštaja obavezna je za matična pravna lica koja sastavljaju konsolidovane finansijske izveštaje u skladu sa zakonom kojim se uređuje računovodstvo.

Utvrđivanje obveznika revizije za 2021. godinu vrši se na osnovu razvrstavanja po finansijskim izveštajima za 2020. godinu primenom novih kriterijuma definisanih čl. 6. i 7. Zakona o računovodstvu.

Pored obveznika revizije iz člana 26. Zakona, postoje i drugi obveznici revizije, kojima je obaveza revizije propisana nekim drugim zakonom. Na primer, članom 65. Zakona o javnim preduzećima ("Sl. glasnik RS", br. 15/2016 i 88/2019), propisano je da javna preduzeća moraju imati izvršenu reviziju finansijskih izveštaja od strane ovlašćenog revizora.

Dakle, sva javna preduzeća, nezavisno od veličine, su obveznici revizije, jer je tako izričito propisano Zakonom o javnim preduzećima.

Isto važi i u slučaju bilo kog drugog zakona kojim se propisuje obaveza revizije za određena pravna lica za koja obaveza revizije nije izričito propisana Zakonom.

Takođe i novoosnovana pravna lica koja na kraju 2021.g. razvrstaju u srednja ili velika na osnovu broja meseci poslovanja ili ostvare ukupan prihod srazmerno broju meseci veći od 4.400.000 dinara, obveznici su zakonske revizije.

Specifičnosti ugovaranja i obavljanja revizije javnih društava

Prema odredbama člana 54. Zakona o tržištu kapitala ("Sl. glasnik RS", br. 31/2011, 112/2015, 108/2016, 9/2020 i 153/2020), pravno lice koje obavlja reviziju može obaviti najviše pet uzastopnih revizija godišnjih finansijskih izveštaja kod istog javnog društva.

Revizor ne može u istoj godini obavljati i reviziju finansijskih izveštaja društva i pružati mu konsultantske usluge, niti reviziju može vršiti za poslovnu godinu u kojoj joj je pružao te usluge.

Lice koje obavlja reviziju mora imati najviše profesionalno zvanje u oblasti revizije, prema zakonu kojim se uređuje revizija, kao i najmanje tri godine iskustva u obavljanju poslova revizije i mora biti nezavisno od javnog društva u kome obavlja reviziju.

Ovde treba imati u vidu odredbePravilnika za javna društva, u skladu sa kojim je Komisija za hartije od vrednosti na svojoj internet stranici https://www.sec.gov.rs/index.php/sr objavila listu revizorskih kuća (dalje: Lista) koje mogu vršiti reviziju finansijskih izveštaja javnih društava za 2021. godinu.

Lista je sastavljena na osnovu odredbi Pravilnika za javna društva, prema kojima, pored ostalih, društvo za reviziju može obavljati reviziju finansijskih izveštaja javnih društava:

1. kada vrši reviziju finansijskih izveštaja javnog društva čije su hartije od vrednosti uključene na MTP:

- najmanje četiri licencirana ovlašćena revizora zaposlena u društvu sa punim radnim vremenom,

2. kada vrši reviziju finansijskih izveštaja javnog društva čije su hartije od vrednosti uključene na segment regulisanog tržišta koje nije listing:

- najmanje četiri licencirana ovlašćena revizora zaposlena u društvu sa punim radnim vremenom,

- i najmanje još troje zaposlenih sa punim radnim vremenom u organizacionom delu koji se bavi poslovima revizije,

3. kada vrši reviziju finansijskih izveštaja javnog društva čije su hartije od vrednosti uključene na listing:

- najmanje četiri licencirana ovlašćena revizora zaposlena u društvu sa punim radnim vremenom,

- i najmanje još pet zaposlenih sa punim radnim vremenom u organizacionom delu koji se bavi poslovima revizije.

Smatra se da društvo za reviziju koje je uvršteno na segment Liste za koji su propisani viši kriterijumi ispunjava uslove za reviziju finansijskih izveštaja i za javna društva na segmentu sa nižim kriterijumima.

Pored navedenih, opšti kriterijumi koje društvo za reviziju treba da ispunjava da bi moglo da bude uvršteno na Listu su:

1. da društvo posluje u skladu sa zakonom kojim se uređuje revizija;

2. da Komisija nije u prethodne tri godine:

- odbila da prihvati izveštaj tog društva o reviziji finansijskih izveštaja,

- isključila društvo sa Liste iz razloga nepostupanja po odredbama Zakona o tržištu kapitala ili na osnovu preduzetih mera od strane Ministarstva finansija u postupku kontrole kvaliteta.

Međutim, prilikom odabira društva za reviziju treba imati u vidu mere izrečene pojedinim društvima za reviziju i ovlašćenim revizorima za koje Komora ovlašćenih revizora vodi javni Registar izrečenih mera na svom veb sajtu (http://www.kor.rs/registar_mera.asp).

Izbor društva za reviziju

Pitanje organa koji imenuje revizora, odnosno donosi odluku o izboru društva za reviziju, i usvaja izveštaj revizora regulisano je Zakonom o privrednim društvima ("Sl. glasnik RS", br. 36/2011, 99/2011, 83/2014 - dr. zakon, 5/2015, 44/2018, 95/2018 i 91/2019) i drugim propisima koji posebno uređuju poslovanje određenih privrednih subjekata.

Za akcionarska društva članom 329. stav 1. tač. 8) i 14) Zakona o privrednim društvima propisano je da, skupština akcionara odlučuje o izboru i razrešenju revizora i usvajanju izveštaja revizora.

Za društva s ograničenom odgovornošću odredbom člana 200. stav 1. tač. 2) i 9) Zakona o privrednim društvima propisano je da, skupština članova društva imenuje revizora i usvaja finansijske izveštaje, kao i izveštaje revizora. Pod uslovom da je to predviđeno osnivačkim aktom i da se radi o jednočlanom društvu, odluku o izboru revizora i usvajanju mišljenja revizora može doneti direktor društva.

Ovlašćeni revizor izabranog društva za reviziju ima pravo da prisustvuje sednici skupštine, odnosno drugog organa, prilikom usvajanja godišnjih finansijskih izveštaja i da dobija sva potrebna obaveštenja i dokumenta koje dobijaju članovi organa upravljanja za tu sednicu.

Ugovaranje revizije finansijskih izveštaja za 2021. godinu

Prema članu 32. stav 1. Zakona, subjekt revizije dužan je da zaključi ugovor o obavljanju zakonske revizije s društvom za reviziju najkasnije do 30. septembra odnosno do 30. novembra za reviziju konsolidovanih finansijskih izveštaja, poslovne godine na koju se revizija odnosi, i to na osnovu odluke skupštine ili drugog nadležnog organa utvrđenog opštim aktom tog subjekta o izboru društva za reviziju.

Izuzetno, skupština, odnosno organ utvrđen opštim aktom pravnog lica kod kojeg se vrši revizija, a koje finansijske izveštaje sastavlja sa stanjem na poslednji dan poslovne godine koja je različita od kalendarske, bira društvo za reviziju najkasnije tri meseca pre isteka tako određene poslovne godine na koju se revizija odnosi.

Članom 33. Zakona, bliže su definisani elementi ugovora o reviziji.

Naime, ugovor o reviziji koji se zaključuje za reviziju finansijskih izveštaja 2021. godine, pored elemenata propisanih zakonom kojim se uređuju obligacioni odnosi, mora da sadrži i:

1) strukturu revizorskog tima, sa navođenjem stručnih kvalifikacija članova revizorskog tima;

2) podatke o planiranom broju sati za obavljanje revizije, po članovima revizorskog tima;

3) odredbu da revizorsko društvo po završetku revizije sastavlja obračun potrošenih sati po članovima revizorskog tima i ispostavlja konačni račun;

4) ukupnu cenu za uslugu revizije.

Zakonom je takođe definisano da se Ugovor o reviziji u toku obavljanja revizije ne može raskinuti, sem ukoliko za to ne postoje opravdani razlozi. Razlike u mišljenjima, koje se odnose na oblast računovodstva i revizije, subjekta revizije i društva za reviziju ne mogu se smatrati opravdanim razlogom za raskid ugovora. Subjekat revizije i društvo za reviziju dužni su da obaveste Komisiju o raskidu ugovora i obustavljanju revizije, uz detaljno obrazloženje razloga koji su doveli do raskida.

Izuzetno je propisano članom 34. Zakona da nadzorno telo koje je ovlašćeno za nadzor poslovanja društava od javnog interesa, čije je poslovanje propisano posebnim zakonom, može društvu od javnog interesa u smislu člana 2. tačka 22) Zakona, propisati mogućnost ugovaranja zakonske revizije sa više međusobno nezavisnih društava za reviziju, i odrediti koje uslove treba da ispune društva za reviziju, kao i uslove za uređenje odnosa između društava za reviziju koja su izabrana za obavljanje zajedničke revizije.

Za osiguranje rizika od odgovornosti za pogrešno izraženo revizorsko mišljenje, prilikom zaključenja ugovora za reviziju finansijskih izveštaja za 2020. godinu primenjuju se odredbe člana 22. Zakona prema kojima, iznos najniže sume osiguranja na osnovu koje se plaća premija osiguranja za pojedinačni osigurani slučaj za svaku poslovnu godinu utvrđuje se kao veći iznos od sledećih iznosa:

1) od najviše cene za usluge revizije na osnovu pojedinačnog ugovora o reviziji pomnoženo sa 15;

2) od zbira cena za usluge revizije na osnovu svih ugovora o reviziji, pomnoženo sa 2,5.

Pojedinačni osigurani slučaj je šteta nastala u vezi sa pojedinačnim izveštajem o reviziji.

Što se tiče cene za uslugu revizije, Komora ovlašćenih revizora je dana 21.10.2015. godine izdala Smernice o kriterijumima za izračunavanje minimalnog broja sati za vršenje revizije finansijskih izveštaja (dalje: Smernice), kojim je utvrdila minimalni broj sati po klijentu revizije u zavisnosti od veličine klijenta tj. društva obveznika revizije.

Imajući u vidu da ugovorom o reviziji mora biti preciziran planiran broj sati za izvršenje usluge po članovima revizorskog tima, a da se cena časa rada člana revizorskog tima utvrđuje internim aktom društva za reviziju, proizilazi da se ukupna cena usluge revizije formira množenjem broja planiranih sati rada sa cenom po radnom času. Na ovako formiranu cenu, za usluge revizije koje se vrše van sedišta društva za reviziju, mogu se dodati stvarno nastali materijalni troškovi neophodni za obavljanje revizije i to po osnovu:

- dnevnica u skladu sa Zakonom o radu i Zakonom o porezu na dohodak građana,

- troškovi noćenja u visini stvarnih troškova,

- troškovi prevoza na službenom putu u visini stvarnih troškova i u skladu sa Zakonom o radu i Zakonom o porezu na dohodak građana.

Smernicama je takođe utvrđen maksimalan broj sati rada na godišnjem nivou koji iznosi 1.920 sati po jednom zaposlenom angažovanom na poslovima revizije u toku revizorske poslovne godine. Ukoliko društvo za reviziju ispuni ovaj kriterijum, ne može zaključivati nove ugovore, osim ako poveća broj zaposlenih revizora.

Takođe, prema Smernicama, društva za reviziju su dužna da prilikom zaključivanja ugovora sa korisnicima revizorskih usluga, utvrđuju visinu naknade za obavljanje godišnje revizije finansijskih izveštaja u skladu sa svojim internim aktom a preporučena minimalna cena koja proizilazi iz primene navedenih kriterijuma iznosi 2.000 EUR. Društva za reviziju ne mogu zaključivati dodatne sporazume uz ugovore o reviziji godišnjih finansijskih izveštaja, kojima bi se regulisalo plaćanje naknade suprotno Smernicama.

Pravo uvida u svu dokumentaciju klijenta revizije

Prema članu 36. Zakona, subjekat revizije je dužan da društvu za reviziju stavi na raspolaganje svu potrebnu dokumentaciju, isprave i izveštaje, omogući pristup svim programima i elektronskim zapisima, uključujući štampani materijal i kopije na elektronskim medijima, kao i da pruži informacije o programima i sve informacije potrebne za obavljanje revizije.

Subjekat revizije je takođe dužan da u radno vreme obezbedi društvu za reviziju pristup i korišćenje poslovnih prostorija za obavljanje revizije, kao i da stavi na raspolaganje odgovarajuću opremu i zaposlene.

U slučaju da klijent revizije odbije da revizoru pruži dokumentaciju i podatke koje revizor smatra značajnim za sprovođenje procesa revizije i izražavanje revizorskog mišljenja, navedeno u skladu sa Međunarodnim standardima revizije predstavlja ograničenje obima revizorskog rada i ima uticaja na izraženo mišljenje revizora.

U skladu sa odredbama člana 37. Zakona, licencirani ovlašćeni revizor je odgovoran da kompletira celokupnu radnu dokumentaciju, na osnovu koje se izdaje revizorski izveštaj.

Radnu dokumentaciju koju prikuplja i priprema licencirani ovlašćeni revizor, društvo za reviziju čuva najmanje šest godina, počevši od poslovne godine na koju se revizija odnosi.

Radna dokumentacija, odnosno kopije dokumenata prikupljenih u toku revizije vlasništvo su društva za reviziju, poverljivog su karaktera i mogu se koristiti samo za potrebe revizije, u skladu sa Zakonom, osim ako posebnim propisima nije drukčije uređeno. Izuzetno, radna dokumentacija, odnosno dokumenti koriste se za potrebe provere kvaliteta rada društava za reviziju, samostalnih revizora i licenciranih ovlašćenih revizora, kao i za potrebe nadzora, u skladu sa ovim zakonom.

Zakonom je propisano da se radna dokumentacija na osnovu koje se izrađuje revizorski izveštaj sastavlja na srpskom jeziku. Ukoliko revizorski softver nije na srpskom jeziku, dokumentovanje revizorske aktivnosti mora biti na srpskom jeziku.

Ako je licencirani ovlašćeni revizor, odnosno društvo za reviziju koje obavlja reviziju zamenjeno drugim licenciranim ovlašćenim revizorom, odnosno društvom za reviziju, prethodni licencirani ovlašćeni revizor, odnosno društvo za reviziju dužno je da novom licenciranom ovlašćenom revizoru, odnosno društvu za reviziju omogući pristup relevantnoj dokumentaciji koja se odnosi na subjekta revizije kod kojeg se obavlja revizija uključujući i relevantnu dokumentaciju koja se odnosi na poslednju obavljenu reviziju.

Ako društvo za reviziju prestane sa radom, radnu dokumentaciju su dužni da čuvaju akcionari, odnosno članovi društva za reviziju, a ako samostalni revizor prestane sa radom dužan je da radnu dokumentaciju dostavi na čuvanje Komisiji.

Pružanje drugih stručnih usluga od strane društva za reviziju

U praksi, pravna lica pored revizije finansijskih izveštaja, često sa revizorskim kućama ugovaraju i druge srodne usluge kao što su pravni, poreski i finansijski konsalting, due-diligence, procene vrednosti imovine i kapitala, i slično. Prilikom zaključivanja ugovora za druge stručne usluge koje pružaju revizorske kuće treba imati u vidu restriktivne odredbe Zakona, Zakona o tržištu kapitala, Kodeksa etike za profesionalne računovođe kao i odredbe drugih zakona koji posebno regulišu pitanje revizije finansijskih izveštaja za pojedine poslovne subjekte.

U skladu sa članom 35. Zakona, društvo za reviziju može angažovati stručna lica koja nisu licencirani ovlašćeni revizori, za potrebe obavljanja revizije iz specifičnih oblasti, što se uređuje ugovorom. Angažovanje stručnih lica ne umanjuje odgovornost društva za reviziju prema subjektu revizije.

Što se tiče vršenja usluge revizije finansijskih izveštaja i izrade izveštaja o transfernim cenama od strane istog društva za reviziju Ministarstvo finansija je izdalo sledeće mišljenje:

Međutim, naknadno je Ministarstvo finansija izdalo sledeće mišljenje:

Dakle, revizorskim društvima je ostavljeno da procene da li izrada izveštaja o transfernim cenama u smislu člana 35. tačka 9) Zakona o reviziji, utiče na korigovanje poreske obaveze i time na vrednovanje pozicija u finansijskim izveštajima, shodno čemu odlučuju da li mogu kod istog klijenta da rade reviziju finansijskih izveštaja i izveštaj o transfernim cenama.

Česta je pojava u našoj praksi da revizori sastavljaju napomene uz finansijske izveštaje klijenata kod kojih obavljaju reviziju, što je nespojivo sa odredbama Kodeksa etike za profesionalne računovođe. Sastavljanje napomena predstavlja značajnu fazu u procesu sastavljanja finansijskih izveštaja u kojoj se obelodanjuju politike, procene i razne odluke koje donosi rukovodstvo, a na kojim se temelje podaci i informacije u finansijskim izveštajima.

Proces revizije uključuje opširnu saradnju između revizorske kuće i rukovodstva klijenta revizije. Tokom tog procesa, rukovodstvo zahteva i prima značajne povratne informacije u vezi sa takvim pitanjima kao što su računovodstvena načela i obelodanjivanje u finansijskim izveštajima, primerenost kontrola i metoda korišćenih za određivanje iskazanih iznosa imovine i obaveza. Tehnička pomoć ove prirode i savet klijentima revizije u vezi sa računovodstvenim načelima su pogodna sredstva za promovisanje objektivnog prikazivanja finansijskih izveštaja. Pružanje takvih saveta u načelu ne preti nezavisnosti revizorske kuće.

Kada je reč o napomenama uz finansijske izveštaje, uobičajena praksa većih revizorskih kuća je da svojim klijentima sa kojima imaju zaključen ugovor obezbede ilustrativni primer napomena uz finansijske izveštaje, napravljen da zadovolji zahteve zakona, Međunarodnih računovodstvenih standarda (MRS) i Međunarodnih standarda finansijskog izveštavanja (MSFI).

Svrha ovakvog ilustrativnog primera napomena uz finansijske izveštaje koji se daje klijentima revizije, je da pomogne računovođama i rukovodstvu koji sastavljaju finansijske izveštaje i donose odgovarajuće odluke u formulisanju svojih politika i odluka, kako bi se izbegli eventualni nesporazumi sa revizorima i poboljšao kvalitet finansijskog izveštavanja.

Revizorski izveštaj

Revizija redovnih godišnjih finansijskih izveštaja i konsolidovanih finansijskih izveštaja obavlja se u skladu sa Zakonom o računovodstvu, drugim zakonima koji uređuju reviziju finansijskih izveštaja kod pojedinih pravnih lica, Međunarodnim standardima revizije (MSR) i Kodeksom etike za profesionalne računovođe.

Cilj revizije finansijskih izveštaja je da omogući revizoru da izrazi mišljenje da li su finansijski izveštaji, po svim bitnim pitanjima, sastavljeni u skladu sa identifikovanim okvirom za finansijsko izveštavanje.

Okviri za finansijsko izveštavanje, koji su istovremeno i kriterijum za izražavanje mišljenja revizora, mogu da budu:

- Međunarodni standardi finansijskog izveštavanja (MSFI), odnosno Međunarodni računovodstveni standardi,

- nacionalni računovodstveni standardi ili

- drugi zvaničan i celovit okvir usvojen za finansijsko izveštavanje i naznačen u finansijskim izveštajima društva (primera radi, zakonski i podzakonski propisi).

Prema odredbama Zakona, revizorski izveštaj sastavlja se u skladu sa Međunarodnim standardima revizije (MSR). Rešenjem o utvrđivanju prevoda Međunarodnih standarda revizije ("Sl. glasnik RS", br. 100/2018 - dalje: Rešenje), objavljenim u "Sl. glasniku RS", krajem decembra 2018. godine utvrđen je i objavljen prevod novih MSR koji su u obaveznoj primeni prilikom izdavanja mišljenja revizora na finansijske izveštaje za 2019. godinu.

Prema MSR, struktura revizorskog izveštaja je sledeća:

1. naslov,

2. subjekt kome je izveštaj namenjen,

3. mišljenje revizora,

4. osnova za mišljenje,

5. pretpostavka stalnosti poslovanja,

6. ključna pitanja za reviziju,

7. odgovornost za finansijske izveštaje,

8. odgovornost revizora za reviziju finansijskih izveštaja,

9. ostale obaveze izveštavanja,

10. naziv (ime) partnera u angažmanu,

11. potpis revizora,

12. adresa revizora i

13. datum izrade revizorskog izveštaja.

Ključna revizorska pitanja u smislu MSR navode se u mišljenu revizora kada se radi zakonska revizija javnih društava.

Uz revizorski izveštaj prilažu se finansijski izveštaji koji su predmet revizije.

Pored navedenih elemenata, članom 39. Zakona su propisani i minimum elemenata koje izveštaj o reviziji treba da sadrži.

Revizorski izveštaj sastavlja se i objavljuje na srpskom jeziku, a potpisuje ga ključni revizorski partner elektronskim potpisom.

Posebno ističemo da je prema članu 11. Pravilnika za javna društva, propisan minimalni sadržaj izveštaja o reviziji finansijskih izveštaja javnih društava:

1) Izveštaj o obavljenoj reviziji finansijskih izveštaja javnog društva sačinjava se u skladu sa zakonom kojim se uređuje revizija i ovim pravilnikom.

2) Izveštaj o zakonskoj reviziji najmanje sadrži:

1. mišljenje o finansijskim izveštajima u skladu sa članom 54. st. 5. i 6. Zakona o tržištu kapitala;

2. mišljenje o usklađenosti izveštaja o poslovanju sa finansijskim izveštajima za istu poslovnu godinu;

3. finansijske izveštaje koji su bili predmet revizije.

3) Uz izveštaj o zakonskoj reviziji, društvo za reviziju je dužno da dostavi i:

1. pismo o prezentaciji finansijskih izveštaja;

2. potvrdu o nezavisnosti društva za reviziju u odnosu na javno društvo u skladu sa zakonom;

3. potvrdu o vrsti i vrednosti konsultantskih usluga koje nisu zabranjene, a koje su društvo za reviziju i sa njim povezana lica pružili javnom društvu i licima povezanim sa njim u godini u kojoj je vršena revizija i njihovo procentualno učešće u vrednosti izvršenih revizorskih usluga (posebno za društvo za reviziju i posebno za svako od povezanih lica).

dr Marina Protić