Nazad na elektronske dodatke

Prema članu 23. stav 1. tačka 3) podtačka (3) Zakona o računovodstvu ("Sl. glasnik RS", br. 73/2019 - dalje: Zakon), vrednovanje pozicija koje se iskazuju u redovnim finansijskim izveštajima pravnih lica vrši se uz primenu principa opreznosti, a posebno se u obzir uzimaju sva obezvređenja, bez obzira na to da li je rezultat poslovne godine dobitak ili gubitak.

U skladu sa Međunarodnim standardom finansijskog izveštavanja (IFRS) za male i srednje entitete ("Sl. glasnik RS", br. 83/2018 - dalje: MSFI za MSP) svako sredstvo u postupku sticanja pre iskazivanja u poslovnim knjigama pravnog lica prolazi kroz proces priznavanja i početnog vrednovanja. Prilikom početnog priznavanja, imovina se odmerava po istorijskom trošku, osim ukoliko MSFI za MSP ne zahteva početno odmeravanje po drugoj osnovi, kao što je fer vrednost.

Pored početnog priznavanja i vrednovanja MSFI za MSP zahtevaju da sredstva svaki dan kada se sastavljaju finansijski izveštaji ispunjavaju odgovarajuće uslove priznavanja i vrednovanja. Zbog neizvesnosti u kojima pravna lica posluju dešava se da sredstvo koje je na dan pribavljanja ispunjavalo uslove priznavanja, te uslove ne ispuni na dan sastavljanja finansijskih izveštaja ili da vrednost budućih ekonomskih koristi koje će priticati u pravno lice bude umanjena.

Prema zahtevima MSFI za MSP, subjekt treba da prizna imovinu u izveštaju o finansijskoj poziciji kada je verovatno da će doći do priliva budućih ekonomskih koristi u subjekt, i da taj deo imovine ima cenu koštanja, odnosno nabavnu vrednost koja se može pouzdano odmeriti. Kada knjigovodstvena vrednost sredstva prevazilazi nadoknadivi iznos, nastaje gubitak zbog umanjenja vrednosti. Kao posledica tog umanjenja pojavljuje se rashod za iznos smanjenja vrednosti imovine koji se u poslovanju pravnih lica odražava na bilans uspeha tekućeg perioda.

Obezvređenje imovine može nastati i:

- kao posledica naglih i trajnih gubitaka vrednosti pojedinih delova imovine,

- zbog tržišnih okolnosti ili umanjenja vrednosti,

- usled naglih promena u tehničko-tehnološkim karakteristikama,

- zbog pogrešnih procena u ulaganjima koja se ne mogu povratiti zbog bankrotstva pravnog lica u koje je izvršeno ulaganje,

- usled nemogućnosti naplate potraživanja i dr.

Usled navedenog, potrebno je prilikom godišnjeg popisa izvršiti procenu imovine, sprovesti usaglašavanje potraživanja i obaveza i doneti odluke o vrednosnom usklađivanju za onu imovinu za koju procene i informacije (eksterne i interne) upućuju na to da vrednost te imovine nije moguće povratiti u toku redovnog poslovanja, nego se mora nadoknaditi iz tekućeg poslovanja tako što će se iskazati gubici od obezvređenja.

Procene se moraju zasnivati na načelima moguće nadoknadivosti, što je precizirano u Odeljku 27 Umanjenje vrednosti imovine MSFI za MSP. Ovaj odeljak odnosi se na umanjenje vrednosti zaliha, nematerijalne imovine, goodwill-a, nekretnina, postrojenja i opreme.

Drugi odeljci MSFI za MSP predviđaju zahteve u pogledu umanjenja vrednosti za sledeće oblike imovine:

- Odloženih poreskih sredstava (Odeljak 29 - Porez na dobitak);

- Sredstva koja nastaju po osnovu primanja zaposlenih (Odeljak 28 - Primanja zaposlenih);

- Finansijska sredstva (Odeljak 11 - Osnovni finansijski instrumenti i Odeljak 12 - Pitanja vezana za ostale finansijske instrumente);

- Investicione nekretnine koje se odmeravaju po fer vrednosti (Odeljak 16 - Investicione nekretnine);

- Biološka sredstva koja se odnose na poljoprivredne aktivnosti koje se odmeravaju po fer vrednosti umanjenoj za procenjene troškove prodaje (Odeljak 34 - Specijalizovane aktivnosti);

- Imovina koja proizilazi iz ugovora o izgradnji (Odeljak 23 Prihodi).

Odeljak 27 Umanjenje vrednosti imovine MSFI za MSP zasnovan je na istim principima kao i Međunarodni računovodstveni standard - MRS 36 Umanjenje vrednosti imovine ("Sl. glasnik RS", br. 92/2019 - dalje: MRS 36), ali je pisan jednostavnijim jezikom.

MRS/MSFI zahtevaju procenjivanje, odnosno merenje imovine po fer vrednosti, kao obezvređenje imovine svođenjem vrednosti imovine na nadoknadivu vrednost. Oba ova zahteva, u suštini, imaju isti cilj - da se vrednost imovine u poslovnim knjigama iskaže realno, odnosno da vrednost imovine ne bude potcenjena što se postiže procenjivanjem po fer vrednosti i obezvređenjem. Za razliku od fer vrednosti koja za procenjivanje pojedinih pozicija imovine predstavlja mogućnost a ne obavezu, obezvređenje je uvek obaveza a ne mogućnost.

MSFI za MSP fer vrednost definišu kao iznos za koji neko sredstvo može da se razmeni između dobro obaveštenih strana uz slobodno izraženu volju u nezavisnoj transakciji.

Lica koja pripremaju finansijske izveštaje moraju da se suoče sa neizvesnošću koja neizbežno okružuje mnoge događaje i okolnosti, kao što su naplativost spornih potraživanja, verovatni vek upotrebe postrojenja i opreme i broj zahteva po garancijama koji mogu da se pojave. Takve neizvesnosti pored obelodanjivanja njihove prirode i obima u napomenama uz finansijske izveštaje, zahtevaju procenu istih i dodatnu obazrivost prilikom pripreme finansijskih izveštaja.

Prema paragrafu 4.44 Konceptualnog okvira za finansijsko izveštavanje ("Sl. glasnik RS", br. 92/2019 - dalje: Okvir), sredstvo kao imovina se priznaje u bilansu stanja kada je priliv budućih ekonomskih koristi u subjekt verovatan, i kada imovina ima cenu koštanja ili vrednost koja se može pouzdano odmeriti. Ovaj drugi kriterijum za priznavanje sredstva, u mnogim slučajevima zahteva da se cena koštanja ili vrednost utvrde procenom. Upotreba razumnih procena važan je deo pripreme finansijskih izveštaja i ne umanjuje njihovu pouzdanost.

Kad razumna procena ne može da se izvrši, takva pozicija ne priznaje se u bilansu stanja ili bilansu uspeha. Na primer, očekivani prihodi iz potraživanja za koje se vodi sudski spor mogu da zadovolje definiciju i sredstva i prihoda, kao i kriterijum verovatnosti za priznavanje. Međutim, ako nije moguće da se iznos priliva novca po osnovu ovog potraživanja pouzdano izmeri, taj iznos ne treba priznati ni kao sredstvo ni kao prihod. Postojanje takvog potraživanja treba obelodaniti u napomenama uz finansijske izveštaje ukoliko je materijalno značajno.

Obezvređivanje imovine i ukidanje obezvređenja imovine su postupci koje pravno lice primenjuje da obezbedi iskazivanje svojih sredstava u iznosima koji nisu veći od onih koji mogu da se povrate po osnovu upotrebe ili prodaje tih sredstava.

Poseban značaj pravilnog postupanja u vezi sa obezvređenjem, odnosno umanjenjem vrednosti imovine se ističe prilikom sastavljanja finansijskih izveštaja za 2020. godinu, imajući u vidu značajan uticaj pandemije COVID -19 na vrednovanje imovine u ovim finansijskim izveštajima. Globalna pandemija izazvana korona virusom COVID-19 i značajan prekid ekonomskih tokova na više meseci kao posledica iste, preti da bude uvod u novu ekonomsku krizu. Posledice koje se već osećaju reflektuju se najčešće kroz nelikvidnost privrednih subjekata i nemogućnost izmirenja obaveza na vreme. Uzimajući u obzir situaciju koja se neprekidno menja, privredni subjekti treba da obrate posebnu pažnju na analizu umanjenja vrednosti finansijskih sredstava u ovim okolnostima.

Obezvređenje nekretnina, postrojenja i opreme

Prilikom vrednosnog usklađivanja nekretnina, postrojenja i opreme, primenjuje se načelo niže vrednosti, što znači da se upoređuje knjigovodstvena vrednost, odnosno neto (sadašnja) knjigovodstvena vrednost, sa nadoknadivim iznosom tog sredstva. U postupku umanjenja vrednosti nekretnina, postrojenja i opreme prvo se utvrđuje da li postoji neko sredstvo kod kojeg ima indicija da je obezvređeno, i ako se utvrdi da postoji takvo sredstvo, vrši se procena vrednosti tog sredstva koja može da se povrati.

Procenjeni iznos sredstava koji može da se povrati upoređuje se sa sadašnjom vrednosti tog sredstva koja se vodi u poslovnim knjigama i ako je utvrđena vrednost sredstva koja može da se povrati manja od sadašnje vrednosti, utvrđuje se razlika između te dve vrednosti, odnosno utvrđuje se iznos za koji treba knjižiti kao rashod po osnovu obezvređivanja nekretnina postrojenja i opreme.

Imajući u vidu da se prema MSFI za MSP nekretnine, postrojenja i oprema mogu naknadno vrednovati po nabavnoj vrednosti i po revalorizovanoj vrednosti, evidentiranje obezvređenja vrši se:

1) Kada se nekretnine, postrojenja i oprema vrednuju po nabavnoj vrednosti, ceo iznos utvrđene razlike se u skladu sa odredbama Odeljka 17 MSFI za MSP knjiži se na teret računa 582 - Obezvređenje nekretnina, postrojenja i opreme u korist analitičkog računa ispravke vrednosti nekretnina, postrojenja i opreme po osnovu obezvređenja u okviru računa 029.

2) Kada se nekretnine, postrojenja i oprema knjigovodstveno vode po revalorizovanoj vrednosti u skladu sa modelom revalorizacije iz Odeljka 17 Nekretnine, postrojenja i oprema, svaki gubitak zbog umanjenja vrednosti revalorizovane imovine treba da se tretira kao revalorizaciono umanjenje u skladu sa paragrafom 17.15D. S tim u vezi, iznos utvrđene razlike se evidentira na teret revalorizacionih rezervi (do iznosa formiranih revalorizacionih rezervi), a iznos preko formiranih revalorizacionih rezervi se evidentira na teret računa 582 - Obezvređenje nekretnina, postrojenja i opreme.

Ukidanje obezvređenja knjiži se na teret analitičkih računa u okviru osnovnih računa grupe 02, a u korist računa 682 - Prihodi od usklađivanja vrednosti nekretnina, postrojenja i opreme i računa 330.

1) Društvo poseduje poslovni prostor čija je nabavna vrednost bila 10.000.000 dinara. Nakon nekoliko godina, zbog promene tržišnih uslova dolazi do pada cene građevinskih objekata u zoni grada gde se nalazi poslovni prostor, tako da isti vredi 8.500.000 dinara.

2) Ukoliko pođemo od istog primera, s tim da društvo poslovni prostor nakon početnog priznavanja vrednuje po fer vrednosti, po osnovu koje ima formiranu revalorizacionu rezervu u iznosu od 1.000.000 dinara, knjiženje bi bilo:

Utvrđivanje vrednosti sredstava koja može da se povrati vrši se na osnovu podataka koji pokazuju koja novčana masa može da se ostvari upotrebom nekog sredstva (upotrebna vrednost) ili prodajom tog sredstva (neto prodajna vrednost).

Neto prodajna vrednost predstavlja prodajnu vrednost osnovnog sredstva umanjenu za troškove prodaje, s tim što se uzima ona koja je veća. Kod utvrđivanja vrednosti sredstva koja može da se povrati, potrebno je odlučiti o tome da li će se vrednost sredstva koja može da se povrati utvrditi na osnovu njegove prodajne vrednosti umanjene za troškove prodaje ili na osnovu njegove upotrebne vrednosti. Utvrđivanje neto prodajne vrednosti kada postoji aktivno tržište na kojem se tim sredstvom trguje je vrlo jednostavno.

Međutim, za sredstva koja se nalaze u upotrebi, a sa kojima se ne trguje na tržištu, teško je obezbediti podatke o tome koja novčana masa može da se povrati za to sredstvo, pa se za većinu tih sredstava vrednost koja može da se povrati utvrđuje na osnovu njihove upotrebne vrednosti.

Procena upotrebne vrednosti nekog sredstva podrazumeva procenu budućih novčanih priliva i odliva koji proizilaze iz upotrebe sredstava i po osnovu njegovog otuđenja. Projekcije novčanih tokova koje se koriste za merenje upotrebnih vrednosti, treba da budu zasnovane na razumnim pretpostavkama u vezi sa ekonomskim uslovima koji će biti prisutni tokom preostalog korisnog veka određenog sredstva.

Projekcije novčanih tokova vrše se za ceo period do kraja veka korišćenja sredstva. Ako se sredstvom koristi u dužem vremenskom periodu, projekcija se radi za određeni period (po pravilu za pet godina) i na osnovu tih podataka vrši se ocena za preostali period.

Obezvređenje nematerijalne imovine

U skladu sa članom 5. Pravilnika o Kontnom okviru i sadržini računa u Kontnom okviru za privredna društva zadruge i preduzetnike ("Sl. glasnik RS", br. 95/2014 - dalje: Pravilnik) na računima grupe 01 - Nematerijalna imovina, obuhvataju se ulaganja u određeno nemonetarno sredstvo koje služi za proizvodnju ili isporuku robe ili usluga, za iznajmljivanje drugim licima ili se koristi u administrativne svrhe.

U skladu sa Odeljkom 18 Nematerijalna imovina osim goodwill-a MSFI za MSP, nematerijalna imovina je nemonetarno sredstvo koje se može identifikovati bez fizičke suštine. Takva imovina može se identifikovati kada je:

- odvojiva, odnosno moguće je odvojiti ili odeliti od subjekta i prodati, preneti, licencirati, iznajmiti ili razmeniti, bilo zasebno ili zajedno sa povezanim ugovorom, imovinom ili obavezom; ili

- nastala po osnovu ugovornih ili drugih zakonskih prava, bez obzira na to da li su ta prava prenosiva ili odvojiva od subjekta ili od drugih prava i obaveza.

Subjekt treba na početku da odmerava nematerijalnu imovinu po nabavnoj vrednosti. Nabavna vrednost zasebno stečene nematerijalne imovine sastoji se od:

- nabavne cene, uključujući uvozne carine i poreze po osnovu prometa koji se ne refundira, nakon odbitka trgovinskih popusta i rabata, i

- svih direktno pripisivih troškova pripreme imovine za namenjenu upotrebu.

Posle prvog priznavanja, subjekt treba da odmerava nematerijalnu imovinu po nabavnoj vrednosti umanjenoj za celokupnu akumuliranu amortizaciju i sve akumulirane gubitke zbog umanjenja vrednosti.

Razlike MSFI za MSP u odnosu na pune MRS/MSFI su sledeće:

• Odeljak 18 MSFI za MSP, zabranjuje primenu metoda revalorizacije kod naknadnog procenjivanja nematerijalne imovine, dok Međunarodni računovodstveni standard - MRS 38 Nematerijalna imovina ("Sl. glasnik RS", br. 92/2019 - dalje: MRS 38) dozvoljava korišćenje metoda revalorizacije za naknadno procenjivanje stavki nematerijalne imovine uz knjiženje efekata revalorizacije u ukupnom ostalom rezultatu u okviru pozicije revalorizacionih rezervi u kapitalu;

• Prema paragrafu 18.20 -18.24 MSFI za MSP ne postoji nematerijalna imovina sa neograničenim vekom korišćenja, dok prema paragrafu 88. MRS 38 korisni vek nematerijalne imovine može biti ograničen ili neograničen. Nematerijalna imovina sa neograničenim vekom prema MRS 38 se ne amortizuje;

• Prema paragrafu 18.20 MSFI za MSP ako subjekt nije u stanju da izvrši pouzdanu procenu korisnog veka nematerijalne imovine, treba da se pretpostavi da je vek trajanja 10 godina. Ovaj rok važi i za amortizaciju goodwill-a. Puni MRS/MSFI ne dozvoljavaju amortizaciju goodwill-a. Goodwill stečen u poslovnoj kombinaciji se ne amortizuje. Umesto toga, sticalac tretira goodwill radi utvrđivanja potencijalnog umanjenja vrednosti jednom godišnje, ili češće ukoliko događaji ili promene okolnosti ukazuju na to da je moglo doći do umanjenja vrednosti, u skladu sa MRS 36;

• Za razliku od MRS 38, prema MSFI za MSP ulaganja u razvoj se ne priznaju kao nematerijalna imovina već kao rashod perioda u kojem je učinjen izdatak.

Prema odredbi člana 13. Pravilnika o načinu priznavanja, vrednovanja, prezentacije i obelodanjivanja pozicija u pojedinačnim finansijskim izveštajima za mikro i druga pravna lica ("Sl. glasnik RS", br. 118/2013 i 95/2014 - dalje: Pravilnik za mikro pravna lica), nematerijalna imovina definiše se na isti način.

Treba imati u vidu novi Pravilnik o načinu priznavanja, vrednovanja, prezentaciji i obelodanjivanja pozicija u pojedinačnim finansijskim izveštajima mikro i drugih pravnih lica ("Sl. glasnik RS", br. 89/2020 - dalje: novi Pravilnik za mikro i druga pravna lica), koji primenjuju mikro i druga pravna lica pri sastavljanju finansijskih izveštaja na dan 31.12.2021. godine, priznavanje, vrednovanje i odmeravanje nematerijalne imovine slično je kao i kod primene punih MRS/MSFI. Najznačajnija novina vrednovanja odnosi se na mogućnost naknadnog vrednovanja nematerijalne imovine metodom revalorizacije uz pretpostavku postojanja aktivnog tržišta, što pravno lice definiše Pravilnikom o računovodstvenim politikama, te s tim u vezi, i način obezvređivanja tako vrednovane nematerijalne imovine. Na posebnim analitičkim računima u okviru računa 019 obuhvataju se umanjenja vrednosti nematerijalne imovine izvršena u skladu sa Odeljkom 27, kada je knjigovodstvena vrednost imovine veća od vrednosti koja se može povratiti. Razlika za koju se umanjuje vrednost pojedinog nematerijalnog sredstva knjiži se na teret računa 581 - Obezvređenje nematerijalnih ulaganja.

Privredno društvo kupilo je za 8.000.000 dinara licencu za proizvodnju softvera, procenjujući da će ga koristiti u periodu od 10 godina za proizvodnju oko 800 softvera godišnje.

Nakon druge godine proizvodnje donet je zakonski propis koji zabranjuje korišćenje tih softvera u roku od naredne tri godine. Procenjeno je da to umanjuje vrednost nematerijalne imovine za 5.000.000 dinara.

Prema MRS 38, nakon početnog priznavanja nematerijalna imovina se vrednuje po nabavnoj vrednosti ili po ceni koštanja. Nakon početnog priznavanja za merenje nematerijalnih ulaganja primenjuje se osnovni, ili dopušteni alternativni postupak, odnosno isti način kao i za nekretnine, postrojenja i opremu.

Za nematerijalna ulaganja na kraju svake poslovne godine pravno lice treba da proceni iznos koji može da se povrati za:

- nematerijalna ulaganja koja nisu raspoloživa za upotrebu, i

- nematerijalna ulaganja koja se amortizuju u periodu dužem od 20 godina od dana kada je sredstvo raspoloživo za upotrebu.

MRS 38 takođe, zahteva da se:

- nadoknadivi iznos nematerijalne imovine, neodređenog korisnog veka, meri godišnje, bez obzira na to da li postoji indicija da će vrednost tog ulaganja biti umanjena;

- knjigovodstvena vrednost nematerijalne imovine, koje još nije raspoloživo za upotrebu, meri godišnje, bez obzira na to da li postoji indicija da će vrednost tog ulaganja biti umanjena;

- umanjenje vrednosti goodwill-a stečenog u poslovnoj kombinaciji testira jednom godišnje.

Razlika do iznosa koji se može povratiti, odnosno knjigovodstvena vrednost minus neto prodajna vrednost umanjena za troškove prodaje, priznaje se kao rashod po osnovu obezvređenja nematerijalnih ulaganja.

Knjiženje obezvređenja nematerijalne imovine vrši se na teret računa 330 - Revalorizacione rezerve (ukoliko je nematerijalna imovina vrednovana po fer vrednosti i ako su po tom osnovu formirane revalorizacione rezerve) i 581 - Obezvređenje nematerijalne imovine, u korist odgovarajućih analitičkih računa u okviru osnovnih računa grupe 01. Ukidanje obezvređenja knjiži se na teret analitičkih računa u okviru osnovnih računa grupe 01, a u korist računa 681 - Prihodi od usklađivanja vrednosti nematerijalnih ulaganja i računa 330.

Obezvređenje zaliha

Odeljak 13 Zalihe MSFI za MSP, propisuje principe za priznavanje i odmeravanje zaliha. Zalihe su sredstva:

- koja se drže radi prodaje u uobičajenom toku poslovanja,

- u procesu proizvodnje za takvu prodaju,

- u obliku osnovnog i pomoćnog materijala koji se troši u proizvodnom procesu ili prilikom pružanja usluga.

Odeljak 13 MSFI za MSP se primenjuje na sve zalihe osim sledećih:

a) radova u toku u skladu sa ugovorima o izgradnji, uključujući i sa njima direktno povezane ugovore o pružanju usluga (Odeljak 23 Prihodi);

b) finansijskih instrumenata (Odeljak 11 Osnovni finansijski instrumenti i Odeljak 12 Pitanja vezana za ostale finansijske instrumente);

c) bioloških sredstava povezanih sa poljoprivrednom aktivnošću i poljoprivrednih proizvoda u trenutku ubiranja (Odeljak 34 Specijalizovane aktivnosti).

Zalihe se u skladu sa paragrafom 13.4. MSFI za MSP odmeravaju po nižem iznosu između nabavne vrednosti, cene koštanja i procenjene prodajne cene umanjene za troškove dovršenja i prodaje.

Troškovi nabavke zaliha obuhvataju nabavnu cenu, uvozne dažbine i druge dažbine (osim onih koje subjekt može kasnije da povrati od poreskih vlasti), troškove prevoza, manipulativne i druge troškove koji se mogu direktno pripisati sticanju gotovih proizvoda, materijala i usluga.

Troškovi koji se ne uključuju u nabavnu vrednost, odnosno cenu koštanja zaliha već se priznaju kao rashod perioda u kojem su nastali su:

- izuzetno visoki iznosi utrošenog materijala, rada ili drugi proizvodni troškovi;

- troškovi skladištenja, osim ako su ti troškovi neophodni u proizvodnom procesu pre sledeće faze proizvodnje;

- opšti administrativni troškovi koji ne doprinose dovođenju zaliha na sadašnju lokaciju i u sadašnje stanje;

troškovi prodaje.

Prema paragrafu 25.2 MSFI za MSP u cenu koštanja zaliha ne mogu se uključiti troškovi pozajmljivanja (kamata i drugi troškovi koji su nastali u vezi sa pozajmljivanjem sredstava). Međutim, za razliku od MSFI za MSP, puni MSFI propisuju da se troškovi pozajmljivanja uključuju u vrednost zaliha pod uslovima propisanim u MRS 23. Prema tome, ovo je osnovna razlika u načinu vrednovanja zaliha prema MSFI za MSP i prema punim MSFI.

U paragrafima 27.2-27.4 zahteva se da subjekt na kraju svakog izveštajnog perioda oceni da li je na zalihama umanjena vrednost, odnosno da li je knjigovodstvena vrednost u potpunosti povrativa (zbog oštećenja, zastarelosti, pada prodajnih cena i dr).

Ako je zalihama umanjena vrednost, tada se zalihe odmeravaju po prodajnoj ceni umanjenoj za troškove dovršenja i prodaje i od privrednog subjekta se zahteva da prizna gubitak zbog umanjenja vrednosti.

Mikro pravna lica zalihe procenjuju u skladu sa članom 18. Pravilnika o načinu priznavanja, vrednovanja, prezentacije i obelodanjivanja pozicija u pojedinačnim finansijskim izveštajima mikro i drugih pravnih lica ("Sl. glasnik RS", br. 118/2013 i 95/2014 - dalje: Pravilnik za mikro i druga pravna lica). Procenjivanje zaliha vrši se na isti način kao i kod pravnih lica koja primenjuju MSFI za MSP i MRS/MSFI, bez ikakvih posebnih specifičnosti.

Skrećemo pažnju da u skladu sa članom 26. novog Pravilnika za mikro i druga pravna lica, koji je u primeni počev od finansijskih izveštaja za 2021. godinu,, troškovi pozajmljivanja koji su direktno pripisivi sticanju ili proizvodnji zaliha koje se kvalifikuju (za čiju proizvodnju je potreban značajan vremenski period da bi bile spremne za upotrebu ili prodaju) se uključuju u nabavnu vrednost, kao i u slučaju primene MRS/MSFI, dok u slučaju primene MSFI za MSP nije moguće uključivanje troškova pozajmljivanja u nabavnu vrednost sticanja zaliha. Međunarodni računovodstveni standard - MRS 2 Zalihe ("Sl. glasnik RS", br. 92/2019 - dalje: MRS 2), ne spominje se reč obezvređenje. Međutim, sadržina odredaba MRS 2 o načinu merenja zaliha po neto ostvarivoj ceni i priznavanju rashoda upućuje na obavezu njihovog obezvređenja kada se za to ispune određeni uslovi.

Prema MRS 2, zalihe se mere po nabavnoj vrednosti ili po ceni koštanja, odnosno po neto ostvarivoj (prodajnoj) vrednosti, ako je niža. Dakle, u slučaju ako je neto prodajna cena niža od nabavne vrednosti ili od cene koštanja zaliha, vrši se njihovo obezvređenje radi svođenja na neto prodajnu cenu.

Takođe, MRS 2 propisuje da se iznos svake ispravke vrednosti zaliha do visine njihove neto prodajne vrednosti i svakog otpisa zaliha priznaje kao rashod u periodu u kojem su ispravka vrednosti ili otpis izvršeni. Na isti način ta odredba propisuje da se svaki iznos ukidanja ispravke vrednosti zaliha koji nastaje zbog povećanja neto prodajne vrednosti, priznaje kao smanjenje iznosa ispravki vrednosti zaliha u periodu u kojem je ukidanje izvršeno.

MRS 2 se ne primenjuje na merenje zaliha poljoprivrednih i šumskih proizvoda, mineralnih ruda i poljoprivredne proizvodnje kod proizvođača kada se one mere po neto prodajnoj vrednosti u skladu sa dobro ustanovljenom praksom u određenim delatnostima.

Imajući u vidu da se nabavne cene, cene koštanja ili prodajne cene utvrđuju za pojedinačne vrste zaliha, to znači da se navedena upoređivanja cena radi vrednosnog usklađivanja zaliha moraju izvršiti za svaku pojedinačnu vrstu zaliha.

MRS/MSFI dozvoljavaju da se procenjivanje imovine izvrši na drugoj osnovi, odnosno da se odstupi od sadržine MRS/MSFI, ako se u tom slučaju obezbeđuju pouzdaniji finansijski izveštaji. U tom slučaju je pravno lice u napomenama uz finansijske izveštaje obavezno da obrazloži navedeno odstupanje.

Prema MRS 2 osnovni i pomoćni materijal koji se drži radi korišćenja u proizvodnji ne otpisuje se ispod nabavne vrednosti, ako se očekuje da će se gotovi proizvodi, u kojima će oni biti sadržani, prodavati po ceni koštanja ili po višoj ceni. Dakle, pravno lice nije obavezno da umanji vrednost sirovina i drugih materijala koje su namenjene proizvodnji proizvoda za koje se očekuje da će sa uključenim knjigovodstvenim vrednostima sirovina i materijala za njihovu proizvodnju činiti njihovu cenu koštanja nižu od njihove neto prodajne cene.

Međutim, u slučaju kada se radi o većim zalihama materijala koje će se koristiti u dužem periodu, za procenu vrednosti zaliha materijala potrebno je uzeti u obzir veći broj informacija, kao što su informacije o tome da li je moguća pojava na tržištu novih proizvoda napravljenih od drugih materijala, boljeg kvaliteta, sa nižim cenama i sl. U skladu sa tim informacijama pravno lice treba da proceni da li će cene koštanja gotovih proizvoda sa uključenim cenama materijala biti niže od očekivane prodajne cene gotovih proizvoda.

Ako se očekuje da će cena koštanja gotovih proizvoda biti veća od neto prodajne vrednosti, materijal se otpisuje do neto prodajne vrednosti.

Zalihe materijala koje se vode po planskim cenama i zalihe robe koje se vode po prodajnim cenama, radi upoređivanja sa neto prodajnim cenama, trebalo bi korigovati za odgovarajuće iznose odstupanja od planskih cena, odnosno razlika u ceni robe. Međutim, ako se ta odstupanja, odnosno razlike, vode zbirno za sve zalihe određene vrste u jednom objektu, teško je ustanoviti stvarne nabavne cene zaliha. Pozitivan iznos razlike u ceni robe na zalihi podrazumeva da su prodajne cene robe više od nabavnih cena.

Međutim, u slučaju ako se među tom robom nalaze i zalihe robe koja je nekurentna ili u količinama za koje ne postoji tražnja na tržištu, pozitivna razlika u ceni takve robe ne predstavlja objektivan podatak da će nabavna vrednost te robe biti naknađena njenom prodajom.

Oslobađanje nekurentnih i prekomernih zaliha robe predstavlja trajan zadatak pravnih lica iz delatnosti trgovine, tako da se obezvređenje prekomernih zaliha i zaliha nekurentne robe vrši za takvu robu koja se zatekne na stanju na dan sastavljanja finansijskih izveštaja. S tim u vezi može se preporučiti da se nekurentne i prekomerne zalihe pre popisa fizički odvoje od ostalih zaliha i utvrde iznosi obezvređenja ovih zaliha.

Za knjiženje obezvređenja zaliha i ukidanje tog obezvređenja Pravilnik sadrži sledeće račune:

• 109 - Ispravka vrednosti zaliha materijala;

• 139 - Ispravka vrednosti robe;

• 149 - Ispravka vrednosti stalnih sredstava i sredstava obustavljenog poslovanja namenjenih prodaji;

• 159 - Ispravka vrednosti datih avansa za zalihe i usluge;

• 584 - Obezvređenje zaliha materijala i robe;

• 684 - Prihodi od usklađivanja vrednosti zaliha.

Pravilnik ne sadrži posebne račune za računovodstveno obuhvatanje obezvređenja zaliha nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda, tako da se ova obezvređenja obuhvataju na računima tih zaliha u grupama 95 - Nosioci troškova i 96 - Gotovi proizvodi i na računu 983 - Otpisi, manjkovi i viškovi zaliha učinaka.

U slučaju ako se merenjem vrednosti zaliha u skladu sa objašnjenjima iz MRS 2 utvrdi da su te vrednosti niže od odgovarajućih knjigovodstvenih vrednosti, knjiženje razlike kojom se te zalihe dovode na njihove procenjene vrednosti vrši se na teret računa 584, u korist odgovarajućeg računa ispravke vrednosti zaliha (109 i 139).

Ukidanje obezvređenja zaliha knjiži se na teret računa 109 i 139, u korist računa 684 - Prihodi od usklađivanja vrednosti zaliha.

Na dan 31.12. tekuće godine pravno lice ima na zalihama sirovine koje se koriste za proizvodnju proizvoda "X". Nabavna vrednost ovih sirovina iznosi 24.000 dinara. Na dan bilansa, prodajna cena sirovina umanjena za troškove dovršenja i prodaje iznosi 20.000 dinara. Poslovodstvo ocenjuje da će troškovi proizvodnje biti 16.000 dinara da bi se od sirovine čija je vrednost 24.000 dinara proizveo gotov proizvod. Procenjuje se da će troškovi prodaje iznositi 6.000 dinara. Očekuje se da će se gotovi proizvodi prodati za 44.000 dinara.

Na osnovu ovih podataka nije potrebno umanjivati vrednost zaliha sirovina. Naime, prodajna vrednost gotovih proizvoda u iznosu od 44.000 dinara koji će biti proizvedeni korišćenjem navedenih sirovina umanjena za troškove dovršenja u iznosu od 16.000 dinara i troškove prodaje u iznosu od 3.000 dinara je veća od knjigovodstvene vrednosti sirovina koja iznosi 24.000.

Cena koštanja gotovog proizvoda, odnosno prodajna cena umanjena za troškove dovršenja i prodaje iznosi 26.000 dinara (44.000-16.000-6.000) i viša je od 24.000 dinara, što je vrednost sirovina. Dakle, ne postoji gubitak zbog umanjenja vrednosti.

Međutim, ako se merenjem vrednosti zaliha utvrdi da je vrednost zaliha na dan bilansa niža od odgovarajućih knjigovodstvenih vrednosti, knjiženje razlike kojom se te zalihe dovode na njihove procenjene vrednosti vrši se na teret računa 584 - Obezvređenje zaliha materijala i robe u korist odgovarajućeg računa ispravke vrednosti zaliha (109 i 139).

Popisom je utvrđeno da se u magacinu nalazi zastarela roba "X", čija je nabavna vrednost 100.000 dinara. Utvrđena je neto prodajna cena te robe u iznosu od 70.000 dinara.

Privredno društvo je u postupku procene vrednosti zaliha na dan bilansa sačinilo preglede zaliha za koje je ustanovilo da treba izvršiti umanjenje njihove vrednosti. Na računu 109 po osnovu vrednosnog usklađivanja zaliha u prethodnom periodu nalazi se iznos od 10.000 dinara.

Knjiženje:

Trgovinsko privredno društvo je u postupku procene vrednosti zaliha na dan 31. decembra tekuće godine ustanovilo da se na zalihi nalazi 150 komada određene vrste veš mašina čija nabavna cena iznosi 60.000 dinara, a prodajna 90.000 dinara. Do kraja godine 50 veš mašina je prodato po toj ceni. Rukovodstvo društva je procenilo da će navedena vrsta veš mašina moći izvesno vreme da se prodaje po ceni iznad 60.000 dinara, ali će zbog pojave na tržištu novih kvalitetnijih tipova veš mašina, deo zalihe od 100 komada navedene vrste veš mašina morati da bude prodato po ceni od 40.000 dinara po komadu, tako da se po tom osnovu vrši obezvređenje zaliha robe za 2.000.000 dinara. Međutim, u maju naredne godine (posle dana odobrenja finansijskih izveštaja), usled porasta tražnje, preostale veš mašine su prodate po ceni od 49.000 dinara (sa PDV) po komadu.

Na dan bilansa, za zalihe neprodatih veš mašina izvršeno je svođenje na neto prodajnu vrednost (obezvređenje), tako da su zalihe vrednovane po ceni od 40.000 dinara po komadu. Obezvređenje je knjiženo na teret rashoda u korist ispravke vrednosti zaliha. Obezvređenje iskazano na računu 584 nije priznato kao rashod u poreskom bilansu.

Naime, prema odredbama člana 22v Zakon o porezu na dobit pravnih lica ("Sl. glasnik RS", br. 25/2001, 80/2002, 80/2002 - dr. zakon, 43/2003, 84/2004, 18/2010, 101/2011, 119/2012, 47/2013, 108/2013, 68/2014 - dr. zakon, 142/2014, 91/2015 - autentično tumačenje, 112/2015,113/2017,95/2018 i 86/2019 - dalje: Zakon o porezu na dobit), na teret rashoda u poreskom bilansu ne priznaju se rashodi nastali po osnovu obezvređenja imovine, ali se priznaju u poreskom periodu u kojem je ta imovina otuđena. To znači da kada se roba koja je obezvređena na dan bilansiranja prodaje u narednom poreskom periodu, rashodi obezvređenja priznaju se u tom razdoblju (u kojem je roba prodata).

Prodaja robe po višoj ceni od nabavne usledila je nakon dana odobravanja finansijskih izveštaja, kada je roba prodavana po ceni višoj od nabavne pre dana odobravanja finansijskih izveštaja, to bi u skladu sa MRS 10 bio korektivni događaj i obezvređenje zaliha robe bilo bi stornirano.

Prodaja robe koja je ranije bila obezvređena po ceni višoj od nabavne knjiži se kao i svaka druga prodaja, s tim što se ispravka vrednosti robe ukida u korist prihoda (račun 684).

1) Privredno društvo je u postupku procene vrednosti zaliha materijala na dan 31. decembra prethodne godine utvrdilo da cena koštanja njegovog proizvoda "X" iznosi 300 dinara po komadu. Kalkulacijom cene koštanja tog proizvoda utvrđeno je da troškovi materijala u toj ceni učestvuju sa 200 dinara, a ostali troškovi 100 dinara.

Prodajna cena tog proizvoda na dan bilansa iznosi 260 dinara po komadu, a procenjeni troškovi prodaje po komadu iznose 20 dinara, što znači da njegova neto prodajna cena iznosi 240 dinara po komadu. Da bi se proizveo gotov proizvod po ceni od 240 dinara, potrebno je da cena materijala iznosi 140 dinara po komadu proizvoda "X", odnosno da bude umanjena za 30%.

Popisom je utvrđeno da se u okviru zaliha materijala nalaze i zalihe materijala namenjenog za proizvodnju proizvoda "X" po nabavnoj vrednosti od 3.000.000 dinara, što znači da ta vrednost treba da je obezvređena za 900.000 dinara (3.000.000 x 30%). Na potražnoj strani računa 109 po osnovu obezvređenja zaliha materijala u prethodnom periodu nalazi se iznos od 600.000 dinara, tako da se na teret računa 584, u korist računa 109 doknjižava razlika od 300.000 dinara.

2) Na dan 31. decembra tekuće godine stanje zaliha materijala namenjenog za proizvodnju proizvoda "X" po nabavnoj vrednosti iznosilo je 2.400.000 dinara, uz nepromenjene ostale podatke iz promene pod 1) ovog primera. Po tom osnovu na računu 109 trebalo bi da se iskaže iznos od 720.000 dinara. Međutim, pošto se na tom računu nalazi iznos od 900.000 dinara, razlika od 180.000 dinara knjiži se na teret računa 109, u korist računa 684.

Obezvređenje stalnih sredstava namenjenih prodaji

Kada je u pitanju kategorija stalna sredstva namenjena prodaji, skrećemo pažnju da postoji bitna razlika između punih MRS/MSFI i MSFI za MSP.

MSFI za MSP ne razmatraju kao kategoriju stalna sredstva namenjena prodaji, što znači da mala i srednja pravna lica, kao i mikro i preduzetnici nemaju mogućnost reklasifikacije stalnih sredstava, za koje postoji namera rukovodstva da budu otuđena u roku od 12 meseci sa grupe 01 ili 02 na grupu 14.

Srećemo pažnju da je novim Pravilnikom za mikro i druga pravna lica koji je u primeni počev od finansijskih izveštaja za 2021. godinu, dozvoljeno reklasifikovanje sa stalne imovine na sredstva namenjena prodaji, shodno čemu je propisano i vrednovanje ovih sredstva u slučaju kada postoji obaveza ponovnog evidentiranja na račune stalne imovine ako se ne prodaju u roku od godinu dana. Postupak vrednovanja je izjednačen sa tretmanom definisanim u Međunarodnom standardu finansijskog izveštavanja - MSFI 5 Stalna imovina koja se drži za prodaju i prestanak poslovanja ("Sl. glasnik RS", br. 92/2019 - dalje: MSFI 5), dok obveznici primene MSFI za MSP i dalje nemaju ovu mogućnost.

Prema odredbama MSFI za MSP, ukoliko postoji plan za prodaju stalne imovine, ona se ne prenosi na zalihe, kao stalna imovina namenjena prodaji, već se vrši njeno obezvređenje u skladu sa paragrafom 27.9(f) MSFI za MSP, koji navodi da plan da se sredstvo otuđi pre očekivanog datuma predstavlja naznaku umanjenja vrednosti koja uzrokuje izračunavanje nadoknadive vrednosti sredstva za svrhe određivanja da li je sredstvu umanjena vrednost.

1) Knjigovodstvena vrednost zgrade koja je nabavljena radi dalje prodaje iznosi 50.000.000 dinara. Na dan bilansa njena neto prodajna vrednost iznosi 47.000.000 dinara.

2) Zgrada nije prodata, a na dan narednog bilansa procenjeno je da se zgrada može prodati za 52.000.000 dinara.

U skladu sa paragrafom 13.22(d) MSFI za MSP, obavezno je obelodanjivanje vrednosti iznosa otpisa zaliha. U konkretnom primeru je to iznos od 3.000.000 dinara. Takođe, prema istom paragrafu ukoliko na bilo koji naredni datum za sastavljanje finansijskih izveštaja dođe do povećanja cena iznad neto prodajne vrednosti nekretnina, obelodanjuje se ukidanje obezvređenja u skladu sa paragrafom 27.4 MSFI za MSP.

Storniranje obezvređenja ograničeno je na iznos prvobitnog gubitka zbog umanjenja vrednosti. Zbog toga u knjiženju pod dva na prihod je knjižen iznos od 3.000.000, iako je procenjena cena, po kojoj se može izvršiti prodaja zgrade, za 5.000.000 veća od neto prodajne vrednosti.

U skladu sa odredbama MSFI 5, pravno lice vrednuje stalnu imovinu (ili grupu za otuđenje) koja je klasifikovana kao imovina koja se drži radi prodaje po knjigovodstvenoj vrednosti, ukoliko je ona niža od fer vrednosti umanjene za troškove prodaje. U slučaju ako je fer vrednost umanjena za troškove prodaje niža od knjigovodstvene vrednosti, vrši se obezvređenje ove imovine svođenjem na njenu fer vrednost umanjenu za troškove prodaje.

Prema MSFI 5, pravno lice priznaje gubitak zbog obezvređenja za svaki početni ili naknadni otpis, odnosno ispravku vrednosti imovine (ili grupe za otuđenje) do fer vrednosti umanjene za troškove prodaje, u meri u kojoj nije priznat u skladu sa paragrafom 19 MSFI 5.

Paragrafom 19. MSFI 5 propisano je da se pri naknadnom merenju grupe za otuđenje, knjigovodstvena vrednost svakog sredstva i obaveze, koji nisu u dometu zahteva za merenjem tog MSFI, ali su obuhvaćeni grupom za otuđenje koja je klasifikovana kao imovina koja se drži radi prodaje, ponovo meri u skladu sa primenljivim MSFI pre nego što se grupa za otuđenje izmeri po fer vrednosti umanjenoj za troškove prodaje.

Pravno lice priznaje dobitak za svaki sledeći porast fer vrednosti umanjene za troškove prodaje imovine, ali ne veći od kumulativnog gubitka zbog obezvređenja koji je bio priznat bilo u skladu sa MSFI 5, bilo ranije u skladu sa MRS 36.

Knjiženje obezvređenja imovine namenjene prodaji vrši se na teret računa 582 - Obezvređenje nekretnina, postrojenja i opreme, u korist računa 149 - Ispravka vrednosti stalnih sredstava namenjenih prodaji.

Dakle, pravno lice priznaje gubitak zbog obezvređenja za svaki početni ili naknadni otpis sredstva po fer vrednosti umanjene za troškove prodaje. Isto tako, pravno lice priznaje dobitak za svaki sledeći porast u fer vrednosti umanjenoj za troškove prodaje sredstva, ali ne veći od kumulativnog gubitka zbog obezvređenja koji je ranije priznat. Navedeno zbog činjenice da se u slučaju rasta fer vrednosti ne može vršiti knjiženje iznad (ranije) knjigovodstvene vrednosti.

Rukovodstvo privrednog društva je 1.10. tekuće godine donelo odluku o prodaji proizvodne hale koja je bila namenjena redovnom poslovanju. Na dan 1.1. tekuće godine knjigovodstvena vrednost magacinske zgrade iznosi 20.000.000 dinara (nabavna vrednost je 50.000.000 dinara, a ispravka vrednosti po osnovu obračunate amortizacije je 30.000.000 dinara). Sredstvo je ispunilo kriterijume da bude priznato kao stalno sredstvo namenjeno prodaji i amortizacija za to sredstvo je obračunata za period januar-septembar tekuće godine. Sredstvo se amortizuje po stopi od 2%. Obračunata amortizacija za devet meseci iznosi 750.000 dinara (50.000.000 x 0,02 x 9/12). Procenjena fer vrednost umanjena za troškove prodaje iznosi 15.000.000 dinara. Kako je fer vrednost umanjena za troškove prodaje niža od knjigovodstvene vrednosti, pomenuto sredstvo priznaje se kao sredstvo namenjeno prodaji u iznosu od 15.000.000 dinara, uz obavezno priznavanje gubitka zbog obezvređenja, koji u konkretnom primeru iznosi 4.250.000 dinara (19.250.000-15.000.000).

Privredno društvo iz prethodnog primera na dan bilansa, usled povoljnih tržišnih kretanja, ponovnom procenom je utvrdilo naknadno uvećanje fer vrednosti umanjene za troškove prodaje, koja sada iznosi 22.000.000 dinara. U ovom slučaju potrebno je priznati dobitak, odnosno ukinuti prethodno priznati gubitak zbog obezvređenja u iznosu od 4.250.000 dinara i sredstvo namenjeno prodaji iskazati u visini prvobitne knjigovodstvene vrednosti od 19.250.000 dinara, s obzirom na to da ona u ovom slučaju predstavlja nižu vrednost od fer vrednosti umanjene za troškove prodaje. Kao što je navedeno, knjiženje se ne može vršiti iznad (ranije) knjigovodstvene vrednosti, tako da razlika koja se javlja između fer vrednosti umanjene za troškove prodaje utvrđene na dan bilansa i prvobitne knjigovodstvene vrednosti u iznosu od 2.750.000 dinara (22.000.000-19.250.000) nije predmet knjiženja.

Dakle, ako je knjigovodstvena vrednost niža od fer vrednosti umanjene za troškove prodaje, prilikom priznavanja kao stalnog sredstva namenjenog prodaji, sredstvo se iskazuje po toj knjigovodstvenoj vrednosti (nema dodatnih korekcija). Međutim, ako je fer vrednost umanjena za troškove prodaje niža, knjigovodstvena vrednost svodi se na tu nižu vrednost. Razlika se knjiži na teret odgovarajućeg računa grupe 58.

Obezvređenje bioloških sredstava i zaliha u delatnosti poljoprivrede

U skladu sa Odeljkom 34 Specijalizovane aktivnosti poljoprivreda MSFI za MSP, biološka sredstva se procenjuju po fer vrednosti kroz bilans uspeha, a efekti usklađivanja knjiže se preko računa 580 - Obezvređenje bioloških sredstava i 680 - Prihodi od usklađivanja vrednosti bioloških sredstava.

Subjekt koji ima poljoprivrednu delatnost i koristi MSFI za MSP određuje svoju računovodstvenu politiku za svaku grupu bioloških sredstava i to:

- subjekt treba da koristi model fer vrednosti iz paragrafa 34.4-34.7 za biološka sredstva čija se fer vrednost može utvrditi bez prekomernih napora i troškova;

- subjekt treba da koristi model nabavne vrednosti /cene koštanja iz paragrafa 34.8-34.10 za sva ostala biološka sredstva.

Subjekt priznaje biološko sredstvo ili poljoprivredni proizvod samo onda kada:

- subjekt kontroliše sredstvo kao rezultat prethodnih događaja;

- verovatno je da će buduće ekonomske koristi povezane sa tim sredstvom priticati u subjekt, i

- fer vrednost ili nabavna vrednost/cena koštanja sredstva se može pouzdano odmeriti, bez prekomernih napora i troškova.

Biološka sredstva kod kojih se fer vrednost ne može utvrditi bez prekomernih napora i troškova, subjekt odmerava po nabavnoj vrednosti, ceni koštanja umanjenoj za akumuliranu amortizaciju i eventualne akumulirane gubitke od umanjenja vrednosti.

Poljoprivredni proizvodi ubrani od bioloških sredstava subjekta odmeravaju se po fer vrednosti umanjenoj za troškove prodaje u momentu ubiranja. Ovakvo odmeravanje predstavlja nabavnu vrednost, odnosno cenu koštanja na taj datum kada se primenjuje Odeljak 13 - Zalihe ili neki drugi primenjivi odeljak MSFI za MSP.

Kao što je navedeno, prema MSFI za MSP, fer vrednost je iznos za koji se neko sredstvo može razmeniti između dobro obaveštenih, voljnih strana u okviru nezavisne transakcije. Fer vrednost bioloških sredstava može lakše da se utvrdi, ako se sredstva grupišu prema značajnim osobinama po starosti ili po kvalitetu.

MSFI za MSP u pogledu načina priznavanja i merenja vrednosti bioloških sredstava ne pravi razliku između tih sredstava biljnog sveta u odnosu na sredstva životinjskog sveta.

Knjiženje negativnih efekata vrednosnih usklađivanja, odnosno smanjenje vrednosti bioloških sredstava, obuhvata se na računu 580, a povećanje vrednosti bioloških sredstava, po osnovu ukidanja navedenog obezvređenja obuhvata se na računu 680.

Lica koja primenjuju pune MRS/MSFI, biološka sredstva i zalihe koje se pojavljuju u delatnosti poljoprivrede, priznaju i procenjuju u skladu sa Međunarodnim računovodstvenim standardom - MRS 41 Poljoprivreda ("Sl. glasnik RS", br. 92/2019 - dalje: MRS 41).

Prema MRS 41 pravno lice priznaje biološko sredstvo ako su ispunjeni sledeći uslovi:

- da kontroliše to sredstvo kao rezultat prošlih događaja;

- da je verovatno da će buduće ekonomske koristi po osnovu tog sredstva priticati u pravno lice;

- da fer vrednost ili cena koštanja tog sredstva može pouzdano da se izmeri.

Biološko sredstvo se, prema MRS 41, vrednuje po fer vrednosti umanjenoj za procenjene troškove prodaje. Izuzetak u odnosu na navedeno pravilo primenjuje se ako nije moguće utvrditi njegovu fer vrednost, tako da se u tom slučaju biološko sredstvo vrednuje po njegovoj nabavnoj vrednosti ili po ceni koštanja, umanjenim za ukupno obračunatu amortizaciju i gubitke zbog obezvređenja.

Povećanje vrednosti bioloških sredstava koje nastaje po osnovu biološke transformacije, koje se utvrđuje kao prirast na osnovu razlike fer vrednosti na kraju obračunskog perioda i fer vrednosti na početku tog perioda, priznaje kao prihod na osnovu MRS 41. Ovaj prihod knjiži se na teret odgovarajućeg analitičkog računa bioloških sredstava u korist računa 621 - Prihodi od aktiviranja ili potrošnje proizvoda i usluga za sopstvene potrebe.

Smanjenje fer vrednosti bioloških sredstava koje nastaje po osnovu degeneracije bioloških sredstava merenih po fer vrednostima, kao što su, na primer, smanjenja vrednosti zbog starenja višegodišnjih zasada ili osnovnog stada, priznaju se kao rashod u periodu u kojem su nastala. U skladu sa odredbama člana 47. Pravilnika, negativan efekat promene fer vrednosti bioloških sredstava knjiži se na teret računa 580 - Obezvređenje bioloških sredstava.

U slučaju ako bi u narednom periodu, za biološka sredstva koja su u prethodnom periodu obezvređena, bilo utvrđeno povećanje njihove fer vrednosti, iznos tog povećanja, do iznosa prethodno iskazanog rashoda po osnovu obezvređenja, knjižio bi se u korist računa 680 - Prihodi od usklađivanja vrednosti bioloških sredstava. Razlika iznad navedenog iznosa knjižila bi se u korist računa 621.

Privredno društvo koje se bavi delatnošću voćarstva i vinogradarstva, ima sledeće vrednosti iskazane u poslovnim knjigama na dan 31.12. tekuće godine:

- zasad jabuka 500.000;

- zasad krušaka 250.000;

- zasad breskvi 300.000 dinara.

Zbog neodgovarajućih vremenskih prilika, u toku tekuće godine utvrđeno je da je fer vrednost na dan 31.12. tekuće godine iznosila:

- zasad jabuka 450.000;

- zasad krušaka 150.000;

- zasad breskvi 220.000 dinara.

1. Privredno društvo koje se bavi proizvodnjom mleka ima 20 muznih krava čija je knjigovodstvena vrednost na dan 31.12. prethodne godine iznosila 3.000.000 dinara (12.000 x 250 din/kg). Zbog neodgovarajuće ishrane i nege utvrđeno je da je fer vrednost tih krava na taj dan iznosila 2.800.000 dinara;

2. Na dan 31. decembra tekuće godine, zbog bolje ishrane i nege, fer vrednost navedenih krava je povećana i iznosi 3.500.000 dinara.

Poljoprivredni proizvodi proizvedeni od bioloških sredstava prema MRS 41 vrednuju se na isti način kao i biološka sredstva, odnosno po fer vrednosti umanjenoj za procenjene troškove prodaje. Tako utvrđena vrednost predstavlja njihovu nabavnu vrednost, odnosno cenu koštanja na dan proizvodnje (žetve). Nakon tog dana poljoprivredni proizvodi se vrednuju po MRS, što znači da se prethodno utvrđena nabavna cena, odnosno cena koštanja, upoređuje sa neto prodajnom cenom i vrši obezvređenje zaliha ako je neto prodajna cena niža, kao što je navedeno u prethodnom podnaslovu.

Obezvređenje sredstava za istraživanje i procenjivanje mineralnih resursa

Subjekt koji primenjuje MSFI za MSP i angažovan je u istraživanju, proceni i ekstrakciji mineralnih resursa (ekstraktivne aktivnosti), računovodstveno obuhvata izdatke za sticanje i razvoj materijalnih ili nematerijalnih sredstava koje koristi u ekstraktivnim aktivnostima u skladu sa Odeljkom 34 - Istraživanje i procena mineralnih resursa.

Sredstva za istraživanje i procenu treba da se odmeravaju pri početnom priznavanju po nabavnoj vrednosti. Nakon početnog priznavanja, subjekt treba da primenjuje Odeljak 17 Nekretnine, postrojenja i oprema i Odeljak 18 Nematerijalna imovina osim gudvila na sredstva za istraživanje i procenu prema prirodi stečenih sredstava u skladu sa paragrafima 34.11D - 34.11F.

Takođe, sredstva za istraživanje i procenu treba da se procenjuju u pogledu umanjenja vrednosti kada činjenice i okolnosti ukazuju da knjigovodstvena vrednost sredstva za istraživanje i procenu može da premašuje njegov nadoknadivi iznos. Subjekt treba da odmerava, prezentuje i obelodani rezultirajući gubitak zbog umanjenja vrednosti u skladu sa Odeljkom 27 Umanjenje vrednosti sredstava, osim u slučajevima predviđenim paragrafom 34.11F.

Naime, paragraf 34.11F predviđa da subjekt određuje računovodstvenu politiku za alociranje sredstava za istraživanje i procenu na jedinice koje generišu gotovinu ili grupe jedinica koje generišu gotovinu za svrhe procene umanjenja vrednosti takvih sredstava.

Samo za svrhe sredstava za istraživanje i procenu, prilikom identifikovanja sredstava za istraživanje i procenu čija vrednost može biti umanjena, paragraf 34.11E treba da se primenjuje umesto paragrafa 27.7-27.10. U paragrafu 34.11E koristi se izraz "sredstva" ali se primenjuje jednako na pojedinačna sredstva istraživanja i procene ili na jedinicu koja generiše gotovinu.

Prema paragrafu 34.11 E, Jedna ili više sledećih činjenica i okolnosti ukazuju da subjekt treba da testira postojanje umanjenja vrednosti sredstva za istraživanja i procenu (ova lista nije konačna):

a) period u kojem subjekt ima pravo istraživanja u određenoj oblasti je istekao, ili će isteći u bliskoj budućnosti, i ne očekuje se da će biti obnovljen;

b) značajni izdaci daljeg istraživanja i procena mineralnih resursa u određenoj oblasti nisu predviđeni budžetom niti su planirani;

c) istraživanje i procena mineralnih resursa u određenoj oblasti nisu doveli do otkrića ekonomski opravdane količine mineralnih resursa i subjekt je odlučio da obustavi takve aktivnosti u određenoj oblasti; ili

d) iako će se verovatno nastaviti razvoj u određenoj oblasti, postoji dovoljno podataka koji ukazuju da je malo verovatno da će se knjigovodstvena vrednost sredstva za istraživanje i procenu nadoknaditi u potpunosti daljim uspešnim razvojem ili prodajom.

Subjekt treba da izvrši testiranje na umanjenje vrednosti i da prizna gubitak zbog umanjenja vrednosti u skladu sa Odeljkom 27 MSFI za MSP.

U prilogu A koji je sastavni deo Međunarodnog standarda finansijskog izveštavanja - MSFI 6 Istraživanje i procenjivanje mineralnih resursa ("Sl. glasnik RS", br. 92/2019 - dalje: MSFI 6), pod istraživanjem i procenjivanjem mineralnih resursa podrazumeva se traženje mineralnih resursa, uključujući minerale, naftu, prirodni gas i slične neobnovljive resurse, nakon što je subjekt stekao zakonska prava istraživanja u određenoj oblasti, kao i utvrđivanje tehničke izvodljivosti i ekonomske održivosti ekstrakcije mineralnih resursa.

Istraživačke aktivnosti obuhvataju: vođenje topografskih, geoloških, geohemijskih i geofizičkih istraživanja, obavljanje istraživačkog bušenja, kopanja i aktivnosti uzorkovanja.

Procena je aktivnost koja podrazumeva utvrđivanje tehničke izvodljivosti i komercijalne održivosti mineralnih sirovina koje su pronašli kroz istraživanje.

Ekstrakcija, odnosno proizvodnja podrazumeva vađenje prirodnih resursa iz zemlje i njihovu preradu u srodnim procesima neophodnim da bi se proizvedeni resurs stavio u promet ili dalju preradu.

Pod izdacima koje je pravno lice imalo u vezi sa istraživanjem i procenom mineralnih resursa, podrazumevaju se izdaci za tu namenu pre nego što su tehnička opravdanost i komercijalna isplativost ekstrakcije mineralnih resursa postali vidljivi.

Izdaci za istraživanje i procenu priznaju se kao sredstvo u skladu sa računovodstvenom politikom pravnog lica, a prema paragrafu 8. MSFI 6, nakon priznavanja inicijalno se mere po nabavnoj vrednosti, odnosno po ceni koštanja.

Izdaci vezani za razvoj mineralnih resursa ne priznaju se kao sredstva za istraživanje i procenu. Okvir za MRS 38 obezbeđuju smernice za priznavanje sredstava koja proizlaze iz razvoja.

Nakon priznavanja sredstva za istraživanje i procenjivanje, pravno lice primenjuje model nabavne vrednosti, odnosno cene koštanja ili model revalorizovane vrednosti. Ukoliko se primeni model revalorizovane vrednosti (bilo model iz MRS 16, bilo model iz MRS 38), taj model mora biti dosledan izvršenoj klasifikaciji sredstava.

Sredstvo za istraživanje i procenu više se ne klasifikuje kao takvo kada se pokažu tehnička isplativost i ekonomska opravdanost ekstrakcije mineralnih resursa. Za sredstva za istraživanje i procenjivanje utvrđuju se visina obezvređenja i priznaje gubitak po osnovu obezvređenja, pre nego što se izvrši ponovna klasifikacija.

MSFI 6 u paragrafu 18. propisuje obavezu utvrđivanja visine obezvređenja sredstava za istraživanje i procenu kada činjenice i okolnosti nagoveste da knjigovodstvena vrednost sredstava za istraživanje i procenu može biti veća od njihove nadoknadive vrednosti. Utvrđivanje obezvređenja sredstva za istraživanje i procenu vrši se ako je utvrđena neka od činjenica navedenih u sadržini te odredbe.

U takvim ili sličnim slučajevima, pravno lice vrši obezvređenje u skladu sa MRS 36. Svaki gubitak po osnovu obezvređenja priznaje se kao rashod knjiženjem na teret računa 581, u korist analitičkog računa obezvređenja u okviru osnovnog računa 019 - Ispravka vrednosti nematerijalne imovine. Ukidanje obezvređenja knjiži se na teret navedenog analitičkog računa obezvređenja sredstva, u korist računa 681.

Obezvređenje finansijskih sredstava

Privredna društva koja primenjuju MSFI za MSP, kada su u pitanju finansijski instrumenti, primenjuju Odeljak 11 Osnovni finansijski instrumenti i Odeljak 12 Pitanja vezana za ostale finansijske instrumente. Odeljak 12 MSFI za MSP primenjuje se na ostale, kompleksnije finansijske instrumente i transakcije, za razliku od Odeljka 11 koji se primenjuje na osnovne finansijske instrumente i koji je relevantan za sve subjekte.

Međutim, kod izbora računovodstvenih politika za priznavanje i merenje finansijskih instrumenata, paragrafom 12.2 MSFI za MSP propisano je da subjekt može odlučiti da primenjuje:

- Odeljak 11 i Odeljak 12 u potpunosti, ili

- Odredbe za priznavanje i odmeravanje iz Međunarodnog računovodstvenog standarda - MRS 39 Finansijski instrumenti: priznavanje i odmeravanje ("Sl. glasnik RS", br. 35/2014 - dalje: MRS 39) i Odeljak 11 i 12 za obelodanjivanje.

Naime, u MSFI za MSP se navodi da dok MRS 39 ne bude zamenjen sa Međunarodnim standardom finansijskog izveštavanja - MSFI 9 Finansijski instrumenti ("Sl. glasnik RS", br. 92/2019 - dalje: MSFI 9), privredni subjekt koji primenjuje MSFI za MSP treba da primenjuje verziju MRS 39 koja je na snazi na datum izveštavanja. Takođe se navodi da kada MRS 39 bude zamenjen sa MSFI 9, privredni subjekt treba da primeni verziju MRS 39 koja se primenjivala neposredno pre nego što je MSFI 9 zamenio MRS 39. S tim u vezi, 13. oktobra 2020. godine, objavljeno je Rešenje u skladu sa kojim se osnovni tekstovi Međunarodnih računovodstvenih standarda, odnosno Međunarodnih standarda finansijskog izveštavanja primenjuju počev od finansijskih izveštaja koji se sastavljaju na dan 31. decembra 2021. godine, dok je ranija primena na finansijske izveštaje koji se sastavljaju na dan 31. decembra 2020. godine moguća uz obelodanjivanje odgovarajućih informacija u Napomenama uz finansijske izveštaje. Prethodno rešenje Ministra finansija broj 401-00-4980/2019-16 od 21. novembra 2019. godine stavlja se van snage, osim u slučaju dobrovoljne primene tog rešenja prilikom sastavljanja finansijskih izveštaja na dan 31. decembra 2020. godine.

Ukoliko je subjekt usvojio računovodstvenu politiku da za priznavanje i odmeravanje finansijskih instrumenata primenjuje MRS 39 Finansijski instrumenti: Priznavanje i odmeravanje, umesto odredaba Odeljka 11 i Odeljka 12, tada će na finansijske instrumente primenjivati odredbe tog standarda kojim je uređeno priznavanje i odmeravanje finansijskih instrumenata.

Prema paragrafu 43. MRS 39, pri početnom priznavanju finansijskog sredstva ili obaveze, subjekt treba da ih odmerava po njihovoj fer vrednosti, uvećanoj u slučaju finansijskog sredstva ili finansijske obaveze koji se odmeravaju po fer vrednosti sa promenama fer vrednosti kroz bilans uspeha, za troškove transakcije koji se mogu direktno pripisati sticanju ili emitovanju finansijskog sredstva ili finansijske obaveze.

U svrhe odmeravanja finansijskog sredstva koje se vrši posle početnog priznavanja, MRS 39 klasifikuje finansijska sredstva u sledeće četiri kategorije:

- finansijska sredstva po fer vrednosti kroz bilans uspeha (naknadno se odmeravaju po fer vrednosti čija promena se obuhvata preko prihoda, odnosno rashoda perioda - grupe računa 58 i 68);

- investicije koje se drže do dospeća (naknadno se vrednuju po amortizovanoj vrednosti, primenom efektivne kamatne stope, a efekat se obuhvata preko računa grupe 56 i 66);

- zajmovi i potraživanja (odmeravaju se po amortizovanoj vrednosti korišćenjem metoda efektivne kamate uz obavezu testiranja na obezvređenje na datum svakog bilansa stanja i evidentiranjem ispravke vrednosti, odnosno otpisa potraživanja u zavisnosti od situacija); i

- finansijska sredstva raspoloživa za prodaju naknadno se odmeravaju po fer vrednosti čija promena se obuhvata preko ukupnog kapitala, korišćenjem računa 332, odnosno 337).

Prema paragrafu 11.13 MSFI za MSP, pri početnom priznavanju finansijskog sredstva ili finansijske obaveze, subjekt treba da ih odmerava po ceni transakcije uključujući troškove transakcije osim kod početnog odmeravanja finansijskih instrumenata koji će biti mereni po fer vrednosti kroz dobitak ili gubitak preko Bilansa uspeha. Ukoliko aranžman predstavlja finansijsku transakciju koja može nastati u vezi sa prodajom robe ili usluga, na primer, ako se plaćanje odlaže van uobičajenih poslovnih uslova ili se finansira po kamatnoj stopi koja nije tržišna stopa, subjekt treba da odmerava finansijsko sredstvo ili finansijsku obavezu po sadašnjoj vrednosti budućih plaćanja diskontovanih po tržišnoj kamatnoj stopi za sličan dužnički instrument.

Slično rešenje propisano je članom 17. Pravilnika za mikro pravna lica, prema kome se finansijska imovina početno meri po nabavnoj vrednosti koju predstavlja fer vrednost uvećana za troškove transakcije, osim imovine čija se promena fer vrednosti priznaje kroz Bilans uspeha kao dobitak ili gubitak. Pri početnom merenju finansijske imovine po fer vrednosti kroz Bilans uspeha u početnu vrednost ne uključuju se transakcioni troškovi već oni terete rashode perioda. Transakcioni troškovi su troškovi koji se direktno pripisuju kupovini, emitovanju ili prodaji finansijske imovine.

MSFI za MSP uvode određena pojednostavljenja u pogledu klasifikacije finansijskih instrumenata u odnosu na potpune MRS/MSFI, a pre svega u odnosu na MRS 39, koji je vrlo kompleksan i dozvoljava izbor između velikog broja klasifikacionih alternativa i kriterijuma odmeravanja za finansijske instrumente.

MSFI za MSP, u odeljcima koji regulišu finansijske instrumente, smanjuje kompleksnost i povećava uporedivost tako što ograničava broj klasifikacionih kategorija, precizno navodi kriterijume odmeravanja i ograničava upotrebu drugih kriterijuma odmeravanja koji bi mogli da se ponude kao opcija. Prema ovom standardu, finansijski instrumenti koji ispunjavaju određene uslove odmeravaju se po nabavnoj ili amortizovanoj vrednosti, a svi drugi po fer vrednosti kroz dobitak ili gubitak. Klasifikacije "raspoloživo za prodaju" i "držanje do dospeća" iz MRS 39, ovde nisu na raspolaganju.

Umanjenje vrednosti primenjuje se samo kod finansijskih instrumenata koji se odmeravaju po nabavnoj ili amortizovanoj (knjigovodstvenoj) vrednosti. Naime, na kraju svakog izveštajnog perioda, subjekt treba da oceni da li postoji neki objektivan dokaz o umanjenju vrednosti i ako takav dokaz postoji, treba odmah da prizna gubitak zbog umanjenja vrednosti na teret dobitka ili gubitka perioda. Objektivni dokaz da je došlo do umanjenja vrednosti finansijskog sredstva ili grupe finansijskih sredstava obuhvata uočljive podatke koje vlasnik sredstva može da primeti o nastanku gubitka.

Ocena obezvređenja vrši se za sve finansijske instrumente i to pojedinačno za dužničke instrumente koji su materijalno značajne stavke, a za druge dužničke instrumente pojedinačno ili zbirno zasnovano na sličnim karakteristikama rizika. Ocena rizika može se zasnivati, na primer, na saznanjima o značajnim finansijskim teškoćama emitenta, kašnjenju ili nevraćanju dugova, neuobičajenim koncesijama datim dužniku od strane poverioca, ugroženosti od stečaja ili reorganizacije dužnika i sl. Gubitak vrednosti finansijskog sredstva po osnovu obezvređenja priznaje se u računu dobiti i gubitka, ali treba imati u vidu da se sa poreskog aspekta regulativa o priznavanju obezvređenja privremenog (kao ispravke vrednosti) i definitivnog znatno razlikuje od računovodstvene regulative o tome.

Pravilnikom za mikro pravna lica, odredbama člana 17. propisano je da na kraju svakog izveštajnog perioda poslovni subjekt mora za svaku pojedinačnu finansijsku imovinu merenu po nabavnoj vrednosti ili amortizovanoj vrednosti izvršiti procenu umanjenja po osnovu obezvređenja i, ako postoji objektivni dokaz o umanjenju vrednosti, poslovni subjekt mora gubitak od umanjenja vrednosti priznati kao rashod u Bilansu uspeha.

Umanjenje vrednosti finansijske imovine (pojedinačno ili grupno) može se utvrditi na osnovu sledećih okolnosti:

- nepoštovanje ugovora u smislu kašnjenja s otplatom duga ili plaćanjem kamata;

- verovatno pokretanje stečaja ili započinjanje finansijske reorganizacije;

- nestanak aktivnog tržišta za finansijsku imovinu zbog finansijskih poteškoća emitenta;

- značajne finansijske teškoće emitenta ili dužnika;

- značajne promene s negativnim efektom koje su nastale u tehnološkom, ekonomskom ili pravnom okruženju u kojem posluje subjekt finansijskog instrumenta.

Kod finansijske imovine koja se meri po amortizovanoj vrednosti gubitak od umanjenja vrednosti predstavlja razliku između knjigovodstvenog iznosa i sadašnje vrednosti procenjenih novčanih tokova diskontovanih po izvornoj efektivnoj kamatnoj stopi finansijske imovine.

Ako se gubitak od umanjenja vrednosti u budućim periodima smanji, a smanjenje se može objektivno povezati sa događajem koji je nastao nakon priznavanja umanjenja vrednosti, poslovni subjekt će ukinuti prethodno priznato umanjenje kroz Bilans uspeha, s time da knjigovodstveni iznos nakon ukidanja ne može biti veći od iznosa koji bi bio iskazan da umanjenje nije bilo prethodno priznato.

Izuzetno, gubitak od umanjenja vrednosti vlasničkog instrumenta koji se meri po trošku sticanja ne ispravlja se. Gubitak od umanjenja vlasničkog instrumenta koji se klasifikuje kao imovina raspoloživa za prodaju ispravlja se u Bilansu uspeha.

Obezvređenje finansijskih sredstava koja se obuhvataju po fer vrednosti kroz Bilans uspeha

U ovu kategoriju finansijskih sredstava spadaju kratkoročne i dugoročne prenosive hartije od vrednosti kojima se trguje na organizovanom finansijskom tržištu (akcije, obveznice, blagajnički i drugi zapisi, menice, derivatni finansijski instrumenti i slično), odnosno koje se nabavljaju radi sticanja dobiti i koje su tako opredeljene prilikom kupovine.

Cena ovih hartija od vrednosti od iznosa koji emitent plaća, roka dospeća plaćanja i boniteta dužnika. Cena koja se formira na tržištu uglavnom se formira u visini nominalne vrednosti umanjene za kamatu od dana trgovanja do roka dospeća, a kamata može da varira u zavisnosti od kamatne stope na finansijskom tržištu.

Tržišna vrednost hartija od vrednosti objavljuje se na sajtu Beogradske berze www.belex.rs, a informacije se mogu dobiti i od drugih učesnika na tržištu (brokera, dilera) ili na osnovu tržišnih transakcija sa konkretnim hartijama od vrednosti na dan bilansiranja.

Ove hartije od vrednosti vode se na računu 236 po fer vrednosti. Prilikom kupovine zadužuje se račun 236 - Hartije od vrednosti kojima se trguje, a odobrava 241 - Tekući račun. Troškovi transakcije (brokerske provizije i slično) predstavljaju troškove perioda u kojem je hartija od vrednosti kupljena, odnosno ne uračunavaju se u fer vrednost. Prilikom prodaje hartije od vrednosti, zadužuje se račun 241 - Tekući račun, a odobravaju se računi 236 i 572, odnosno 672, u zavisnosti da li je ostvaren dobitak ili gubitak od prodaje.

Kada bilansira hartije od vrednosti koje još nisu prodate, imalac tih hartija će ih na dan bilansiranja iskazati po tržišnoj vrednosti, i razliku između knjigovodstvene i tržišne vrednosti knjiži preko računa 236 i računa 669 ili 569 ukoliko se radi hartijama od vrednosti koje se drže do dospeća (obveznice, komercijalni zapisi i sl.) ili upotrebom računa 685, odnosno 585 u zavisnosti da li je efekat usklađivanja pozitivan ili negativan, za sve ostale hartije od vrednosti.

Prema tome, pošto se navedena finansijska sredstva u bilansu iskazuju po fer vrednosti, ne vrši se njihovo dodatno obezvređivanje knjiženjem preko računa grupe 58 i 68.

Obezvređenje hartija od vrednosti koje se drže do dospeća

Za hartije od vrednosti koje su klasifikovane u ovu kategoriju, potrebno je da postoji odluka rukovodstva da ih drži do dospeća i da je likvidnost imaoca takva da neće morati da pribegne njihovoj ranijoj prodaji. Ovi plasmani se iskazuju po amortizovanoj vrednosti primenom efektivne kamatne stope.

Amortizovana vrednost je definisana kao inicijalna vrednost, uvećana za kamatu po efektivnoj kamatnoj stopi i umanjena za otplate. Kao primer hartija od vrednosti koje se drže do dospeća u našim uslovima mogu poslužiti obveznice stare devizne štednje, čija se vrednost utvrđuje na berzi i koja se menja ne samo u zavisnosti od roka dospeća, već i od promena kamatne stope na finansijskom tržištu.

Zbog toga je neophodno prilikom kupovine ovih hartija od vrednosti utvrditi efektivnu kamatnu stopu i sačiniti amortizacioni plan na osnovu kojeg se knjiže prihodi od plasmana od dana kupovine do dana dospeća.

Ako je, na primer, pravno lice u 2019. godini kupilo obveznice stare devizne štednje koje dospevaju za naplatu u 2020. godini u iznosu od 268.000 evra za iznos od 200.000 evra, to je u dinarskoj protivvrednosti po kursu na dan plaćanja od 118 dinara za evro iznosilo 23.600.000 dinara. Efektivna kamatna stopa za navedenu transakciju iznosi 5%. Iznos od 23.600.000 dinara knjižen je na teret računa 046.

Na dan sastavljanja finansijskih izveštaja za 2020. godinu vrednost evra (pretpostavljena) iznosila je 118,50 dinara, zato se vrednost obveznica povećava po osnovu kursnih razlika za 100.000 dinara, što se knjiži u korist računa 663 - Pozitivne kursne razlike, a na teret računa 046. Vrednost obveznica uvećava se za 5% kamate (koliko iznosi prethodno utvrđena efektivna kamatna stopa) odnosno 1.185.000 dinara, što se knjiži na teret računa 046 u korist računa 662 - Prihodi od kamata.

Ovako izračunate vrednosti plasmana treba razlikovati od tržišne vrednosti obveznica na berzi, zato što na njihovu vrednost na berzi utiču promene u kamatnoj stopi, ponuda i tražnja i drugi uticaji, prema varijablama koje berza uzima u obzir. Prema tome, efektivna kamatna stopa za obveznice iz navedenog primera od 5% ostaje nepromenjena do konačnog dospeća obveznica, nezavisno od kretanja kamatnih stopa na navedene obveznice na tržištu hartija od vrednosti. Izuzetak od navedenog pravila pojavio bi se u slučaju ako bi rukovodstvo pravnog lica odlučilo da navedene obveznice prekvalifikuje u hartije od vrednosti koje su raspoložive za prodaju. U tom slučaju bi se razlike između knjigovodstvene i tržišne vrednosti hartija od vrednosti iskazale u okviru revalorizacionih rezervi.

Za navedena finansijska sredstva, posle korekcija za kursnu razliku i kamatu nije potrebno vršiti nikakvo obezvređenje.

Međutim, ukoliko za ova sredstva postoje rizici u vezi sa realizacijom novčanog toka, vrši se procena tih rizika i sprovodi obezvređenje knjiženjem na teret računa 583.

Obezvređenje plasmana po zajmovima

Plasmani po zajmovima u aktivi i obaveze po kreditima u pasivi predstavljaju posebne kategorije finansijskih instrumenata. Plasmani po kreditima su karakteristični za banke koje su jedino ovlašćene da daju kredite. Privredna društva mogu davati zajmove, potrošačke i robne kredite u okviru svojih delatnosti, tako da su za ta pravna lica značajne obaveze po kreditima. Plasmani po zajmovima, kao i obaveze po kreditima iskazuju se po amortizovanoj vrednosti. Amortizovana vrednost izračunava se primenom efektivne kamatne stope, tako da se ni za ova finansijska sredstva ne vrši dodatno obezvređivanje knjiženjem na računima grupe 58 i 68.

Obezvređivanje potraživanja

S obzirom na to da se potraživanja realizuju u relativno kratkom periodu, MRS 39 i MSFI za MSP ne zahtevaju da se vrši njihovo diskontovanje radi svođenja na neto sadašnju vrednost, osim u slučajevima kada je period naplate duži i opravdava takav postupak.

Za procenu potraživanja izuzetno je značajna računovodstvena politika u vezi sa utvrđivanjem ispravke vrednosti, koja potraživanja svodi na realnu vrednost na datum bilansa stanja i zbog toga tu politiku treba jasno obelodaniti u napomenama uz finansijske izveštaje.

Umanjenje vrednosti finansijskih instrumenata koji se mere po nabavnoj ili amortizovanoj vrednosti uređeno je u paragrafima 11.21-11.26 MSFI za MSF. Prema paragrafu 11.21 MSFI za MSF, na kraju svakog izveštajnog perioda, subjekt treba da oceni da li postoji neki objektivan dokaz o umanjenju vrednosti dugoročnog potraživanja koje se odmerava po nabavnoj ili amortizovanoj (knjigovodstvenoj) vrednosti. Ako postoji objektivni dokaz o umanjenju, subjekt treba odmah da prizna gubitak zbog umanjenja vrednosti u dobitak ili gubitak.

Dakle, privredno društvo, na datum bilansa procenjuje da li postoje objektivni dokazi za obezvređivanje finansijskog sredstva i ukoliko takvi dokazi postoje, vrši se procena vrednosti određenog sredstva ili grupe sredstava koja može da se povrati.

Prema paragrafu 11.22 MSFI za MSP, objektivni dokaz da je došlo do umanjenja vrednosti finansijskog sredstva ili grupe finansijskih sredstava obuhvata uočljive podatke koje vlasnik sredstva može da primeti o nastanku gubitka:

a) značajna finansijska teškoća emitenta ili dužnika;

b) kršenje ugovora, kao što je neispunjenje obaveze ili kašnjenje otplate kamate ili glavnice;

c) poverilac, iz ekonomskih ili pravnih razloga povezanih sa finansijskim poteškoćama dužnika, daje dužniku određeni ustupak koji poverilac inače ne bi razmatrao;

d) visoka verovatnoća bankrota ili druge finansijske reorganizacije dužnika;

e) uočljivi podaci koji pokazuju da postoji merljivo smanjenje procenjenih budućih tokova gotovine od grupe finansijskih sredstava nakon početnog priznavanja tih sredstava, mada smanjenje ne može još uvek da se utvrdi za pojedinačna finansijska sredstva u grupi, kao što su nepovoljni nacionalni ili lokalni ekonomski uslovi ili nepovoljne promene uslova u određenoj delatnosti.

Drugi faktori mogu takođe da budu dokaz o umanjenju vrednosti, uključujući značajne promene sa nepovoljnim efektom nastale u tehnološkom, tržišnom, ekonomskom ili pravnom okruženju u kom emitent posluje.

Obično se ispravka vrednosti zasniva na starosti potraživanja i iskustvu iz ranijih perioda i utvrđuje se u procentu od visine potraživanja klasifikovanih u određen period kašnjenja u naplati, na primer do 60 dana, od 61 do 91 dan, od 91 do 180 dana i preko 180 dana, a može se utvrditi i za svako potraživanje pojedinačno. Skrećemo pažnju da ispravka vrednosti potraživanja predstavlja računovodstvenu procenu, a promene u računovodstvenoj proceni obuhvataju se u računovodstvenom periodu u kojem je došlo do promene u računovodstvenoj proceni. Naime, ako rukovodstvo izmeni računovodstvenu procenu vezanu za način obračuna ispravke vrednosti potraživanja, ono tu procenu neće retroaktivno primenjivati, već će samo obelodaniti efekte promene.

Na primer, prethodne godine ispravka vrednosti je izračunavana tako što je za sva potraživanja starija od 180 dana vršena ispravka vrednosti u punom iznosu. Prilikom naplate tih potraživanja, ispravka vrednosti je stornirana u korist prihoda. U toku izveštajne godine, na osnovu analize gubitaka u ranijim godinama i analize dužnika koji kasne sa plaćanjem preko 180 dana, ispravka vrednosti vrši se u visini od 50%. Promena ove politike rezultirala je smanjenjem ukupne ispravke vrednosti potraživanja za 200.000 dinara, u odnosu na ispravku vrednosti koja bi bila obračunata primenom računovodstvene politike iz prethodne godine.

Povećanje ispravke vrednosti potraživanja u odnosu na prethodno stanje knjiži se na teret računa 585, a smanjenje u korist računa 685. MRS/MSFI kao ni MSFI za MSP ne zahtevaju knjiženje pojedinačne ispravke vrednosti za svakog dužnika, već samo na nivou vrste potraživanja. Ukoliko dođe do otpisa, taj otpis bi se knjižio na teret ispravke vrednosti, a u korist potraživanja koje se otpisuje.

Obezvređenje finansijskih sredstava koja su raspoloživa za prodaju

U finansijske instrumente raspoložive za prodaju, u skladu sa MRS 39, spadaju svi finansijski instrumenti koji nisu klasifikovani u neku od prethodnih kategorija. Dakle, u kategoriju finansijskih instrumenata raspoloživih za prodaju spadaju ulozi u zavisna i pridružena pravna lica, ostali ulozi i akcije i dužnički finansijski instrumenti (obveznice i slično).

Akcije i ulozi u zavisna pravna lica

Prema Odeljku 9 Konsolidovani i pojedinačni finansijski izveštaji, a u skladu sa usvojenom računovodstvenom politikom, matično pravno lice ulaganja u zavisna, pridružena pravna lica ili zajedničke poduhvateu svojim pojedinačnim finansijskim izveštajima iskazuje:

a) po nabavnoj vrednosti umanjenoj za umanjenje vrednosti, ili;

b) po fer vrednosti sa promenama fer vrednosti priznatim u dobitak ili gubitak; ili

c) korišćenjem metoda udela u skladu sa postupcima iz paragrafa 14.8.

Finansijski instrumenti raspoloživi za prodaju čija fer vrednost može pouzdano da se utvrdi

Ovde se radi o finansijskim instrumentima kojima se trguje na organizovanom finansijskom tržištu (berzi) za koje je poznata i dostupna tržišna vrednost. U skladu sa stavom 55(b) MRS 39, dobici i gubici po osnovu promene fer (tržišne) vrednosti finansijskih sredstava raspoloživih za prodaju iskazuju se u okviru kapitala, odnosno revalorizacionih rezervi sve do prodaje ili otuđenja tih sredstava, kada se neto dobitak ili gubitak iskazan u kapitalu, odnosno revalorizacionim rezervama prenosi u prihode ili rashode.

Kada su u pitanju dužnički finansijski instrumenti (npr. obveznice) koji se kotiraju na berzi, princip knjiženja je isti kao i za učešća u kapitalu. Kada dođe do pada vrednosti dužničkih finansijskih instrumenata, i za njih prestaje knjiženje u okviru revalorizacionih rezervi i utvrđuje se nabavna vrednost u visini tržišne vrednosti. Naime, to se vrši kada revalorizacione rezerve po osnovu konkretnog finansijskog instrumenta više nisu raspoložive za pokriće daljeg pada vrednosti. Razlika je samo u tome što se kasnija ispravka vrednosti može stornirati u korist prihoda, ali samo do visine izvršene ispravke vrednosti, kako je to navedeno u stavu 70 MRS 39. To znači da se naknadno povećanje vrednosti iznad vrednosti koja je utvrđena kao nabavna vrednost ne može knjižiti u korist prihoda sve do otuđenja ili prodaje finansijskih instrumenata.

Finansijski instrumenti raspoloživi za prodaju čiju poštenu vrednost nije moguće pouzdano utvrditi

U ovu kategoriju spadaju učešća u kapitalu i drugi finansijski instrumenti klasifikovani kao finansijski instrumenti raspoloživi za prodaju koji se ne kotiraju na berzi. Ovi finansijski instrumenti vode se po nabavnoj vrednosti. Na datum bilansiranja vrši se procena da li se njihova vrednost može nadoknaditi u skladu sa MRS 36. Za utvrđeno obezvređenje vrši se ispravka vrednosti na teret rashoda knjiženjem na teret računa 583, u korist računa 049.

Ukidanje obezvređenja vrši se u slučaju kada se ustanovi da obezvređenje više ne postoji, knjiženjem na teret računa 049, u korist računa 683. Povećanje nadoknadive vrednosti iznad nabavne vrednosti ne prouzrokuje nikakva knjiženja sve do otuđenja ili prodaje finansijskih sredstava.

Primena MRS 36 podrazumeva utvrđivanje nadoknadive vrednosti, odnosno zahteva od rukovodstva da proceni koliki iznos će od sredstva iskazanog u bilansu stanja realizovati i da taj iznos uporedi sa knjigovodstvenom vrednošću sredstva.

U nedostatku drugih pouzdanih informacija o vrednosti finansijskih sredstava, preporuka je da rukovodstva pravnih lica treba da koriste podatke iz finansijskih izveštaja emitenata. Na taj način približna cena akcije može se utvrditi kao ukupna vrednost svih pozicija kapitala, po umanjenju za gubitak, podeljena brojem emitovanih akcija.

Metod udela

Metod udela je uveden poslednjim prevodom MSFI za MSP i može se koristi ukoliko ga društvo predvidi svojom računovodstvenom politikom.

Naime, prema računovodstvenom metodu udela, investicija u zavisni entitet prvo se priznaje po ceni transakcije (uključujući i troškove transakcije), a naknadno se koriguje da bi se odrazio investitorov udeo u dobitku ili gubitku ili ukupnom ostalom rezultatu zavisnog entiteta (paragraf 14.8. MSFI za MSP). Dakle, matični entitet će u zavisnosti od ostvarenog rezultata zavisnog entiteta korigovati svoje učešće srazmerno procentualnom učešću u kapitalu zavisnog entiteta i to preko bilansa uspeha korišćenjem računa:

• 565 - Rashodi od učešća u gubitku pridruženih pravnih lica i zajedničkih poduhvata, odnosno

• 665 - Prihodi od učešća u dobitku pridruženih pravnih lica i zajedničkih poduhvata.

dr Marina Protić