Nazad na elektronske dodatke

Revalorizacione rezerve nastale procenom fer vrednosti nekretnina, postrojenja i opreme u skladu sa Međunarodnim računovodstvenim standardom - MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema ("Sl. glasnik RS", br. 92/2019 - dalje: MRS 16), kao i u skladu sa Međunarodnim standardom finansijskog izveštavanja (IFRS) za male i srednje entitete ("Sl. glasnik RS", br. 83/2018 - dalje: MSFI za MSP), se ne mogu iskoristiti i raspodeliti u osnovni kapital, dividende, za pokriće gubitka i druge svrhe dok se nekretnina, postrojenje ili oprema čijom su procenom nastale ne realizuje (proda, rashoduje, pokloni, razmeni za drugo sredstvo ili otuđi na drugi način).

Međutim, MRS 16 daje mogućnost da se deo revalorizacionih rezervi prenese u neraspoređenu dobit i pre prestanka priznavanja konkretne nekretnine, postrojenja i opreme, po osnovu kojih su formirane. Naime, prema paragrafu 41. MRS 16, revalorizacione rezerve koje su sastavni deo kapitala koji se odnosi na nekretnine, postrojenja i opremu, mogu se preneti direktno na neraspoređenu dobit, kada sredstvo prestane da se priznaje. To može podrazumevati prenos celokupnog ostatka, kada se sredstvo povuče iz upotrebe ili otuđi. Međutim, neke rezerve mogu biti prenete i dok se sredstvo koristi. U tom slučaju, iznos prenete rezerve predstavlja razliku između amortizacije zasnovane na revalorizovanoj knjigovodstvenoj vrednosti sredstva i amortizacije zasnovane na prvobitnoj nabavnoj vrednosti sredstva. Prenošenje revalorizacionih rezervi u neraspoređenu dobit ne vrši se preko bilansa uspeha.

Za razliku od paragrafa 41. MRS 16, Odeljak 17 MSFI za MSP ne propisuje ovu mogućnost. Međutim, paragraf 2.35. MSFI za MSP - Odeljak 2 Koncepti i sveobuhvatni principi, navodi da su zahtevi za priznavanje i odmeravanje imovine, obaveza, prihoda i rashoda u ovom standardu bazirani na sveobuhvatnim principima izvedenim iz punih MRS/MSFI. Takođe, paragrafom 10.6 MSFI za MSP je propisano da pri vršenju prosuđivanja, rukovodstvo može takođe da razmatra zahteve i uputstva iz celokupnog seta MRS/MSFI koja se bave sličnim i povezanim pitanjima. Shodno navedenom, smatramo da društvo koje primenjuje MSFI za MSP, može u odsustvu navedene norme da primeni zahteve i uputstva iz MRS 16 u pogledu realizovanja revalorizacionih rezervi, što obavezno unosi u svoje izabrane računovodstvene politike koje primenjuje dosledno iz godine u godinu.

Mikro pravna lica koja primenjuju Pravilnik o načinu priznavanja, vrednovanja, prezentacije i obelodanjivanja pozicija u pojedinačnim finansijskim izveštajima mikro i drugih pravnih lica ("Sl. glasnik RS", br. 118/2013 i 95/2014), nemaju mogućnost da u finansijskim izveštajima za 2020. godinu, nekretnine, postrojenja i opremu naknadno vrednuju po fer vrednosti.

Podsećamo da u skladu sa novim Pravilnikom o načinu priznavanja, vrednovanja, prezentacije i obelodanjivanja pozicija u pojedinačnim finansijskim izveštajima mikro i drugih pravnih lica ("Sl. glasnik RS", br. 89/2020 - dalje: novi Pravilnik za mikro i druga pravna lica), koji je u primeni počev od sastavljana finansijskih izveštaja na dan 31.12.2021. godine, mikro i druga pravna lica, imaju mogućnost naknadnog vrednovanja nekretnina, postrojenja i opreme metodom revalorizacije, što obveznik bira svojom računovodstvenom politikom. S tim u vezi, formirane revalorizacione rezerve koje su sastavni deo kapitala koji se odnosi na nekretnine, postrojenja i opremu, mogu se preneti direktno na neraspoređenu dobit, kada sredstvo prestane da se priznaje.

Takođe, počev od finansijskih izveštaja za 2020. godinu, a u skladu sa odredbama Zakona o računovodstvu ("Sl. glasnik RS", br. 73/2019 - dalje: Zakon), dozvoljeno je da mala, mikro i druga pravna lica ukoliko to odluče mogu da primenjuju pune MRS/MSFI,što nije bilo moguće prethodnim zakonskim rešenjem. Takođe, mikro i druga pravna lica mogu da primenjuju MSFI za MSP, ukoliko se opredele. U slučaju da se mala, mikro pravna lica i druga pravna lica nezavisno od veličine, opredele za navedene mogućnosti, dužna su da primenjuju MRS/MSFI, odnosno MSFI za MSP u kontinuitetu, odnosno najmanje pet godina od početka primene MRS/MSFI, odnosno MSFI za MSP, osim u slučajevima otvaranja postupka stečaja ili likvidacije.

U skladu sa navedenim, ukoliko se mala, mikro i druga pravna lica opredele za primenu "više računovodstvene regulative", počev od finansijskih izveštaja za 2020. godinu, imaju mogućnost naknadnog vrednovanja nekretnina, postrojenja i opreme metodom revalorizacije, te s tim u vezi, formirane revalorizacione rezerve, mogu se preneti direktno na neraspoređenu dobit, kada sredstvo prestane da se priznaje u nekom od narednih perioda.

Shodno navedenom, prenos revalorizacione rezerve na neraspoređenu dobit se vrši direktno preko bilansa stanja, a ne kroz bilans uspeha, odnosno prihod, što znači da je ovakva promena bez uticaja na oporezivu dobit. Međutim, pitanje da li se revalorizacione rezerve prenose na neraspoređenu dobit tekuće ili ranijih godina nije od presudnog značaja jer se u obrascu bilans stanja neraspoređena dobit tekuće i ranijih godina iskazuje zbirno u okviru grupe računa 34, a ne na trocifrenim računima.

Ukoliko se društvo opredeli da vrši srazmeran prenos revalorizacionih rezervi u neraspoređenu dobit po osnovu razlike u obračunatim amortizacijama, tada je potrebno da usvoji odgovarajuću računovodstvenu politiku i da je dosledno primenjuje u dužem vremenskom periodu. Dakle nije dozvoljeno, da se jedne godine vrši prenos sa rezervi u neraspoređenu dobit, a druge ne.

Treba imati u vidu i obavezu propisanu odredbama Međunarodnog računovodstvenog standarda - MRS 12 Porezi na dobitak ("Sl. glasnik RS", br. 92/2019 - dalje: MRS 12), prema kojoj su pravna lica dužna da prilikom sastavljanja finansijskih izveštaja u godini kada je izvršena procena po fer vrednosti iznos od 15% na tako formiranu revalorizacionu rezervu priznaju kao odloženu poresku obavezu, knjiženjem 330/498. To podrazumeva da ukoliko se pravno lice opredeli da vrši prenos dela revalorizacionih rezervi po osnovu razlika amortizacije na neraspoređenu dobit, iznos koji se prenosi treba umanjiti za svaki relevantni odloženi porez.

Kada dolazi do otuđenja, pa samim tim i do isknjižavanja osnovnog sredstva i prenosa preostale revalorizacione rezerve u neraspoređeni dobitak ili na nepokriveni gubitak ne treba vršiti nikakva knjiženja po pitanju ranije formiranih odloženih poreskih obaveza na račun 498 - Odložene poreske obaveze, koje se formiraju prilikom iskazivanja osnovnih sredstava po fer vrednosti. Ranije formirane odložene poreske obaveze na računu 498, knjižene na teret kapitala, a po osnovu efekata revalorizacije, će biti uključene u obračun odloženih poreskih efekata po osnovu razlike računovodstvene i poreske amortizacije, pa će biti isknjižene po tom osnovu.

Prenos celokupne revalorizacione rezerve u neraspoređenu dobit

Celokupna revalorizaciona rezerva formirana za konkretno sredstvo, realizuje se prilikom prodaje, rashodovanja ili otuđenja sredstva na drugi način. Naime, kada se vrši povećanje knjigovodstvene vrednosti nekog sredstva usled procene njegove fer vrednosti, revalorizaciona rezerva koja se formira po tom osnovu praktično predstavlja nerealizovani kapitalni dobitak. Imajući u vidu da je kapitalni dobitak nerealizovan, ne evidentira se kao prihod u bilansu uspeha, nego kao revalorizaciona rezerva u bilansu stanja. Po prestanku upotrebe konkretnog sredstva, dolazi do realizacije celokupnog kapitalnog dobitka iskazanog kao revalorizacione rezerve. U tom slučaju, kao što je navedeno, formirana revalorizaciona rezerva za konkretno sredstvo se u celini prenosi na neraspoređenu dobit.

Društvo u skladu sa izabranom računovodstvenom politikom, nekretnine vrednuje po poštenoj fer vrednosti. U skladu sa odlukom rukovodstva prodata je nekretnina društva i fakturisano kupcu u vrednosti od 10.000.000 dinara. Nabavna vrednost nekretnine iznosi 12.000.000 dinara, a ispravka vrednosti 2.000.000 dinara. Revalorizaciona rezerva formirana procenom za konkretnu nekretninu iznosi 1.000.000 dinara.

Ukoliko se pođe od podataka iz prethodnog primera, s tim da je prodajna vrednost nekretnine 15.000.000 dinara, knjiženje je sledeće:

Ukoliko se pođe od podataka iz prethodnog primera, s tim da je prodajna vrednost nekretnine 9.500.000 dinara, knjiženje je sledeće:

Ukoliko se pođe od podataka iz prethodnog primera, s tim da je prodajna vrednost nekretnine 8.000.000 dinara, knjiženje je sledeće:

Prenos dela revalorizacione rezerve u neraspoređenu dobit

Za razliku od celokupne revalorizacione rezerve, koja se realizuje jedino u slučaju prodaje i rashodovanja sredstva, jedan deo revalorizacione rezerve može da se realizuje istovremeno sa korišćenjem sredstva. Iznos revalorizacione rezerve koja može da se prenese na neraspoređenu dobit, kao što je navedeno, čini razlika između amortizacije zasnovane na iskazanom revalorizovanom iznosu sredstava i amortizacije zasnovane na prvobitnoj nabavnoj vrednosti ili ceni koštanja (pre procene) sredstva.

Iznos dela revalorizacione rezerve koji može da se prenese u neraspoređenu dobit može da se utvrdi i na osnovu broja godina u okviru preostalog korisnog veka upotrebe sredstva. Na primer, ako je revalorizaciona rezerva formirana u iznosu od 500.000 dinara, a preostali vek upotrebe iznosi 10 godina, na kraju svake godine može da se prenese po jedna desetina revalorizacione rezerve, odnosno iznosi od 50.000 dinara.

Građevinski objekat je nabavljen i stavljen u upotrebu pre četiri godine. Nabavna vrednost je iznosila 10.000.000 dinara, a procenjeni vek upotrebe je 10 godina. Stopa amortizacije je 10%. Godišnja amortizacija iznosi 1.000.000 dinara.

Pravno lice je odlučilo da na dan 31.12. tekuće godine (posle obračunate amortizacije za tekuću godinu) izvrši procenu građevinskog objekta.

Pre prve procene, u poslovnim knjigama pravnog lica, bile su sledeće vrednosti:

Na dan 31.12. tekuće godine, primenom modela revalorizacije, utvrđena je nova neotpisana vrednost građevinskog objekta u iznosu od 9.000.000 dinara.

Računovodstvenom politikom je utvrđeno da se po osnovu revalorizacije korekcije vrše i na nabavnoj i na ispravci vrednosti na osnovu koeficijenta srazmere (neotpisana vrednost posle revalorizacije : neotpisana vrednost pre revalorizacije). U našem primeru koeficijent je 1,50 (9.000.000 : 6.000.000).

Knjiženje na dan 31.12. tekuće godine sprovodi se na sledeći način:

1) za izvršenu procenu fer vrednosti nekretnine:

2) knjiženje odloženih poreskih obaveza (15%), u skladu sa MRS 12:

Posle izvršenog prenosa dela revalorizacionih rezervi na odložene poreske obaveze, na računu 330 - Revalorizacione rezerve ostalo je 2.550.000 dinara (3.000.000 - 450.000).

Procena na dan 31.12. tekuće godine, ne utiče na obračun amortizacije za tekuću godinu, već na obračun amortizacije za naredni period.

Potrebno je i preispitati korisni vek trajanja građevinskog objekta posle izvršene revalorizacije.

Utvrđeno je da nova procena ne utiče na koristan vek upotrebe sredstava, tako da je vek upotrebe i dalje 10 godina. Amortizacija se i dalje obračunava po stopi od 10%, pa godišnja amortizacija za naredni period iznosi 1.500.000 dinara (Nova nabavna vrednost građevinskog objekta 15.000.000 x 10% = 1.500.000).

Računovodstvenim politikama je utvrđeno da se na kraju svake godine, posle procene sredstava na fer vrednost, sa revalorizacionih rezervi prenosi u dobit deo iznosa revalorizacionih rezervi koji se utvrđuje kao razlika između obračunate amortizacije na revalorizovanu vrednost i amortizacije koja bi bila obračunata da nije bilo revalorizacije.

U našem slučaju taj prenos može da se izvrši na kraju naredne godine, pod 31.12, jer se tada prvi put prilikom obračuna amortizacije za osnovicu uzima revalorizovana vrednost građevinskog objekta.

Znači, amortizacija za narednu godinu na revalorizovanu nabavnu vrednost građevinskog objekta iznosiće 1.500.000 dinara (15.000.000 x 10% = 1.500.000), a da nije vrednost revalorizovana, amortizacija bi iznosila 1.000.000 dinara (10.000.000 x 10% = 1.000.000). Razlika u amortizaciji je 500.000 dinara.

Proizilazi da u primeru, iznos revalorizacione rezerve koji bi mogao da se prenese u neraspoređeni dobitak iznosi 500.000 dinara godišnje (1.500.000 - 1.000.000).

Međutim, s obzirom da smo bili u obavezi da, zbog primene MRS 12, jedan deo revalorizacionih sredstava prenesemo u korist odloženih poreskih obaveza, iznos od 450.000 dinara (3.000.000 x 15% = 450.000), na računu revalorizacionih rezervi, nakon prenosa dela koji se odnosi na odložene poreske obaveze, ostao je iznos od 2.550.000 dinara (3.000.000 - 450.000). Ova preostala vrednost revalorizacionih rezervi u iznosu od 2.550.000 dinara bi trebalo da se prenese u neraspoređenu dobit u preostalom veku korišćenja sredstva, tj. u našem primeru u toku preostalih šest godina, dakle svake godine po 425.000 dinara (2.550.000/6 = 425.000).

Kao što je rečeno, ukoliko se društvo opredeli da vrši prenos dela revalorizacionih rezervi po osnovu razlika amortizacija na neraspoređenu dobit, iznos koji se prenosi potrebno je umanjiti za svaki relevantni odloženi porez, i to:

Knjiženje na dan 31.12. naredne godine sprovodi se na sledeći način:

1) po osnovu amortizacije:

2) za realizovane revalorizacione rezerve po osnovu razlike amortizacije:

Posle izvršenog korišćenja revalorizacionih rezervi pre otuđenja građevinskog objekta i prenosa dela revalorizacionih rezervi na odložene poreske obaveze, na analitičkom računu revalorizacionih rezervi konkretnog osnovnog sredstva na dan 31.12. naredne godine, imamo sledeću situaciju:

Napomena: prema MRS 16, moguće je da se efekat revalorizacije iskaže samo preko sadašnje vrednosti osnovnog sredstva, odnosno da se ispravka vrednosti svede na nulu, a nabavna vrednost svede na procenjenu (revalorizovanu) vrednost.

Slučajevi kada se ne vrši prenos revalorizacionih rezervi u neraspoređenu dobit

Prenos revalorizacionih rezervi ne može se vršiti u sledeća dva slučaja:

- prilikom reklasifikacije građevinskog objekta na investicionu nekretninu; i

- prilikom reklasifikacije revalorizovanog sredstva na stalna sredstva namenjena prodaji (grupa 14).

Prilikom reklasifikacije nekretnine koja se vrednuje po fer vrednosti na investicione nekretnine, nisu ispunjeni uslovi za prenos revalorizacione rezerve u neraspoređenu dobit jer revalorizaciona rezerva još uvek nije realizovana, što je osnovni uslov za prenos na dobit. Naime, u skladu sa paragrafom 62. Međunarodnog računovodstvenog standarda - MRS 40 Investicione nekretnine ("Sl. glasnik RS", br. 92/2019), sve do dana kada nekretnina koju koristi vlasnik postane investiciona nekretnina knjižena po fer vrednosti, entitet amortizuje tu nekretninu i priznaje sve imparitetne gubitke koji su nastali. Entitet tretira bilo koju razliku između knjigovodstvene vrednosti nekretnine po MRS 16 i njene fer vrednosti na taj datum na isti način kao i revalorizaciju prema MRS 16. Dakle, tek kada dođe do otuđenja investicione nekretnine koja je reklasifikovana sa građevinskih objekata, revalorizacione rezerve bi bile realizovane i tada bi se prenele na neraspoređenu dobit.

Takođe, reklasifikacija revalorizovanog sredstva na stalna sredstva namenjena prodaji u skladu sa Međunarodnim standardom finansijskog izveštavanja - MSFI 5 Stalna imovina koja se drži za prodaju i prestanak poslovanja ("Sl. glasnik RS", br. 92/2019) nije osnov za prenos revalorizacionih rezervi na dobit, jer sredstvo još uvek nije otuđeno. Dakle, tek nakon prodaje sredstva koje je preneto na sredstvo namenjeno prodaji stiču se uslovi da revalorizaciona rezerva bude preneta u neraspoređenu dobit.

dr Marina Protić