Stručni komentar
KORIŠĆENJE RAČUNOVODSTVENIH PROCENA PRILIKOM PRIZNAVANJA PRIHODA I RASHODA OD PRUŽANJA USLUGA U FINANSIJSKIM IZVEŠTAJIMA ZA 2020. GODINU
• Primena MSFI za MSP i Pravilnika za mikro i druga pravna lica •
Prilikom sastavljanja finansijskih izveštaja rukovodstvo pravnog lica često mora da koristi računovodstvene procene i prosuđivanja koje treba da budu razumne i opravdane u zadatim okolnostima, a koje će najrealnije da odgovaraju stvarnom stanju usled nedostatka odgovarajuće dokumentacije ili potrebe za razgraničenjem između dva obračunska perioda. Korišćenje razumnih procena je suštinski deo procesa sastavljanja finansijskih izveštaja i ne umanjuje njihovu pouzdanost.
U nedostatku konkretnog Odeljka Međunarodnog standarda finansijskog izveštavanja (IFRS) za male i srednje entitete ("Sl. glasnik RS", br. 83/2018 - dalje: MSFI za MSP) koji se primenjuje na određenu transakciju, drugi događaj ili okolnost rukovodstvo koristi sopstvenu procenu (prosuđivanje) za utvrđivanje i primenu računovodstvene politike koja će za rezultat imati informacije koje su:
a) relevantne za potrebe donošenja ekonomskih odluka od strane korisnika finansijskih izveštaja; i
b) pouzdane, u smislu da finansijski izveštaji:
- verno predstavljaju finansijsku poziciju, finansijske performanse i tokove gotovine društva;
- odražavaju ekonomsku suštinu transakcija, drugih događaja i okolnosti, a ne samo njihov pravni oblik;
- su neutralni, tj. lišeni subjektivnosti;
- su "oprezni", u smislu da ne sadrže nepotrebne rizike.
Društvo je u načelu, u mogućnosti da izvrši pouzdane procene, nakon što je sa drugim učesnicima u transakciji dogovoreno:
a) ostvarivo pravo svakog učesnika u pogledu usluge koja se među tim učesnicima pruža i prima;
b) naknade koje će se razmeniti; i
c) način i uslovi izmirenja obaveze.
Takođe je obično neophodno da društvo poseduje efektivan interni sistem finansijskog planiranja i izveštavanja, jer samo takav sistem može obezbediti kvalitetne i pouzdane informacije za računovodstvenu procenu. Društvo vrši proveru, i kada je to neophodno, revidira procene prihoda tokom pružanja određene usluge. Potreba za takvim revidiranjima ne ukazuje nužno da se rezultat te transakcije ne može pouzdano proceniti već da se radi nova procena u skladu sa novim izmenjenim okolnostima.
U praksi se često dešava da na dan bilansa treba priznati prihode i rashode koji se odnose na tekuću godinu, a za koje na dan bilansa ne postoji dokumentacija ili se radi o uslugama koje mogu ostati nefakturisane do završetka izrade finansijskih izveštaja. Takođe, pružanje određenih usluga i priznavanje prihoda od istih imaju određene specifičnosti, zbog kojih se često mora razmotriti kad i u kom iznosu treba evidentirati prihod od usluge. Primeri takvih prihoda i rashoda su:
- priznavanje prihoda i rashoda od pružanja usluga,
- priznavanje prihoda i rashoda kada se prihod priznaje ravnomerno tokom određenog perioda,
- priznavanje prihoda i rashoda kada nisu ispostavljeni računi za komunalne usluge,
- priznavanje prihoda i rashoda u slučaju kada izvršenje usluge zavisi od izvršenja određene radnje,
- priznavanje unapred plaćenih rashoda i obračunatih prihoda budućeg perioda,
- procena prihoda i rashoda kada se rezultat transakcije ne može pouzdano izmeriti.
Pored navedenih primera postoje i brojni drugi primeri i slučajevi u kojima su usluge delimično ili čak u potpunosti izvršene, ali na primer faktura neće stići do završetka izrade finansijskih izveštaja, pri čemu rukovodstvo treba da razmotri i donese računovodstvene procene u vezi sa priznavanjem prihoda, rashoda, potraživanja i obaveza u vezi sa nedovršenim uslugama.
Pravna lica i preduzetnici koji primenjuju Pravilnik o načinu priznavanja, vrednovanja, prezentacije i obelodanjivanja pozicija u pojedinačnim finansijskim izveštajima mikro i drugih pravnih lica ("Sl. glasnik RS", br. 118/2013 i 95/2014), postupaju na isti način u pogledu priznavanja navedenih prihoda, kao što je to regulisano u MSFI za MSP.
Priznavanje prihoda i rashoda od pružanja usluga
Pravna lica koja primenjuju MSFI za MSP, primenjuju Odeljak 23 Prihod MSFI za MSP. Paragrafi 23.21-23.27 daju uputstva za primenu metoda stepena dovršenosti kod računovodstvenog obuhvatanja prihoda od pružanja usluga.
Prema paragrafu 23.21 MSFI za MSP, stepen dovršenosti neke transakcije može biti utvrđen na osnovu sledećih metoda procenta izvršenja:
a) pregledu izvršenog rada;
b) uslugama koje su pružene do određenog datuma kao procenat ukupnih usluga koje treba pružiti; ili
c) proporciji u kojoj troškovi nastali do određenog datuma terete ukupni procenjeni trošak te transakcije. Samo oni troškovi koji odražavaju pružene usluge su uključeni u troškove nastale do tog datuma. Samo troškovi koji odražavaju usluge koje su već pružene ili koje treba da budu pružene, uključuju se u ukupne procenjene troškove date transakcije.
Primer 1: |
1) Auto škola organizuje obuku za vožnju u trajanju od tri meseca (novembar, decembar, januar). Cena obuke sa PDV-om iznosi 60.000 dinara (50.000 plus PDV 10.000). Prema planu obuke do kraja godine trebalo bi da se održi 70% obuke a 30% u januaru naredne godine. Polaznik škole je uplatio ceo iznos naknade po dobijenom računu na tekući račun auto škole.
2) Na kraju godine metodom procentualne dovršenosti utvrđeno je da polaznik škole nije redovno pohađao časove vožnje, tako da je obavljeno 60% od ukupne obuke.
R. br. |
Konto |
OPIS |
Iznos |
||
duguje |
potražuje |
duguje |
potražuje |
||
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
1) |
204 |
Kupci u zemlji |
60.000 |
||
470 |
Obaveze za porez na dodatu vrednost po izdatim fakturama po opštoj stopi (osim primljenih avansa) |
10.000 |
|||
614 |
Prihodi od prodaje proizvoda i usluga na domaćem tržištu |
35.000 |
|||
491 |
Obračunati prihodi budućeg perioda |
15.000 |
|||
za izdatu fakturu |
|||||
2) |
241 |
Tekući (poslovni) računi |
60.000 |
||
204 |
Kupci u zemlji |
60.000 |
|||
po izvodu tekućeg računa |
|||||
3) |
491 |
Obračunati prihodi budućeg perioda (35.000-(60% od 50.000)) |
|
5.000 |
|
614 |
Prihodi od od prodaje proizvoda i usluga na domaćem tržištu |
|
(5.000) |
||
za procenu prihoda na dan bilansa |
Priznavanje prihoda i rashoda kada se prihod priznaje ravnomerno tokom određenog perioda
U skladu sa paragrafom 23.15 Odeljak 23 MSFI za MSP, kada se usluge vrše neodređen broj puta tokom određenog vremenskog perioda, društvo priznaje prihod po pravolinijskoj osnovi tokom određenog perioda osim ako ne postoji dokaz da je neki drugi metod bolje predstavljao stepen dovršenosti. Kada je određeno delovanje mnogo značajnije od drugog, društvo odlaže priznavanje prihoda dok se ne izvrši značajno delovanje.
U skladu sa navedenim zahtevima, prihod od školarina se priznaje ravnomerno tokom perioda obuke.
Prema Pravilniku o Kontnom okviru i sadržini računa u Kontnom okviru za privredna društva, zadruge, i preduzetnike ("Sl. glasnik RS", br. 95/2014 -dalje: Pravilnik) na računu 491 - Unapred naplaćeni prihodi, iskazuju se naplaćeni ili obračunati prihodi u tekućem periodu koji se odnose na naredni obračunski period.
Školska godina se u osnovnim, srednjim i visokim školama i fakultetima razlikuje od kalendarske, tako da se deo unapred naplaćenih prihoda koji se odnosi na sledeću poslovnu godinu evidentira na računu 491 - Unapred naplaćeni prihodi. Na dan bilansa pripadajući deo u srazmeri sa periodom pružanja obuke se prenosi u korist računa 614 - Prihodi od prodaje proizvoda i usluga na domaćem tržištu.
Primer 2: |
Privatni fakultet ima 100 upisanih studenata za školsku 2020/2021. godinu. Školska godina traje od 1. oktobra tekuće godine do 30. septembra naredne godine. Ukupna godišnja školarina po studentu iznosi 180.000 dinara.
1) Od navedenog broja 40 studenata je iskoristilo mogućnost plaćanja na tri rate, i prilikom upisa je uplaćena prva rata u iznosu od 60.000 dinara po studentu, ukupno 2.400.000 dinara. Druga rata dospeva za plaćanje početkom januara 2021. godine.
2) 60 studenata je prilikom upisa uplatilo školarinu za celu školsku godinu u ukupnom iznosu od 10.800.000 dinara.
R. br. |
Konto |
OPIS |
Iznos |
||
duguje |
potražuje |
duguje |
potražuje |
||
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
1) |
241 |
Tekući (poslovni) računi |
2.400.000 |
||
614 |
Prihodi od prodaje proizvoda i usluga na domaćem tržištu |
2.400.000 |
|||
evidentiranje prihoda po osnovu uplaćene prve rate za školarinu |
|||||
2) |
241 |
Tekući (poslovni) računi |
10.800.000 |
||
491 |
Unapred naplaćeni prihodi |
10.800.000 |
|||
evidentiranje naplaćenih školarina za celu školsku godinu |
|||||
2a) |
491 |
Unapred naplaćeni prihodi (60x60.000 dinara) |
3.600.000 |
||
614 |
Prihodi od prodaje proizvoda i usluga na domaćem tržištu |
3.600.000 |
|||
priznavanje pripadajućeg prihoda od školarine za tekuću godinu |
Objašnjenje:
Promena 1): s obzirom da određeni broj studenata plaća školarinu u ratama, fakultet će priznati prihod u visini plaćene prve rate. Nema osnova za priznavanje prihoda za sve tri rate jer nije zadovoljen uslov verovatnoće priliva ostalih rata.
Promena 2): s obzirom da se u tekućoj godini odvija samo 1/3 školske godine, a preostale 2/3 se odvijaju u sledećoj kalendarskoj godini, fakultet će priznati trećinu prihoda u tekućoj godini. Preostali prihod od 7.200.000 dinara je prihod naredne godine, s obzirom da se 2/3 usluge vrši u toj godini. Knjiženje u narednoj godini bi bilo sledeće:
R. br. |
Konto |
OPIS |
Iznos |
||
duguje |
potražuje |
duguje |
potražuje |
||
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
3) |
491 |
Unapred naplaćeni prihodi |
7.200.000 |
||
614 |
Prihodi od prodaje proizvoda i usluga na domaćem tržištu |
7.200.000 |
|||
priznavanje pripadajućeg prihoda od školarine u narednoj godini |
Priznavanje prihoda i rashoda kada nisu ispostavljeni računi za komunalne usluge
Klasičan primer kada je neophodno proceniti i evidentirati rashode koji se odnose na pripadajući obračunski period je kod komunalnih usluga odnosno računa za struju, vodu, telefon, i druge komunalne usluge.
Do kašnjenja kod takvih računa dolazi bilo zbog grešaka i propusta, bilo zbog toga što se često dešava da je neko zakupac dela prostora zgrade, ili koristi zgradu sa nekim drugim licem, a dolazi jedinstven račun koji glasi na drugo pravno lice, i koji se deli po ključu na sve korisnike zgrade.
Primer 3: |
1) Društvo A je zakupac poslovnog prostora i očekuje obračun od zakupodavca za utrošene telefone. S obzirom da navedeni obračuni kasne svake godine, a društvo mora da sastavi finansijske izveštaje za tekuću godinu, izvršena je procena pripadajućih troškova na osnovu računa za prethodni mesec u iznosu od 79.000 dinara.
R. br. |
Konto |
OPIS |
Iznos |
||
duguje |
potražuje |
duguje |
potražuje |
||
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
1) |
539 |
Troškovi ostalih usluga |
79.000 |
|
|
490 |
Unapred obračunati troškovi |
|
79.000 |
||
po proceni očekivanih prefakturisanih računa za telefone |
2) U narednoj poslovnoj godini stigao je obračun sa sledećim elementima: prefakturisani troškovi 81.000 dinara, PDV po stopi od 20%, 16.200 dinara i ukupna naknada 97.200 dinara.
Primalac računa u narednoj godini sprovodi sledeće knjiženje:
R. br. |
Konto |
OPIS |
Iznos |
||
duguje |
potražuje |
duguje |
potražuje |
||
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
2) |
592 |
Rashodi po osnovu ispravki grešaka iz ranijih godina koji nisu materijalno značajni |
2.000 |
|
|
270 |
Porez na dodatu vrednost u primljenim fakturama po opštoj stopi |
16.200 |
|
||
490 |
Unapred obračunati troškovi |
79.000 |
|
||
435 |
Dobavljači u zemlji |
|
97.200 |
||
po konačnom obračunu |
Priznavanje prihoda i rashoda u slučaju kada izvršenje usluge zavisi od izvršenja određene radnje
Kada je određena radnja mnogo značajnija od svih ostalih, priznavanje prihoda se odlaže dok god se ta značajna radnja ne izvrši.
Primer za isto je evidentiranje prihoda od prodatih karata (ulaznica) za zabavne, umetničke, kulturne, sportske i druge događaje. Prihod od takvog događaja se priznaje kada se taj događaj održi, a ne kad se prodaju karte.
U skladu sa članom 23. stav 2. tačka 12) Zakona o porezu na dodatu vrednost ("Sl. glasnik RS", br. 84/2004, 86/2004 - ispr., 61/2005, 61/2007, 93/2012, 108/2013, 6/2014 - usklađeni din. izn., 68/2014 - dr. zakon, 142/2014, 5/2015 - usklađeni din. izn., 83/2015, 5/2016 - usklađeni din. izn., 108/2016, 7/2017 - usklađeni din. izn., 113/2017, 13/2018 - usklađeni din. izn., 30/2018, 4/2019 - usklađeni din. izn., 72/2019i 8/2020 - usklađeni din. izn. - dalje: Zakon o PDV), usluge koje se naplaćuju putem ulaznica za bioskopske i pozorišne predstave, sajmove, cirkuse, zabavne parkove, koncerte (muzičke događaje), izložbe, sportske događaje, muzeje i galerije, botaničke bašte i zoološke vrtove, ako promet ovih usluga nije oslobođen PDV, oporezuju se po posebnoj stopi PDV od 10%.
Primer 4: |
1) Sportsko društvo obveznik PDV, je na blagajni prodalo 100 ulaznica po ceni od 1.000 dinara za predstojeći fudbalski meč. Ukupna naknada bruto je 100.000 dinara. Utakmica je održana u zakazanom terminu.
R. br. |
Konto |
OPIS |
Iznos |
||
duguje |
potražuje |
duguje |
potražuje |
||
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
1) |
243 |
Blagajna |
100.000 |
|
|
430 |
Primljeni avansi, depoziti i kaucije |
|
100.000 |
||
naplata ulaznica na blagajni sportskog društva |
|||||
1a) |
289 |
Ostala aktivna vremenska razgraničenja |
9.091 |
|
|
473 |
Obaveze za porez na dodatu vrednost po primljenim avansima po posebnoj stopi |
|
9.091 |
||
obračunati PDV u primljenimavansima |
|||||
2) |
241 |
Tekući (poslovni) računi |
100.000 |
|
|
243 |
Blagajna |
|
100.000 |
||
uplata gotovog novca na račun |
|||||
2a) |
430 |
Primljeni avansi, depoziti i kaucije |
100.000 |
||
614 |
Prihodi od prodaje proizvoda i usluga na domaćem tržištu |
90.909 |
|||
289 |
Ostala aktivna vremenska razgraničenja |
|
9.091 |
||
priznavanje prihoda kada se sportski događaj održao |
Priznavanje unapred plaćenih rashoda i obračunatih prihoda budućeg perioda
Na računu 280 - Unapred plaćeni troškovi iskazuju se troškovi koji su unapred plaćeni za neki period, kao što su zakupnine, premije osiguranja, unapred plaćena reklama koja će biti emitovana u narednom obračunskom periodu, pretplatne publikacije i dr. Evidentiranje unapred plaćenih troškova na računu 280 omogućava da se na odgovarajući način rasporede troškovi na periode na koje se odnose, kako bi u svakom obračunskom periodu bili prikazani samo troškovi koji se odnose na posmatrani obračunski period.
U poslovnim knjigama društva koje prima uplatu koju treba razgraničiti, evidentiraju se naplaćeni ili obračunati prihodi u tekućem periodu koji se odnose na naredni obračunski period (račun 491).
Primer 5: |
1) U skladu sa ugovorom o zakupu društvo izdaje u zakup poslovni prostor na period od godinu dana a ugovorena zakupnina je 60.000 dinara mesečno bez PDV. Ugovorom je utvrđeno da se zakupnina plaća unapred za celu godinu.
2) Zakupac je platio zakupninu za celu godinu koja pokriva period od 1.4. tekuće godine do 31.3. naredne godine u iznosu od 720.000 dinara i PDV u iznosu od 144.000 dinara.
3) Priznati su troškovi zakupa koji se odnose na tekuću godinu.
Knjiženje kod zakupca
R. br. |
Konto |
OPIS |
Iznos |
||
duguje |
potražuje |
duguje |
potražuje |
||
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
1) |
280 |
Unapred plaćeni troškovi |
720.000 |
||
270 |
Porez na dodatu vrednost u primljenim fakturama po opštoj stopi |
144.000 |
|||
435 |
Dobavljači u zemlji |
864.000 |
|||
po ugovoru o zakupu |
|||||
2) |
435 |
Dobavljači u zemlji |
864.000 |
||
241 |
Tekući (poslovni) računi |
864.000 |
|||
plaćanje za zakup |
|||||
3) |
533 |
Troškovi zakupnina (9 meseci x 60.000 din.) |
540.000 |
||
280 |
Unapred plaćeni troškovi |
540.000 |
|||
za troškove zakupa tekuće godine |
U narednoj godini zakupac će sprovesti knjiženje na teret troškova zakupnine u iznosu od 180.000 dinara u korist računa 280 i na taj način teretiti troškove naredne godine za preostali iznos zakupnine.
Knjiženje kod zakupodavca
R. br. |
Konto |
OPIS |
Iznos |
||
duguje |
potražuje |
duguje |
potražuje |
||
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
1) |
204 |
Kupci u zemlji |
864.000 |
|
|
470 |
Obaveze za porez na dodatu vrednost po izdatim fakturama po opštoj stopi (osim primljenih avansa) |
|
144.000 |
||
491 |
Obračunati prihodi budućeg perioda |
|
720.000 |
||
po ugovoru o zakupu |
|||||
2) |
241 |
Tekući (poslovni) računi |
864.000 |
||
204 |
Kupci u zemlji |
864.000 |
|||
po izvodu tekućeg računa za unapred naplaćenu zakupninu |
|||||
3) |
491 |
Obračunati prihodi budućeg perioda |
540.000 |
||
650 |
Prihodi od zakupnina |
540.000 |
|||
za prihode od zakupa tekuće godine |
Priznavanje prihoda i rashoda po osnovu međunarodnih usluga
Kada se radi o evidentiranju pripadajućih prihoda i rashoda iz međunarodnog transportnog saobraćaja kao npr. međunarodnog železničkog saobraćaja, međunarodnog telefonskog saobraćaja i rominga, međunarodnih usluga osiguranja ove usluge se često fakturišu preko međunarodnih organizacija koje vrše klirinški obračun. Navedeni obračuni su složeni i kompleksni rade se za veliki broj zemalja, i obično period usaglašavanja i obračuna traje jako dugo. Kao rezultat toga, obračuni uobičajeno dospevaju nakon predaje finansijskih izveštaja.
Ovakvi troškovi i prihodi za koje nisu stigli obračuni, se najčešće procenjuju na osnovu odgovarajućeg troška odnosno prihoda za prethodni period. Ukoliko postoje sezonske fluktuacije između perioda, iznos se procenjuje na osnovu troškova prethodnog perioda prilagođenih za prosečnu fluktuaciju, ili ako je utvrđivanje prosečne fluktuacije korisniku teško, prilagođavanje se vrši za iznos fluktuacije iz prethodnog perioda, ili na bazi kretanja uporednog podatka za prethodni period.
Procena prihoda i rashoda u slučaju kada se rezultat transakcije ne može pouzdano proceniti
Tokom ranih faza neke transakcije često se dešava da se rezultat iste ne može pouzdano proceniti. Bez obzira na to, može biti verovatno da će pravno lice nadoknaditi nastale troškove te transakcije. Stoga, prihod se priznaje samo do iznosa nastalih troškova za koje se očekuje da budu nadoknađeni. Ako se rezultat transakcije ne može pouzdano proceniti, dobit se ne priznaje.
Kada se rezultat neke transakcije ne može pouzdano proceniti, a nije verovatno da će nastali troškovi biti nadoknađeni, prihod se ne priznaje, a nastali troškovi se priznaju kao rashod. Kada više ne postoje neizvesnosti koje su sprečavale pouzdanu procenu rezultata datog ugovora, prihod se priznaje u procenjenom ili fakturisanom iznosu.
Redakcija i dr Marina Protić