Zastava Bosne i Hercegovine

Nazad na elektronske dodatke

Stručni komentar

KOREKCIJA POČETNOG STANJA, SPROVOĐENJE PREDZAKLJUČNIH RADNJI I DRUGIH KNJIŽENJA I USKLAĐIVANJA ZA DOGAĐAJE KOJI SU SE DESILI POSLE 31.12.2020. GODINE

• Primena MSFI 9 i MSFI 15 u finansijskim izveštajima koji se sastavljaju na dan 31.12.2020. godine •


Prilikom sastavljanja finansijskih izveštaja za 2020. godinu, a pre zaključka poslovnih knjiga posebnu pažnju treba posvetiti sledećim predzaključnim knjiženjima i radnjama:

1) korekcija početnog stanja po osnovu promene računovodstvene politike i ispravke materijalno značajnih grešaka iz ranijih godina;

2) sprovođenje predzaključnih radnji i knjiženja;

3) dekomponovanje salda aktivno-pasivnih računa i neophodne reklasifikacije;

4) vremensko razgraničenje rashoda i prihoda;

5) obračuni i druga knjiženja u sklopu pripremnih radnji pred sastavljanje finansijskih izveštaja;

6) usklađivanje finansijskih izveštaja za naknadne događaje.

 

Računovodstveno evidentiranje korekcije početnog stanja

Početno stanje 2020. godine može se korigovati iz sledećih razloga:

- po osnovu efekata promene računovodstvenih politika u 2020. godini,

- po osnovu ispravki materijalno značajnih grešaka nastalih u prethodnim obračunskim periodima i

- po osnovu ispravke greške koja je nastala zbog pogrešno utvrđenog poreza na dobit za prethodnu godinu.

U sva tri slučaja vrši se, korekcija početnog stanja rezultata odnosno neraspoređene dobiti ili gubitka ranijih godina.

Računovodstveno evidentiranje ispravke materijalno značajnih grešaka iz prethodnog perioda i evidentiranje efekata po osnovu promene računovodstvenih politika vrši se u skladu sa:

• Međunarodnim računovodstvenim standardom - MRS 8 Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške ("Sl. glasnik RS", br. 92/2019 - dalje: MRS 8) za pravna lica koja primenjuju pune MRS/MSFI,

• Odeljkom 10 Računovodstvene politike, procene i greške Međunarodnog standarda finansijskog izveštavanja (IFRS) za male i srednje entitete ("Sl. glasnik RS", br. 83/2018 - dalje: MSFI za MSP), za pravna lica koja primenjuju MSFI za MSP i

• Pravilnikom o načinu priznavanja, vrednovanja, prezentacije i obelodanjivanja pozicija u pojedinačnim finansijskim izveštajima mikro i drugih pravnih lica ("Sl. glasnik RS", br. 118/2013 i 95/2014 - dalje: Pravilnik za mikro i druga pravna lica) za mikro i druga pravna lica koja primenjuju ovaj pravilnik.

Podsećamo daprilikom sastavljanja finansijskih izveštaja na dan 31. decembar 2020. godine, društva koja primenjuju MRS/MSFI u obavezi su da po prvi put primene Međunarodni standard finansijskog izveštavanja - MSFI 9 Finansijski instrumenti ("Sl. glasnik RS", br. 92/2019 - dalje: MSFI 9) i Međunarodni standard finansijskog izveštavanja - MSFI 15 Prihod od ugovora sa kupcima ("Sl. glasnik RS", br. 92/2019 - dalje: MSFI 15). Prelazak na primenu ovih standarda iziskuje i postupanje u skladu sa zahtevima svakog standarda ponaosob koji se odnose na njihovu prvu primena, što uglavnom znači retrospektivnu primenu uz mogućnost alternativnog prelaska sa efektima koji se evidentiraju u tekućoj godini preko rezultata ranijih godina, bez obaveze korigovanja uporednih podatak.

Promena računovodstvenih politika

Društvo sâmo bira i usvaja računovodstvene politike za transakcije i druge događaje koje treba dosledno da primenjuje tokom više perioda. Jednom usvojena računovodstvena politika se može menjati samo ako:

a) je ta promena propisana standardima odnosno prihvaćenim okvirom finansijskog izveštavanja u kom slučaju se radi o obaveznoj promeni računovodstvene politike ili

b) promena dovodi do toga da finansijski izveštaji pružaju pouzdane i relevantnije informacije o efektima transakcija, drugih događaja ili okolnosti na finansijsku poziciju, finansijske performanse ili tokove gotovine. U ovom slučaju se radi o dobrovoljnoj promeni računovodstvene politike.

Prva primena MSFI 9 i MSFI 15 u finansijskim izveštajima za 2020. godinu svakako predstavlja promenu računovodstvene politike koja je uslovljena promenom propisa.

U skladu sa paragrafom 19, MRS 8, koji pruža smernice kako računovodstveno obuhvatiti promenu računovodstvene politike, propisano je da:

a) društvo računovodstveno evidentira promenu računovodstvene politike koja proizilazi iz početne primene nekog MSFI u skladu sa konkretnim prelaznim odredbama, ako ih ima, u tom MSFI; i

b) kada društvo promeni računovodstvenu politiku nakon početne primene MSFI koji ne sadrži prelazne odredbe koje se primenjuju na tu promenu, ili kada izvrši dobrovoljnu promenu računovodstvene politike, on primenjuje promenu retrospektivno (unazad).

Kada je neizvodljivo utvrditi efekte promene računovodstvene politike iz određenog perioda na uporedne informacije za jedan ili više prezentovanih prethodnih perioda, društvo treba da primenjuje novu računovodstvenu politiku na knjigovodstvene vrednosti sredstava i obaveza od početka najranijeg perioda za koji je retrospektivna primena izvodljiva, što može biti tekući period, kao i da izvrši odgovarajuće korigovanje početnog stanja svake komponente kapitala za taj period na koju se promena odražava.

Nezavisno od navedenog, MSFI 9 i MSFI 15 daju posebne smernice u delu prelaznih odredbi kojima se definiše način prelaska na prvu primenu ovih standarda.

Od promene računovodstvene politike treba razlikovati promenu računovodstvene procene, koja ne zahteva korekciju neraspoređene dobiti. Primeri računovodstvenih procena koji ne zahtevaju korekciju početnog stanja već se računovodstveno obuhvataju u tekućem periodu su:

a) iznosi sumnjivih i spornih potraživanja;

b) iznosi zastarelih zaliha;

c) fer vrednosti finansijskih sredstava ili finansijskih obaveza;

d) korisni vek, ili očekivani raspored trošenja budućih ekonomskih koristi sadržanih u sredstvima koja se amortizuju; i

e) obaveze po garancijama.

Priznavanje efekta promene računovodstvene procene, se vrši unapred, njenim uključivanjem u dobitak ili gubitak u:

a) periodu promene (tekućeg perioda), ako promena utiče samo na taj period; ili

b) tekućem periodu i narednim periodima, ako promena utiče na oboje.

Kada je teško razlikovati promenu računovodstvene politike od promene računovodstvene procene, ta promena se smatra promenom računovodstvene procene.

Prema paragrafu 16. MRS 8, pod promenom računovodstvenih politika ne smatra se:

a) primena računovodstvene politike za transakcije, druge događaje ili okolnosti koji se suštinski razlikuju od onih koji su se pojavljivali ranije; i

b) primena nove računovodstvene politike za transakcije, druge događaje ili okolnosti koji se ranije nisu pojavljivali ili su bili beznačajni/nematerijalni.

 

Prva primena MSFI 9 i MSFI 15 počev od finansijskih izveštaja za 2020. godinu

Kao što je navedeno, prilikom sastavljanja finansijskih izveštaja na dan 31. decembar 2020. godine, društva koja primenjuju MRS/MSFI u obavezi su da primene nove standarde koji se u Republici Srbiji primenjuju prvi put, među kojim je i MSFI 9 i MSFI 15, dok se obavezna primena Međunarodnog standarda finansijskog izveštavanja - MSFI 16 Lizing ("Sl. glasnik RS", br. 123/2020 - dalje: MSFI 16) odnosi na finansijske izveštaje počev od 2021. godine. MSFI 16 se može primeniti na dobrovoljnoj osnovi u finansijskim izveštajima za 2020. godinu uz obavezna odgovarajuća obelodanjivanja u napomenama uz ove finansijske izveštaje.

S tim u vezi, opšte pravilo za prvu primenu standarda je da se primenjuje retrospektivno u skladu sa MRS 8, što znači da se novi zahtevi standarda primenjuju kao da su oduvek bili u primeni.

Međutim, postoje određeni izuzeci od retrospektivne primene MSFI 9:

- nije potrebno da se usklađuju uporedni podaci već se sve razlike usled primene MSFI 9 evidentiraju kroz neraspoređenu dobit;

- prospektivna primena zahteva iz dela hedžing računovodstva uz određene izuzetke;

- ne zahteva se primena MSFI 9 na finansijske instrumente koji su prestali da se priznaju pre datuma inicijalne primene.

Takođe i prva primena MSFI 15, počev od finansijskih izveštaja za 2020. godinu, može se uraditi na jedan od dva sledeća načina:

- primenom na svaki prezentovani period u finansijskim izveštajima u skladu sa MRS 8, puni retrospektivni metod; ili

- primenom samo na tekući period sa kumuliranim efektima promena koje se evidentiraju na datum inicijalne primene (uporedni podaci se ne koriguju).

 

Promena računovodstvene politike kod pravnih lica koja primenjuju MSFI za MSP

Prema paragrafu 10.9. MSFI za MSP, pod promenom računovodstvenih politika ne smatra se:

a) primena računovodstvene politike za transakcije, druge događaje ili uslove koji se suštinski razlikuju od onih koji su se pojavljivali ranije;

b) primena nove računovodstvene politike za transakcije, druge događaje ili uslove koji se ranije nisu pojavljivali ili su bili nematerijalni;

c) promena na model nabavne vrednosti kada pouzdano merilo fer vrednosti nije više dostupno (ili obrnuto) za imovinu za koju bi ovaj MSFI za MSP inače zahtevao ili dozvoljavao da se odmerava po fer vrednosti.

Odeljak 10 definiše da ako MSFI za MSP dozvoljava odabir računovodstvenog postupka (uključujući osnovu za odmeravanje) za određenu transakciju, drugi događaj ili uslov i društvo menja svoj prethodni odabir, onda je to promena računovodstvene politike.

U skladu sa paragrafom 10.10A, početna primena politike revalorizacije imovine u skladu sa Odeljkom 17 je promena u računovodstvenoj politici koja treba da se tretira kao revalorizacija u skladu sa Odeljkom 17. Shodno tome, promena iz modela nabavne vrednosti u model revalorizacije za klasu nekretnina, postrojenja i opreme treba računovodstveno da se obuhvata prospektivno, umesto u skladu sa paragrafima 10.11-10.12.

Društvo koje primenjuje MSFI za MSP treba računovodstveno da obuhvata efekte promene računovodstvene politike na sledeći način:

a) ako je promena računovodstvene politike rezultat promene zahteva MSFI za MSP efekti promena treba da se računovodstveno obuhvate u skladu sa prelaznim odredbama tog MSFI za MSP, ako ih ima, navedenim u toj izmeni;

b) kada društvo odabere da primenjuje Međunarodni računovodstveni standard - MRS 39 Finansijski instrumenti: priznavanje i odmeravanje ("Sl. glasnik RS", br. 35/2014) umesto Odeljka 11 Osnovni finansijski instrumenti i Odeljka 12 Pitanja vezana za ostale finansijske instrumente MSFI za MSP, društvo treba računovodstveno da obuhvati tu promenu računovodstvene politike u skladu sa prelaznim odredbama, ako ih ima, navedenim u revidiranom MRS 39; i

c) društvo treba računovodstveno da obuhvata sve druge promene računovodstvene politike retroaktivno.

Retroaktivna primena u skladu sa odeljkom 10.12 MSFI za MSP, podrazumeva kao i kod pravnih lica koja primenjuju MRS/MSFI da društvo treba da primeni novu računovodstvenu politiku na uporedne informacije za prethodne periode na najraniji datum za koji je to izvodljivo, kao da je nova računovodstvena politika oduvek primenjivana. Kada je neizvodljivo utvrditi efekte promene računovodstvene politike iz određenog perioda na uporedne informacije za jedan ili više prezentovanih prethodnih perioda, društvo treba da primenjuje novu računovodstvenu politiku na knjigovodstvene vrednosti imovine i obaveza od početka najranijeg perioda za koji je retroaktivna primena izvodljiva, što može biti tekući period, kao i da izvrši odgovarajuće korigovanje početnog stanja svake komponente kapitala za taj period na koju se promena odražava.

Preduzetnici i pravna lica koja primenjuju Pravilnik za mikro i druga pravna lica na isti način vrše računovodstveno obuhvatanja efekata promene računovodstvenih politika kao i pravna lica koja primenjuju MRS/MSFI i MSFI za MSP (čl. 6. i 7).

Računovodstveno evidentiranje promene računovodstvene politike vrednovanja investicionih nekretnina

Pravno lice poseduje lokal od decembra 2018. godine koji izdaje u zakup i koga evidentira kao investicionu nekretninu. U prethodnim godinama društvo je primenjivalo model nabavne vrednosti za vrednovanje investicionih nekretnina, a u 2019. godini je odlučilo da pređe na model fer vrednosti jer su podaci o fer vrednosti postali pouzdani.

Podaci o knjigovodstvenoj i fer vrednosti za 2018, 2019. i 2020. godinu su sledeći:

R. br.

Opis

31.12.2018.

31.12.2019.

31.12.2020.

I

Knjigovodstvena vrednost

2.000.000

1.800.000

Svedena na fer vrednost

II

Fer vrednost

2.300.000

2.500.000

2.700.000

III

Razlika

300.000

700.000

200.000

Da je model fer vrednosti primenjen u 2018. godini, stanje u finansijskim izveštajima bi bilo sledeće:

- pozicija investicione nekretnine bi bila veća za 300.000 dinara,

- finansijski rezultat bi bio veći za 300.000 dinara.

Da je model fer vrednosti upotrebljen u 2018. i 2019. godini, stanje u finansijskim izveštajima bi bilo sledeće:

- pozicija investicionih nekretnina bi bila veća za 200.000 dinara (razlika između korigovanog stanja na kraju 2018. i stanja fer vrednosti na kraju 2019. godine (2.500.000-2.300.000),

- troškovi amortizacije bi bili manji za 200.000 dinara,

- finansijski rezultat bi bio veći za 400.000 dinara.

Korekcija početnog stanja na dan 1. januar 2020. godine u poslovnim knjigama bi bila sprovedena na sledeći način:

R. br.

Konto

OPIS

Iznos

duguje

potražuje

duguje

potražuje

1

2

3

4

5

6

1)

024

 

Investicione nekretnine

700.000

 

   

340

Neraspoređeni dobitak ranijih godina

 

700.000

za korekciju početnog stanja po osnovu promene računovodstvene politike

1a)

340

 

Neraspoređeni dobitak ranijih godina

105.000

 

   

481

Obaveza za porez iz rezultata

 

105.000

obračun poreza na dobit na ukupni efekat korekcije

Razlika od 700.000 predstavlja razliku između procenjene fer vrednosti na dan 31.12.2019. i knjigovodstvene vrednosti na taj dan (2.500.000-1.800.000).

S obzirom da je procenjeno da je vrednost lokala na kraju 2020. godine 2.700.000, za iznos od 200.000 dinara, sprovedeno je vrednosno usklađivanje za 2020. godinu. Nakon ovog knjiženja, knjigovodstvena vrednost lokala na dan 31.12.2020. godine jednaka je procenjenoj (fer) vrednosti.

R. br.

Konto

OPIS

Iznos

duguje

potražuje

duguje

potražuje

1

2

3

4

5

6

1)

024

 

Investicione nekretnine

200.000

 

   

682

Prihodi od usklađivanja vrednosti nekretnina, postrojenja i opreme

 

200.000

po proceni fer vrednosti investicionih nekretnina

Ministarstvo finansija je dalo sledeće mišljenje u vezi izmene poreske prijave za porez na dobit zbog promene računovodstvene politike vrednovanja investicionih nekretnina čiji izvod glasi: "...u slučaju promene računovodstvene politike vrednovanja investicionih nekretnina usvajanjem metoda fer vrednosti, obveznik nije dužan da podnosi izmenjene poreske prijave za porez na dobit pravnih lica za poreske periode za koje je primenjivao prethodnu računovodstvenu politiku." (Mišljenje Ministarstva finansija, br. 430-00-283/2013-04 od 4.2.2014. godine)

Računovodstveno evidentiranje promene metode izlaza sa zaliha:

U 2019. godini društvo je za izlaz robe sa zaliha koristilo metod prosečne cene, a za 2020. godinu, je odlučilo da promeni računovodstvenu politiku i koristi FIFO metod.

1) Da je u 2019. godini koristilo FIFO metod, iskazane zalihe robe na kraju perioda bile bi veće za 1.500.000 dinara, a iskazani troškovi prodate robe manji za 1.500.000 dinara. Time bi neto dobit za 2019. godinu bila veća za 1.275.000 dinara, a obaveze za porez na dobit veće za 225.000 dinara (1.500.000x15%). U knjigovodstvu u početnom stanju za 2020. godinu, sprovode se sledeća knjiženja:

R. br.

Konto

OPIS

Iznos

duguje

potražuje

duguje

potražuje

1

2

3

4

5

6

1)

132

 

Roba u prometu na veliko

1.500.000

 

   

340

Neraspoređeni dobitak ranijih godina

 

1.500.000

za korekciju početnog stanja po osnovu promene računovodstvene politike

1a)

340

 

Neraspoređeni dobitak ranijih godina

225.000

 

   

481

Obaveza za porez iz rezultata

 

225.000

obračun poreza na dobit na ukupni efekat korekcije

 

Izuzetak od primene MRS 8 u slučaju početne primene modela revalorizacije nekretnina, postrojenja i opreme

Prema paragrafu 17. MRS 8, početna primena politike revalorizacije sredstava odnosno fer vrednosti u skladu sa Međunarodnim računovodstvenim standardom - MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema ("Sl. glasnik RS", br. 92/2019 - dalje: MRS 16) ili Međunarodnim računovodstvenim standardom - MRS 38 Nematerijalna imovina ("Sl. glasnik RS", br. 92/2019 - dalje: MRS 38), predstavlja promenu računovodstvene politike ali koju treba tretirati kao revalorizaciju u skladu sa MRS 16 ili MRS 38, a ne u skladu sa MRS 8.

U skladu sa tim, a prema paragrafu 18. MRS 8, zahtevi MRS 8 u vezi sa retrospektivnom primenom nove računovodstvene politike i priznavanjem efekata promene preko neraspoređene dobiti ne primenjuje se kada pravno lice menja računovodstvenu politiku vrednovanja nekretnina, postrojenja i opreme, tako što u tekućoj godini usvaja model fer vrednosti. Ovo konkretno znači da ako je pravno lice u 2019. godini primenjivalo metod nabavne vrednosti pa u 2020. godini odlučilo da promeni računovodstvenu politiku i primenjuje metod fer vrednosti, nije u obavezi da vrši procenu za ranije periode i vrši bilo kakve korekcije početnog stanja preko korekcije neraspoređene dobiti. Umesto toga treba da se izvrši procena fer vrednosti za tekuću godinu, a efekat procene evidentira preko računa 330 - Revalorizacione rezerve po osnovu revalorizacije nematerijalne imovine, nekretnina, postrojenja i opreme.

Prva primena MSFI za MSP

Kada se radi o prvoj primeni MSFI za MSP, prema paragrafu 35.7 MSFI za MSP, osim za određene izuzetke društvo treba da u svom Bilansu stanja na datum prelaska na MSFI za MSP (odnosno na početku najranijeg prezentovanog perioda):

a) prizna sva sredstva i obaveze čije priznavanje zahteva MSFI za MSP;

b) ne vrši priznavanje stavki kao sredstva ili obaveze ukoliko MSFI za MSP ne dozvoljava takva priznavanja;

c) reklasifikuje stavke koje je po prethodno primenjivanom okviru finansijskog izveštavanja priznao kao jednu vrstu sredstava, obaveza ili komponente kapitala ali su one po MSFI za MSP različita vrsta sredstava, obaveza ili komponente kapitala; i

d) primeni MSFI za MSP pri odmeravanju svih priznatih sredstava i obaveza.

Računovodstvene politike koje je društvo usvojilo da koristi u skladu sa MSFI za MSP se mogu razlikovati od onih korišćenih za isti datum, ali u skladu sa prethodnim opšteprihvaćenim računovodstvenim principima.

Sva korigovanja koja proisteknu iz promene računovodstvenih politika prilikom prelaska na prvu primenu MSFI za MSP, društvo priznaje u okviru neraspoređene dobiti ili u okviru neke druge komponente ukupnog kapitala (npr. statutarne i druge rezerve) ukoliko je pogodno.

Paragraf 35.9 MSFI za MSP propisuje izuzetke od retrospektivne izmene računovodstvenih politika prilikom prelaska na MSFI za MSP. Naime, prilikom prvog usvajanja MSFI za MSP društvo neće retrospektivno menjati računovodstveno obuhvatanje koje je koristio prema prethodnom okviru finansijskog izveštavanja za neke od sledećih transakcija:

a) prestanak priznavanja finansijskih sredstava i finansijskih obaveza. Finansijska sredstva i finansijske obaveze koje su prestale da se priznaju u skladu sa prethodno primenjivanim računovodstvenim okvirom i pre datuma prelaska, ne trebaju da se priznaju po usvajanju MSFI za MSP. Za razliku od toga, za finansijska sredstva i finansijske obaveze iz transakcije koja se dogodila pre datuma prelaska, a koje bi prema MSFI za MSP trebalo da prestanu da se priznaju, ali koja nisu prestala da se priznaju prema prethodno primenjivanim računovodstvenim okvirom, društvo može da odabere da:

- prestane da ih priznaje po usvajanju MSFI za MSP ili

- nastavi da ih priznaje sve do otuđenja ili izmirenja.

b) računovodstvo hedžinga. Društvo neće vršiti promene računovodstva hedžinga pre datuma prelaska na MSFI za MSP za odnose hedžinga koji više ne postoje na datum prelaska. Za odnose hedžinga koji postoje na datum prelaska, društvo primenjuje zahteve računovodstva hedžinga iz Odeljka 12 Pitanja vezana za ostale finansijske instrumente.

c) računovodstvene procene.

d) poslovanja koja se obustavljaju.

e) merenje učešća bez prava kontrole. Zahtevi iz paragrafa 5.6 Odeljka 5 Izveštaj o ukupnom rezultatu MSFI za MSP u vezi alokacije dobitka ili gubitka i ukupnog zbirnog rezultata između učešća bez prava kontrole i vlasnika matičnog društva treba da se primenjuju prospektivno od datuma prelaska na MSFI za MSP (ili od datuma primene MSFI za MSP na poslovne kombinacije ukoliko je raniji).

f) državni zajmovi. Entitet koji primenjuje MSFI za MSP po prvi put treba da primenjuje zahteve u Odeljku 11 Osnovni finansijski instrumenti, Odeljku 12 i Odeljku 24 Državna davanja prospektivno na državne zajmove koji postoje u trenutku prelaska na ovaj standard. Stoga, ako entitet koji prvi put primenjuje ovaj MSFI za MSP nije, u skladu sa svojim prethodno korišćenim opšteprihvaćenim računovodstvenim principima priznavao i odmeravao državne zajmove na osnovi koja je u skladu sa ovim standardom, treba da koristi knjigovodstvenu vrednost na taj datum i ne treba da priznaje koristi od državnih zajmova po kamatnoj stopi koja je niža od tržišne stope kao državno davanje.

Prema paragrafu 35.10 Odeljak 35 MSFI za MSP, društvo koje po prvi put primenjuje MSFI za MSP može da koristi određene izuzetke prilikom pripreme svojih prvih finansijskih izveštaja u skladu sa MSFI za MSP. Neki od izuzetaka koji će možda biti naročito korišćeni od strane onih pravnih lica koja imaju nerealnu iskazanu vrednost nekretnina, postrojenja i opreme i nematerijalne imovine su:

• Fer vrednost kao verovatna nabavna vrednost. Društvo koje po prvi put primenjuje MSFI za MSP može da odabere da odmerava stavku nekretnina, postrojenja i opreme, investicionih nekretnina ili nematerijalne imovine na datum prelaska na MSFI za MSP po fer vrednosti i koristi tu fer vrednost kao verovatnu nabavnu vrednost na taj datum.

• Revalorizacija kao verovatna nabavna vrednost. Društvo koje po prvi put primenjuje MSFI za MSP može da odabere da koristi revalorizovanu vrednost stavke nekretnina, postrojenja i opreme, investicionih nekretnina ili nematerijalne imovine, utvrđenu pre ili na datum prelaska na MSFI za MSP po prethodno korišćenim opšteprihvaćenim računovodstvenim principima kao verovatnu nabavnu vrednost na datum revalorizacije.

Ispravke materijalno značajnih grešaka

Način knjiženja prilikom ispravljanja materijalno značajnih grešaka iz prethodnog perioda, zavisi od toga da li je greška uticala na pozicije bilansa uspeha ili bilansa stanja ili na elemente oba finansijska izveštaja.

Ukoliko greška utiče samo na promenu strukture aktive ili pasive, vrši se korekcija početnog stanja bilansnih pozicija na koje se greška odnosi, ali se ne vrši korekcija početnog stanja rezultata ranijih godina.

Ukoliko greška iz prethodnog perioda utiče na pozicije bilansa uspeha, za iznos ispravke greške vrši se korekcija početnog stanja neraspoređene dobiti ili gubitka iz ranijih godina.

Postupak ispravke grešaka iz prethodnog perioda propisan je paragrafom 42. MRS 8, na sledeći način:

Pravno lice treba da izvrši retroaktivno ispravljanje materijalno značajnih grešaka iz prethodnog perioda u prvom setu finansijskih izveštaja odobrenom za izdavanje nakon otkrivanja tih grešaka.

Suština ovog retroaktivnog postupka je da se finansijski izveštaji, uključujući i uporedne podatke iz prethodnih perioda, prezentuju kao da je greška bila ispravljena u periodu u kome je i nastala, odnosno kao da greška nije ni napravljena, jer, da nije bilo greške, početno stanje rezultata bilo bi drugačije, pa je to razlog zbog kog se korekcija sprovodi preko pozicije neraspoređene dobiti ili gubitka iz ranijih godina, u zavisnosti od rezultata koji je društvo iskazalo.

U skladu sa paragrafom 10.21 MSFI za MSP, u meri u kojoj je to izvodljivo, društvo treba da vrši retroaktivnu korekciju materijalno značajnih grešaka iz prethodnog perioda u prvom setu finansijskih izveštaja odobrenom za objavljivanje nakon otkrivanja tih grešaka tako što će:

a) prepraviti uporedne iznose za prezentovan(e) raniji(e) period(e) u kojem(ima) su se greške dogodile; ili

b) ako se greška dogodila pre najranijeg prezentovanog prethodnog perioda, prepraviti početna stanja imovine, obaveza i kapitala za najraniji prezentovani prethodni period.

Kada je neizvodljivo utvrditi efekte greške iz određenog perioda na uporedne informacije za jedan ili više prezentovanih prethodnih perioda, društvo koje primenjuje MSFi za MSP treba da prepravi početna stanja imovine, obaveza i kapitala za najraniji period za koji je retroaktivno prepravljanje podataka izvodljivo (što može biti tekući period).

Mikro i druga pravna lica na isti način vrše ispravku materijalno značajnih grešaka kao i pravna lica koja primenjuju MRS/MSF i MSFI za MSP.

Ono što je bitno za sva pravna lica nezavisno koji okvir finansijskog izveštavanja koriste je da je materijalna značajnost greške stvar procene rukovodstva i da pravna lica u svom opštem aktu odnosno Pravilniku o računovodstvu i računovodstvenim politikama utvrđuju prag materijalnosti.

U skladu sa Pravilnikom o sadržini i formi obrazaca finansijskih izveštaja za privredna društva, zadruge i preduzetnike ("Sl. glasnik RS", br. 95/2014 i 144/2014), ako su podaci iz prethodne godine korigovani u skladu sa propisima, u kolone 6 i 7 aktive i kolone 6 i 7 pasive unose se tako korigovani podaci. Pri čemu se u kolonu 6 aktive i pasive unose podaci prethodne godine a u kolonu 7 korigovani podaci. Dakle, podaci u koloni 7 iskazuju se samo u slučaju retrospektivne primene računovodstvene politike ili retrospektivnog prepravljanja stavki u finansijskim izveštajima, ili kada se reklasifikuju stavke u finansijskim izveštajima.

Takođe, ako su podaci iz Bilansa uspeha prethodne godine korigovani u skladu sa propisima, u kolonu 6 se unose tako korigovani podaci.

Suština ovog retroaktivnog postupka je da se finansijski izveštaji, uključujući i uporedne podatke iz prethodnih perioda, prezentuju kao da je greška bila ispravljena u periodu u kome je i nastala, odnosno kao da greška nije ni napravljena, jer, da nije bilo greške, početno stanje rezultata bilo bi drugačije, pa je to razlog zbog kog se korekcija sprovodi preko pozicije neraspoređene dobiti ili gubitka iz ranijih godina, u zavisnosti od rezultata koji je društvo iskazalo.

Računovodstveno evidentiranje ispravke materijalno značajnih grešaka:

Društvo je utvrdilo nekoliko materijalno značajnih grešaka u 2020. godini koje se odnose na ranije periode i izvršilo sledeća knjiženja pod 1.1.2020. godine:

1) Obaveze za kamatu po dugoročnom kreditu su manje iskazane u iznosu od 3.000.000 dinara, jer društvo nije sprovelo evidentiranje kamate za poslednje tromesečje 2019. godine (period oktobar - decembar 2019. godine).

R. br.

Konto

OPIS

Iznos

duguje

potražuje

duguje

potražuje

1

2

3

4

5

6

1)

340

 

Neraspoređeni dobitak ranijih godina

3.000.000

 

   

460

Obaveze po osnovu kamata i troškova finansiranja

 

3.000.000

za korekciju početnog stanja

2) Društvo nije sprovelo ukidanje neiskorišćenih dugoročnih rezervisanja za troškove popravki u garantnom roku u iznosu od 1.000.000 dinara.

R. br.

Konto

OPIS

Iznos

duguje

potražuje

duguje

potražuje

1

2

3

4

5

6

3)

400

 

Rezervisanja za troškove u garantnom roku

1.000.000

 

   

340

Neraspoređeni dobitak ranijih godina

 

1.000.000

za korekciju početnog stanja

3) Društvo je propustilo da sprovede usklađivanje hartija od vrednosti kojima se trguje sa fer vrednošću na dan 31. decembra 2019. godine u ukupnom iznosu od 1.720.000 dinara.

R. br.

Konto

OPIS

Iznos

duguje

potražuje

duguje

potražuje

1

2

3

4

5

6

4)

236

 

Hartije od vrednosti kojima se trguje

1.720.000

 

   

340

Neraspoređeni dobitak ranijih godina

 

1.720.000

za korekciju početnog stanja

4) Društvo nije na dan bilansa sprovelo ispravku vrednosti potraživanja u skladu sa usvojenom računovodstvenom politikom u iznosu od 3.873.000 dinara.

R. br.

Konto

OPIS

Iznos

duguje

potražuje

duguje

potražuje

1

2

3

4

5

6

6)

340

 

Neraspoređeni dobitak ranijih godina

3.873.000

 

   

209

Ispravka vrednosti potraživanja od prodaje

 

3.873.000

za korekciju početnog stanja

5) Prethodno sprovedena knjiženja prikazaćemo zbirno, kako bi se sagledao ukupan uticaj grešaka prethodnog perioda na rezultat ranijih godina, odnosno neraspoređenu dobit.

R. br.

Konto

OPIS

Iznos

duguje

potražuje

duguje

potražuje

1

2

3

4

5

6

5)

400

 

Rezervisanja za troškove u garantnom roku

1.000.000

 

 

236

 

Hartije od vrednosti kojima se trguje

1.720.000

 

 

209

 

Ispravka vrednosti potraživanja od kupaca

 

3.873.000

 

 

460

Obaveze po osnovu kamata i troškova finansiranja

 

3.000.000

 

340

 

Neraspoređeni dobitak ranijih godina

4.153.000

 

za korekciju početnog stanja

Dakle, po osnovu ispravke materijalno značajnih grešaka, dobit društva se umanjuje za 4.153.000 dinara. Rukovodstvo društva može da donese odluku ili da izvrši zamenu javno objavljenih finansijskih izveštaja za 2019. godinu sve do 31.12.2020. godine ili da u finansijskim izveštajima za 2020. godinu izvrši korekciju uporednih podataka.

Specifičnosti ispravke greške koja je nastala po osnovu pogrešno utvrđene obaveze za porez iz rezultata za prethodnu godinu

Ispravke greške koja je nastala po osnovu pogrešno utvrđene obaveze za porez iz rezultata za prethodnu godinu specifična je po tome što se korekcija ove greške u tekućoj godini uvek vrši korekcijom rezultata prethodnog perioda nezavisno da li je greška materijalna ili ne. Naime, na računu 481 - Obaveze za porez iz rezultata, iskazuje se obračunati porez na dobitak, zaduženjem računa 721 - Poreski rashod perioda. U narednoj godini kada se greška otkrije (ili je društvo radilo ukalkulisavanje po preliminarnom poreskom bilansu a po konačnom je utvrđena obaveza manja ili veća od ukalkulisane) knjiženje će se vršiti na sledeći način:

- ako je greškom bio utvrđen niži nivo poreske obaveze knjiženje se vrši stavom 340, (350)/481,

- ako je greškom bio utvrđen veći nivo poreske obaveze knjiženje se vrši stavom 481/340, (350).

 

Ispravke grešaka i efekata promene računovodstvene politike koje nisu materijalno značajne

Greške koje nisu materijalno značajne i efekti promena računovodstvenih politika koji nisu materijalno značajni uključuju se u prihode i rashode tekućeg perioda. Pravilnikom o Kontnom okviru i sadržini računa u Kontnom okviru za privredna društva, zadruge i preduzetnike ("Sl. glasnik RS", br. 95/2014 - dalje: Pravilnik) su predviđeni sledeći računi:

• račun 591 - Rashodi po osnovu efekata promene računovodstvenih politika, iskazuju se efekti promena računovodstvene politike koji nisu materijalno značajni;

• račun 691 - Prihodi od efekata promene računovodstvenih politika, iskazuju se efekti promena računovodstvene politike koji nisu materijalno značajni;

• račun 592 - Rashodi po osnovu ispravki grešaka iz ranijih godina koje nisu materijalno značajne, iskazuju se efekti ispravke grešaka iz ranijih godina koje nisu materijalno značajne;

• račun 692 - Prihodi po osnovu ispravki grešaka iz ranijih godina koje nisu materijalno značajne, iskazuju se efekti ispravke grešaka iz ranijih godina koje nisu materijalno značajne.

Primer računovodstvenog evidentiranja na računu 592:

Nakon sastavljanja finansijskih izveštaja za prethodnu godinu, društvo je konstatovalo da nije proknjižena faktura za čišćenje poslovnog prostora izdata od preduzetnika koji nije u sistemu PDV u iznosu od 25.000 dinara.

R. br.

Konto

OPIS

Iznos

duguje

potražuje

duguje

potražuje

1

2

3

4

5

6

1)

592

 

Rashodi po osnovu ispravki grešaka iz ranijih godina koje nisu materijalno značajne

25.000

 
   

435

Dobavljači u zemlji

 

25.000

ispravka materijalno beznačajne greške

 

 

Primer računovodstvenog evidentiranja na računu 692:

Nakon sastavljanja finansijskih izveštaja za prethodnu godinu, društvo je konstatovalo da nije proknjižena faktura za usluge pružene krajem prošle godine, u iznosu od 60.000 dinara, uvećano za PDV u iznosu od 12.000 dinara. S obzirom da greška nije materijalno značajna, nije vršena korekcija početnog stanja rezultata, već je priznat prihod iz ranijih godina.

R. br.

Konto

OPIS

Iznos

duguje

potražuje

duguje

potražuje

1

2

3

4

5

6

1)

204

 

Kupci u zemlji

72.000

 

   

470

Obaveze za porez na dodatu vrednost po izdatim fakturama po opštoj stopi

 

12.000

   

692

Prihodi po osnovu ispravki grešaka iz ranijih godina koje nisu materijalno značajne

 

60.000

za prihode iz ranijih godina koji nisu materijalno značajni

 

Primer računovodstvenog evidentiranja na računu 691:

Društvo je promenilo računovodstvenu politiku metode izlaza sa zaliha, sa metoda prosečne cene na FIFO metod. Efekat promene je 2.100.000 dinara i nije materijalno značajan za društvo.

R. br.

Konto

OPIS

Iznos

duguje

potražuje

duguje

potražuje

1

2

3

4

5

6

1)

132

 

Roba u prometu na veliko

2.100.000

 

   

691

Prihodi od efekata promene računovodstvenih politika

 

2.100.000

po osnovu promene računovodstvene politike čiji je efekat nematerijalan

 

Sprovođenje predzaključnih radnji i knjiženja na dan 31.12.2020. godine

Pre sastavljanja finansijskih izveštaja treba izvršiti pravilno vrednovanje pozicija u finansijskim izveštajima u skladu sa MRS/MSFI. Bitni preduslov za obavljanje ovih poslova je sprovođenje predzaključnih radnji i knjiženja koje podrazumeva:

- međusobno usaglašavanje knjigovodstvenih evidencija, i

- usaglašavanje knjigovodstvenog stanja sa stvarnim stanjem.

 

Međusobno usaglašavanje analitičkih i sintetičkih evidencija knjigovodstvenih evidencija

Usklađivanje analitičkih i sintetičkih evidencija, treba obaviti takođe pre zaključka knjiga i navedeno podrazumeva sledeće aktivnosti:

- provera aritmetičke tačnosti knjiženja u glavnoj knjizi - treba proveriti da li je zbir knjiženja na dugovnim stranama računa identičan zbiru knjiženja na potražnim stranama računa. Za ovu proveru podoban je probni bilans;

- provera zbirova knjiženja u glavnoj knjizi odgovara zbirovima knjiženja u dnevniku glavne knjige - na ovaj način se kontroliše da li su svi iskontirani stavovi za knjiženje preneti na račune. Ovu proveru treba uraditi kako za finansijsko, tako i za pogonsko knjigovodstvo (Klasa 9);

- provera slaganja sintetičkih računa sa pripadajućim analitikama. Zbir salda svih računa neke analitike mora odgovarati saldu njihovog sintetičkog računa i obrnuto.

Usaglašavanje knjigovodstvenog stanja sa stvarnim stanjem

Međusobno usaglašavanje knjigovodstvenih evidencija je preduslov sprovođenja ispravnog popisa sredstava i sastavljanja finansijskih izveštaja.

Obaveza međusobnog usaglašavanja knjigovodstvenih evidencija, propisana je Zakonom o računovodstvu ("Sl. glasnik RS", br. 73/2019 - dalje: Zakon). Obaveza usaglašavanja knjigovodstvenog stanja sa stvarnim stanjem u skladu sa Zakonom podrazumeva:

- vršenje popisa imovine i obaveza i usklađivanje stanja po knjigama sa stanjem po popisu na kraju poslovne godine, i

- usaglašavanje međusobnih potraživanja, plasmana i obaveza.

Obaveza usklađivanja međusobnih finansijskih plasmana, obaveza i potraživanja propisana je i odredbama člana 12. Pravilnika o načinu i rokovima vršenja popisa i usklađivanja knjigovodstvenog stanja sa stvarnim stanjem ("Sl. glasnik RS", br. 118/2013 i 137/2014 - dalje: Pravilnik o popisu).

U skladu sa Zakonom, pravna lica dužna su da pre sastavljanja finansijskih izveštaja, usaglase međusobna potraživanja i obaveze što se dokazuje odgovarajućom ispravom. Poverilac je dužan da pre sastavljanja finansijskih izveštaja dostavi dužniku spisak neplaćenih računa.

Saglasno navedenoj odredbi, usaglašavanje međusobnih potraživanja i obaveza treba da inicira poverilac. Međutim, smatramo da ukoliko isto ne inicira poverilac, dužnik to treba da učini putem slanja IOS obrazaca ili sastavljanje zapisnika o usaglašenju ili Protokola o usaglašavanju međusobnih odnosa i dr., kako bi svoje obaveze usaglasio.

Sve identifikovane razlike po osnovu sprovođenja popisa imovine i obaveza, kao i po osnovu usaglašavanja potraživanja i obaveza, nakon usvajanja izveštaja o popisu i nakon sprovedenog postupka usaglašenja treba evidentirati. Takođe, sve neusaglašene obaveze zajedno sa neusaglašenim potraživanjima pravno lice je dužno da obelodani u Napomenama uz finansijske izveštaje, ako je obveznik sastavljanja istih i to:

1) broj i ukupan iznos neusaglašenih potraživanja i njihov odnos prema broju i ukupnom iznosu potraživanja; i

2) broj i ukupan iznos neusaglašenih obaveza i njihov odnos prema broju i ukupnom iznosu obaveza.

 

Dekomponovanje salda aktivno-pasivnih računa i reklasifikacije

Dekomponovanje salda aktivno-pasivnih računa i reklasifikacije se odnosi na:

• unapred naplaćena sredstva od kupaca evidentiraju se na računu 430 - Primljeni avansi, depoziti i kaucije. Međutim, u praksi se može desiti da kupac prilikom plaćanja obaveze za ranije isporučene proizvode, robu ili izvršene usluge, plati više nego što je iznosila njegova obaveza, jer će uskoro uslediti nove isporuke proizvoda, robe ili usluga. U tom slučaju, analitički račun takvog kupca ima potražni saldo, tj. društvo duguje kupcu. To bi značilo da ni saldo sintetičkog računa kupaca ne bi pokazivao potraživanje od kupaca, jer bi u tom iznosu došlo do mešanja potraživanja i obaveza prema kupcima. Da bi se izbegla takva situacija treba u toku izrade finansijskih izveštaja izvršiti pregled analitike kupaca. Ukoliko na nekom analitičkom računu kupaca saldo bude potražni, treba iznos tog salda "reklasifikovati" sa tog analitičkog računa, što obavezno znači i sa sintetičkog računa 204 - Kupci u zemlji i preneti na račun 430 - Primljeni avansi, depoziti i kaucije. Ovim knjiženjem obezbeđuje se da saldo računa 204 - Kupci u zemlji pokazuje isključivo potraživanje od kupaca a da se eventualne obaveze prema kupcima iskazuju na računu 430 - Primljeni avansi, depoziti i kaucije;

• slična je situacija i sa obavezama prema dobavljačima. Naime, saldo računa 435 - Dobavljači u zemlji pokazuje isključivo obaveze prema dobavljačima za isporučene proizvode, robu i izvršene usluge, a potraživanja od njih za plaćanja izvršena unapred se iskazuju na računu 150 - Dati avansi za zalihe i usluge ili nekom drugom računu datih avansa;

deo obaveze po osnovu finansijskog lizinga koji dospeva za plaćanje do jedne godine, reklasifikuje se sa računa 416 - Obaveze po osnovu finansijskog lizinga na račun 425 - Deo ostalih dugoročnih obaveza koje dospevaju do jedne godine;

• deo obaveza po osnovu dugoročnih kredita koji dospeva za plaćanje do jedne godine, reklasifikuje se na računu 424 - Deo dugoročnih kredita koji dospeva do jedne godine;

• deo ostalih dugoročnih obaveza koji dospeva do jedne godine, reklasifikuje se na kratkoročne;

• potražni saldo na tekućem (poslovnom) računu na dan bilansa iskazuje se na odgovarajućem računu u grupi 42 - Kratkoročne finansijske obaveze, bez obaveze preknjižavanja u knjigovodstvu (član 20. stav 4. Pravilnika);

• negativna emisiona premija, odnosno dugovni saldo na ovom računu, na dan bilansa prenosi se na račun 340 - Neraspoređeni dobitak ranijih godina ili račun 350 - Gubitak ranijih godina (član 23. stav 11. Pravilnika);

• dugovna salda na računima grupe 48 - Obaveze za ostale poreze, doprinose i druge dažbine, utvrđena na dan bilansa reklasifikuju se na računu 224 - Potraživanja po osnovu preplaćenih ostalih poreza i doprinosa (član 37. stav 3. Pravilnika);

• u praksi, pojedina društva, korisnici finansijskog lizinga primenjuju sledeći postupak prilikom evidentiranja fakture davaoca lizinga: evidentiraju ukupne obaveze po osnovu lizinga na kontu 416 (glavnica plus kamata), uz vremensko razgraničenje kamate, stavom za knjiženje 289/416. Po dospeću lizing rate, odgovarajući iznos dospele kamate se, sa računa 289 isknjižava i evidentira na rashode kamata - račun 562. Ukoliko korisnik lizinga vrši na ovakav način knjiženje u toku godine, bitno je da prilikom sastavljanja finansijskih izveštaja isključi obračunatu kamatu budućeg perioda iz aktive i pasive bilansa stanja tako što će se izvršiti storniranje obračunate, a nedospele kamate sa računa 289 i 416. Nakon otvaranja poslovnih knjiga za naredni obračunski period, iznosi obračunate lizing naknade mogu da se ponovo evidentiraju na račune 289 i 416.

Vremensko razgraničenje rashoda i prihoda

Pri sastavljanju finansijskih izveštaja treba, ako to nije urađeno u toku godine izvršiti vremensko razgraničenje rashoda i prihoda, odnosno treba prekontrolisati evidenciju svih rashoda i prihoda i ukoliko se neki od njih odnosi na naredni obračunski period, neophodno je izvršiti njihovo smanjenje uz istovremeno povećanje vremenskih razgraničenja. Takođe, treba proveriti da li ima prihoda i rashoda koji su nastali, a dokumentacija nije ispostavljena. Ukoliko ih ima, treba sastaviti neophodnu dokumentaciju i izvršiti knjiženje na odgovarajućim računima prihoda i rashoda uz istovremeno knjiženje i na računima vremenskih razgraničenja.

Obračuni i druga knjiženja u sklopu pripremnih radnji pred sastavljanje finansijskih izveštaja

Pre nego što se pristupi sastavljanju finansijskih izveštaja obavezno treba sprovesti i sledeće:

• obračunati i evidentirati amortizaciju nematerijalnih ulaganja, nekretnina, postrojenja i opreme kao i investicionih nekretnina ako se vrednuju po nabavnoj vrednosti;

• obračunati i knjižiti promene u vezi sa zalihama nedovršene proizvodnje i gotovih proizvoda;

• obračunati i sprovesti odgovarajuća knjiženja u vezi sa iskazivanjem nabavne vrednosti prodate robe;

• utvrditi i knjižiti usklađivanja sa fer vrednošću za imovinu koja se u skladu sa računovodstvenim politikama iskazuje po fer vrednosti;

• utvrditi i proknjižiti eventualna obezvređenja pojedinih oblika imovine;

• sprovesti obračun valutne klauzule i obračun kursiranja, imovine i obaveza u stranoj valuti, kao i imovine i obaveza kod kojih je ugovorena valutna klauzula;

• sprovesti obračun i knjiženje odloženih poreskih obaveza i sredstava;

• sprovesti obračun i knjiženja rezervisanja;

• sprovesti ispravku vrednosti kupaca u skladu sa politikom za naknadno vrednovanje propisanom u Pravilniku o računovodstvu i računovodstvenim politikama pravnog lica;

• utvrditi i proknjižiti obaveze na ime PDV za poslednji poreski period i usaglasiti se sa istom po osnovu obaveza za ostale poreze na dan bilansa;

• na osnovu utvrđenog rezultata iz Bilansa uspeha sastaviti poreski bilans i poresku prijavu i utvrditi obavezu ili potraživanje po osnovu poreza na dobit, kao i sprovesti knjiženje u poslovnim knjigama.

Usklađivanje finansijskih izveštaja za događaje koji su se desili posle 31.12.2020. godine

Prema Međunarodnom računovodstvenom standardu - MRS 10 Događaji posle izveštajnog perioda ("Sl. glasnik RS", br. 92/2019 - dalje: MRS 10) i Odeljku 32 Događaji posle izveštajnog perioda MSFI za MSP, potrebno je računovodstveno obuhvatiti događaje koji su se desili u periodu od 31.12.2020. godine pa sve do datuma odobravanja finansijskih izveštaja. MRS 10 i paragraf 32.2 MSFI za MSP, naknadne događaje odnosno događaje posle izveštajnog perioda deli na:

- događaje koji pružaju dokaz o okolnostima koje su postojale na kraju izveštajnog perioda (korektivni događaji posle izveštajnog perioda); i

- događaje koji ukazuju na okolnosti koje su nastale posle izveštajnog perioda (nekorektivni događaji posle izveštajnog perioda).

Mikro i druga pravna lica računovodstveno obuhvataju naknadne događaje u skladu sa članom 10. Pravilnika za mikro i druga pravna lica. Događaji nakon datuma bilansa se takođe dele ne korektivne i nekorektivne događaje, s tim što je njihovo nabrajanje u smislu događaja manje u Pravilniku za mikro i druga pravna lica.

Korektivni događaji posle izveštajnog perioda

Za nastale korektivne događaje vrši se korekcija iznosa iskazanih u finansijskim izveštajima tekućeg perioda odnosno pod 31.12.2020. godine.

Primeri korektivnih događaja posle izveštajnog perioda su:

- naplata potraživanja od kupaca posle dana bilansa za koje je na dan bilansa izvršena ispravka vrednosti ili otpis;

- odlazak kupca u stečaj nakon dana bilansa stanja za čije potraživanje nije izvršena ispravka vrednosti ili otpis na dan bilansa;

- prodaja zaliha ispod nabavne cene, odnosno cene koštanja posle dana bilansa za koje na dan bilansa nije izvršeno vrednosno usklađivanje za gubitke zbog obezvređivanja;

- prijem sudskog rešenja nakon dana bilansa stanja kojim se utvrđuje da je pravno lice imalo određenu obavezu na dan bilansa stanja, a dotična obaveza nije ukalkulisana i knjižena;

- utvrđivanje nakon dana bilansa stanja iznosa učešća u dobitku ili isplaćenih naknada, ukoliko je pravno lice na dan bilansa stanja imalo sadašnju ili izvedenu obavezu za svaku takvu isplatu kao rezultat događaja nastalih pre tog datuma;

- otkrivanje kriminalnih radnji ili grešaka koje pokazuju da su finansijski izveštaji netačni;

- odobravanje naknadnih popusta (super rabata i sl), s tim da je knjižno odobrenje izdato posle dana bilansa, a pre odobravanja finansijskih izveštaja.

Primer I računovodstvenog evidentiranja korektivnog događaja - naplata ispravljenog potraživanja:

1) Pravno lice je prilikom sastavljanja finansijskih izveštaja na dan 31.12.2020. godine, izvršilo ispravku vrednosti potraživanja od kupca A u iznosu od 350.000 dinara.

R. br.

Konto

OPIS

Iznos

duguje

potražuje

duguje

potražuje

1

2

3

4

5

6

1)

585

 

Obezvređenje potraživanja i kratkoročnih finansijskih potraživanja

350.000

 

   

209

Ispravka potraživanja od kupaca - kupac "A"

 

350.000

za ispravljeno potraživanje

2) Posle dana bilansa, odnosno 29. januara, kupac je izvršio delimično plaćanje u iznosu od 120.000 dinara. S obzirom da finansijski izveštaji još nisu odobreni za objavljivanje, ovaj događaj - delimična naplata sumnjivog potraživanja ima karakter korektivnog događaja, jer predstavlja dokaz da je ispravljeno potraživanje ipak naplativo (delimično ili u celini). U skladu sa tim na dan 31.12.2020. godine, sprovodi se sledeće korektivno knjiženje.

R. br.

Konto

OPIS

Iznos

duguje

potražuje

duguje

potražuje

1

2

3

4

5

6

2)

(585)

 

Obezvređenje potraživanja i kratkoročnih finansijskih potraživanja

(120.000)

 

   

(209)

Ispravka potraživanja od kupaca - kupac "A"

 

(120.000)

korekcija ispravljenog potraživanja po osnovu naplate dela potraživanja

3) Knjiženje u 2021. godini:

R. br.

Konto

OPIS

Iznos

duguje

potražuje

duguje

potražuje

1

2

3

4

5

6

3)

241

 

Tekući (poslovni) računi

120.000

 

   

204

Kupci u zemlji - kupac "A"

 

120.000

za naplaćeno potraživanje po izvodu banke

 

Primer II računovodstvenog evidentiranja korektivnog događaja - sudska presuda nakon dana bilansa:

1) Privredno društvo nakon datuma bilansa dobija izvršnu sudsku presudu. Presudom se privrednom društvu nalaže da svom poveriocu za zalihe isplati 2.000.000 dinara sa kamatom obračunatom do dana donošenja presude u iznosu od 50.000 dinara. Društvo u svojim knjigama ima već evidentiranu obavezu u iznosu od 1.200.000 dinara. U ovom slučaju privredno društvo treba da:

- izvrši prilagođavanje već priznatog stanja odnosno poveća iznos svojih već iskazanih obaveza do visine obaveze koju ima po sudskoj presudi, odnosno povećava obavezu za 800.000 dinara;

- evidentira obavezu za obračunatu kamatu u iznosu od 50.000 dinara.

U slučaju da Društvo nema evidentiranu obavezu u knjigama, neophodno bi bilo da prizna ukupan iznos obaveza koje mora da plati po izvršnoj presudi.

R. br.

Konto

OPIS

Iznos

duguje

potražuje

duguje

potražuje

1

2

3

4

5

6

1)

579

 

Ostali nepomenuti rashodi

800.000

 

   

435

Dobavljači u zemlji

 

800.000

ukalkulisavanje obaveze po osnovu sudske presude

1a)

562

 

Rashodi kamata

50.000

 

   

460

Obaveze po osnovu kamata i troškova finansiranja

 

50.000

za kamatu po sudskoj presudi

 

Primer III računovodstvenog evidentiranja korektivnog događaja - obezvređenje zaliha robe:

Karakterističan primer korektivnog događaja posle izveštajnog perioda je slučaj da se nakon dana bilansa, a pre odobrenja finansijskih izveštaja pribave saznanja i dokazi o prodaji zaliha robe ispod nabavne cene, za koje prilikom bilansiranja nije izvršeno vrednosno usklađivanje naniže.

1) Na dan 31.12.2020. godine pravno lice ima zalihe robe u prometu na veliko čija je nabavna vrednost 400.000 dinara. Na dan bilansa procenom je utvrđeno da ne postoje razlozi za obezvređenje zaliha ove robe. Međutim, u januaru 2021. godine doneta je odluka o sniženju nabavne vrednosti robe i obezvređenju zaliha robe koje se procenjuju na 330.000 dinara.

Knjiženje za korektivni događaj posle izveštajnog perioda - obezvređenje zaliha robe vrši se na sledeći način:

R. br.

Konto

OPIS

Iznos

duguje

potražuje

duguje

potražuje

1

2

3

4

5

6

1)

584

 

Obezvređenje zaliha materijala i robe

70.000

 

   

139

Ispravka vrednosti robe

 

70.000

za izvršeno obezvređenje zaliha robe do odobrenja finansijskog izveštaja

 

Nekorektivni događaji posle izveštajnog perioda

Nekorektivni događaji posle izveštajnog perioda su poslovne promene praćene odgovarajućom dokumentacijom koje su nastale posle dana bilansa, a pre odobravanja finansijskih izveštaja i koje ne podrazumevaju korekciju iznosa u poslovnim knjigama i finansijskim izveštajima tekućeg perioda.

Nekorektivni događaji se ne iskazuju u finansijskim izveštajima tekućeg perioda, već se efekti evidentiraju u narednom periodu u kome su se događaji i desili. U Napomenama uz finansijske izveštaje treba obelodaniti prirodu tog događaja i procenu njegovog finansijskog efekta ako je taj događaj materijalno značajan.

Kada se radi o nekorektivnim događajima, pravna lica koja ne sastavljaju Napomene uz finansijske izveštaje, nemaju ni obavezu u pogledu obelodanjivanja nekorektivnih događaja nakon dana bilansa stanja.

Karakteristični primeri nekorektivnih događaja posle izveštajnog perioda su:

- raspodela dobiti nakon dana bilansa;

- značajne promene cena imovine ili deviznih kurseva;

- značajna poslovna kombinacija ili prodaja posle dana bilansa;

- objavljivanje plana za prestanak poslovanja;

- velike kupovine ili otuđenje sredstava posle dana bilansa;

- uništenje velikog proizvodnog pogona usled prirodne nepogode;

- emitovanje ili otkup dužničkih instrumenata ili instrumenata kapitala;

- promene poreskih stopa ili poreskih zakona koji su stupili na snagu posle izveštajnog perioda, a koja značajno utiču na tekuća i odložena poreska sredstva i obaveze;

- preuzimanje značajnih obaveza ili potencijalnih obaveza;

- početak sudskog postupka koji nastaje isključivo radi događaja nastalih posle izveštajnog perioda.

 

Primer obelodanjivanja nekorektivnih događaja u Napomenama uz finansijske izveštaje:

(a) Raspodela dobiti

U februaru 2021. godine doneta je odluka o raspodeli dobiti vlasnicima kapitala u ukupnom iznosu od 2.000.000 dinara dok će se za ostatak neraspoređene dobiti od 1.000.000 dinara uvećati osnovni kapital društva.

(b) Kupovina i sticanje akcija posle dana bilansa

Na dan 31. januara 2021. godine društvo je kupilo 20% akcijskog kapitala društva ABC, za ukupan iznos od 3.000.000 dinara.

(c) Obaveze po kreditima

Na dan 5. februara 2021. godine društvu je odobren kredit od strane poslovne banke u iznosu od EUR 1.000.000 za finansiranje izgradnje novog pogona za proizvodnju. Kredit je odobren na period od pet godina uz kamatnu stopu 8% i grejs period od šest meseci. Kao obezbeđenje urednog vraćanja navedenog kredita društvo je uspostavilo hipoteku I reda na upravnoj zgradi.

(d) Objavljivanje plana o prestanku poslovanja

U maju 2021. godine, rukovodstvo privrednog društva donelo je odluku da zbog reorganizacije poslovanja proda pogon za proizvodnju kućne hemije u Vršcu čija je ukupna sadašnja knjigovodstvena vrednost 10.320.000 dinara.

(e) Odluka o restrukturiranju

U martu 2021. godine, doneta je Odluka da se započne sa restrukturiranjem društva, i da društvo proda pogon za preradu i proizvodnju proizvoda X, u Kragujevcu, čija je ukupna sadašnja vrednost 80.000.000 dinara.

Redakcija