Kada obveznik PDV vrši promet dobara i usluga na malo pravnim licima i preduzetnicima koji su korisnici SEF-a, da li u tim slučajevima postoji samo obaveza izdavanja fiskalnog računa koji sadrži PIB kupca, ili pored izdavanja fiskalnog računa treba izdati i e fakturu? Da li na obavezu izdavanja e fakture u ovim slučajevima utiče način plaćanja, tj. okolnost da je plaćeno prenosom na račun?
U skladu sa članom 3. st. 1. i 2. Zakona o fiskalizaciji ("Sl. glasnik RS", br. 153/2020, 96/2021 i 138/2022 - dalje: ZF), predmet fiskalizacije je promet dobra i usluga na malo (dalje: promet na malo) i primljeni avans za promet na malo. Prometom na malo iz stava 1. ovog člana smatra se svaki izvršen promet dobara i pružanje usluga fizičkim licima, kao i svaki promet dobara i usluga u maloprodajnim objektima, nezavisno od toga da li je korisnik fizičko lice, pravno lice ili preduzetnik, uključujući i promet izvršen putem samonaplatnih uređaja - automata.
Dakle, u situacijama kada obveznik vrši promet dobara ili usluga na malo pravnim licima i preduzetnicima, po tom osnovu postoji obaveza izdavanja fiskalnog računa (koji, u skladu sa članom 5. ZF, sadrži PIB kupca), i to nezavisno od toga da li je kupac korisnik SEF ili ne.
Sa druge strane, članom 3. stav 2. tačka 1) Zakona o elektronskom fakturisanju ("Sl. glasnik RS", br. 44/2021, 129/2021 i 138/2022) izričito je propisano da obaveza izdavanja elektronske fakture ne postoji za promet na malo i primljeni avans za promet na malo u skladu sa zakonom koji uređuje fiskalizaciju.
Prema tome, nesporno je da se u ovim slučajevima, pored fiskalnog računa, ne izdaje i elektronska faktura (dalje: e-faktura). Drugim rečima, pravilo je da kada se promet na malo vrši obveznicima PDV i drugim korisnicima SEF i kada se po tom osnovu izdaje fiskalni račun, u tim situacijama ne treba izdavati e-fakturu. Napominjemo da na primenu ovih pravila nije od uticaja da li je plaćanje izvršeno gotovinskom uplatom, prenosom na račun ili nekim drugim sredstvom plaćanja.
Od ovog pravila postoji samo nekoliko izuzetaka, koji se primenjuju u određenim specifičnim situacijama.
Prvi izuzetak postoji u slučaju kada se promet dobara ili usluga na malo vrši subjektu javnog sektora i kada po tom osnovu postoji obaveza registracije fakture u Centralnom registru faktura (CRF). Naime, u ovim slučajevima, na zahtev subjekta javnog sektora obveznik PDV koji je izvršio promet na malo, izdaje e-fakturu, dok prethodno izdati fiskalni račun stornira izdavanjem dokumenta račun refundacija. Ovaj postupak je propisan u članu 198a Pravilnika o porezu na dodatu vrednost ("Sl. glasnik RS", br. 37/2021, 64/2021, 127/2021, 49/2022 i 59/2022 - dalje: Pravilnik o PDV).
Naime, u skladu sa tim članom Pravilnika o PDV, za promet dobara i usluga za koji je izdat fiskalni račun u skladu sa propisima kojima se uređuje fiskalizacija, obveznik PDV na zahtev subjekta javnog sektora određenog propisima kojima se uređuje elektronsko fakturisanje izdaje e-fakturu u skladu sa tim propisima.
Zahtev iz stava 1. ovog člana naročito sadrži:
• broj fiskalnog računa iz stava 1. ovog člana;
• izjavu subjekta javnog sektora da PDV iskazan u fiskalnom računu iz stava 1. ovog člana nije korišćen kao prethodni porez, odnosno da je izvršena ispravka odbitka prethodnog poreza.
Posle izdavanja e-fakture iz stava 1. ovog člana, obveznik PDV može da izda fiskalni račun u kojem je naveden podatak "refundacija" za promet za koji je izdat fiskalni račun i e-faktura iz stava 1. ovog člana.
Naglašavamo da se se ovaj izuzetak primenjuje samo u slučaju kada je kupac dobara i usluga na malo subjekt javnog sektora i kada taj subjekt zahteva izdavanje e-fakture. Navedeni izuzetak je propisan isključivo iz praktičnih razloga za slučajeve kada se faktura registruje u CRF, budući da se fiskalni račun ne može registrovati u CRF, pa da bi subjekt javnog sektora mogao uopšte da plati naknadu po tom osnovu, neophodno je izdati e-fakturu.
U svim drugim slučajevima, ne postoji osnov i razlog za primenu predmetnog izuzetka. Na primer, kada obveznik PDV vrši promet dobara i usluga na malo subjektu privatnog sektora, u tom slučaju se izdaje samo fiskalni račun sa PIB-om kupca. Dakle, u ovim slučajevima čak i ako kupac zahteva izdavanje e-fakture, po tom osnovu nema mesta primeni člana 198a Pravilnika o PDV, što znači da obveznik koji je izvršio promet na malo takav zahtev treba da odbije.
Drugi izuzetak odnosi se na situacije kada se promet dobara ili usluga na malo vrši imaocima korporacijskih kartica. Naime, podsećamo da se u ovim slučajevima primenjuje poseban postupak, koji podrazumeva da obveznik koji je izvršio promet imaocu korporacijske kartice stornira fiskalne račune koji su izdati u određenom periodu izdavanjem računa refundacija, a zatim izdaje zbirni PDV račun za sve promete izvršene u tom periodu. S tim u vezi, postavilo se pitanje da li se taj zbirni račun izdaje kao e-faktura ili kao "običan" PDV račun. Iako ovo pitanje nije uređeno propisima, smatramo da se taj zbirni račun izdaje kao e-faktura preko SEF. Napominjemo da je i Ministarstvo finansija nezvanično zauzelo isti stav.
Na kraju, treći izuzetak odnosi se na situacije kada obveznik vrši promet dobara ili usluga na malo korisnicima SEF, ali po tom osnovu ne izdaje fiskalni račun, u skladu sa Uredbom o određivanju delatnosti kod čijeg obavljanja ne postoji obaveza evidentiranja prometa na malo preko elektronskog fiskalnog uređaja ("Sl. glasnik RS", br. 32/2021, 117/2021, 51/2022 i 141/2022).
Mišljenja smo da u ovim situacijama, a imajući u vidu da se ne izdaje fiskalni račun, izuzetno postoji obaveza izdavanja e fakture (i ovaj stav je nezvanično potvrđen od strane saradnika iz resornog ministarstva).