Naknadno odobreni popusti (kasa-skonto, super rabat, bonifikacije i sl.) odnose se na ranije obavljani promet za koji je izdat račun u kojem je iskazan PDV i koji je plaćen i iskazan u Obrascu POPDV i Obrascu PP PDV za odgovarajući period. Izdavanjem računa izvršena su i knjiženja u poslovnim knjigama, kako kod prodavca tako i kod kupca, gde su iskazani troškovi, prihodi i odgovarajuće obaveze i potraživanja. Naknadno odobreni popusti menjaju navedena knjiženja u poslovnim knjigama, kao i osnovicu za promet dobara i usluga koji je oporeziv PDV, jer su i podaci o ranijem prometu izmenjeni.
Ti popusti se vrše na osnovu ranije ugovorenih kriterijuma prodaje, ali oni istovremeno utiču na već obračunat PDV po izdatim fakturama za izvršen promet robe i usluga.
Prema članu 4. st. 1. i 2. Pravilnika o načinu izmene poreske osnovice za obračunavanje poreza na dodatu vrednost ("Sl. glasnik RS", br. 86/2015), ako se osnovica za oporezivi promet dobara ili usluga naknadno smanji, obveznik PDV koji je izvršio promet dobara ili usluga, a koji je poreski dužnik za taj promet u skladu sa Zakonom o PDV, može da smanji iznos obračunatog PDV ako obveznik PDV kome je izvršen promet dobara ili usluga ispravi odbitak prethodnog poreza i o tome pismeno obavesti isporučioca dobara ili usluga.
Izuzetno od stava 1. ovog člana, ako je promet dobara ili usluga izvršen obvezniku PDV, odnosno drugom licu koje nema pravo na odbitak prethodnog poreza, obveznik PDV može da smanji osnovicu i iznos obračunatog PDV ako poseduje dokument o smanjenju osnovice izdat u skladu sa pravilnikom kojim se određuju slučajevi u kojima nema obaveze izdavanja računa i o računima kod kojih se mogu izostaviti pojedini podaci, odnosno drugi dokument kojim se dokazuje da je smanjena naknada za promet dobara ili usluga izdat od strane obveznika PDV koji je izvršio promet dobara ili usluga, a potvrđen od strane primaoca dobara ili usluga.
Iz Mišljenja Ministarstva finansija, br. 011-00-1190/2014-04 od 14.4.2015. godine:
"Ako se osnovica za oporezivi promet dobara i usluga naknadno izmeni - smanji, obveznik PDV koji je izvršio promet dobara i usluga može izmeniti iznos PDV samo ako obveznik PDV kome je izvršen promet dobara i usluga ispravi odbitak prethodnog PDV i ako o tome pismeno obavesti obveznika PDV - isporučioca dobara i usluga.
Dakle, obveznik PDV koji je izvršio oporezivi promet dobara i usluga može da, posle izvršenog prometa, smanji osnovicu za obračunavanje PDV i iznos obračunatog PDV, pod uslovom da je obveznik PDV kome je izvršen promet dobara i usluga ispravio odbitak prethodnog poreza i da je o tome pismeno obavestio obveznika PDV - isporučioca dobara i usluga.
U slučaju smanjenja osnovice za obračunavanje PDV, obveznik PDV koji je izvršio oporezivi promet dobara i usluga izdaje dokument u skladu sa članom 15. Pravilnika o određivanju slučajeva u kojima nema obaveze izdavanja računa i o računima kod kojih se mogu izostaviti pojedini podaci ("Sl. glasnik RS", br. 123/2012 - dalje: Pravilnik) koji treba da sadrži sledeće podatke: naziv, adresu i PIB obveznika - izdavaoca dokumenta, mesto i datum izdavanja i redni broj dokumenta, naziv, adresu i PIB obveznika - primaoca dokumenta, iznos za koji je smanjena osnovica za obračunavanje PDV, poresku stopu koja se primenjuje, iznos za koji je smanjen iznos obračunatog PDV i broj i datum izdavanja računa za izvršeni promet dobara i usluga."
Dakle, ako je promet izvršen poreskom obvezniku koji ima pravo na odbitak PDV za izvršen promet, izmena poreske osnovice zavisi i uslovljena je posedovanjem obaveštenja da je primalac dobara ili usluga izvršio ispravku odbitka prethodnog poreza (ovo obaveštenje kupac može dati na samom dokumentu iz člana 15. Pravilnika o određivanju slučajeva u kojima nema obaveze izdavanja računa i o računima kod kojih se mogu izostaviti pojedini podaci ("Sl. glasnik RS", br. 123/2012, 86/2015, 52/2018 i 94/2019) koji mu je dostavljen od strane prodavca).
Prema članu 15. Pravilnika o određivanju slučajeva u kojima nema obaveze izdavanja računa i o računima kod kojih se mogu izostaviti pojedini podaci, kada se posle izvršenog prometa dobara i usluga promeni naknada za taj promet, obveznik PDV izdaje dokument o povećanju ili smanjenju naknade, odnosno dokument o povećanju ili smanjenju osnovice, a koji naročito sadrži podatke o:
- nazivu, adresi i PIB-u izdavaoca dokumenta;
- mestu i datumu izdavanja i rednom broju dokumenta;
- nazivu, adresi i PIB-u primaoca dokumenta;
- iznosu za koji je smanjena, odnosno povećana osnovica za obračunavanje PDV, poreskoj stopi i iznosu za koji je smanjen, odnosno povećan iznos obračunatog PDV - u slučaju oporezivog prometa za koji je obveznik PDV - izdavalac dokumenta poreski dužnik u skladu sa Zakonom;
- iznosu za koji je smanjena, odnosno povećana naknada, bez PDV - u slučaju oporezivog prometa za koji obveznik PDV - izdavalac dokumenta nije poreski dužnik u skladu sa Zakonom;
- iznosu za koji je smanjena, odnosno povećana naknada za promet dobara i usluga - u slučaju prometa koji je oslobođen PDV i prometa koji ne podleže oporezivanju, a za koji se izdaje račun u skladu sa ovim pravilnikom;
- napomenu da se za promet dobara i usluga primenjuje sistem naplate u skladu sa Zakonom - u slučaju kada se za taj promet primenjuje sistem naplate;
- broju i datumu izdavanja računa za izvršeni promet dobara i usluga.
Kada se popust odobrava kupcu koji nije u sistemu PDV ili nema pravo na odbitak prethodnog poreza, prodavac, obveznik PDV, ima pravo da smanji iznos obračunatog PDV za izvršen promet dobara ako poseduje dokument o smanjenju naknade za izvršeni promet, potvrđen od strane primaoca dobara ili usluga.
Sa druge strane, kupac dobara, u skladu sa članom 31. Zakona o PDV, ima obavezu da izvrši ispravku (smanjenje) prethodnog poreza po osnovu naknadno odobrenog super rabata.
Ono što je važno istaći kod smanjenja osnovice i obračunatog PDV, kod obveznika koji je izvršio promet podatak o smanjenju osnovice iskazuje se u poreskom periodu kada je došlo do smanjenja, a podatak o smanjenju PDV u poreskom periodu kada je obveznik PDV ispunio uslov za smanjenje, tj. kada je primio pisano obaveštenje od primaoca dobara i usluga da je izvršio ispravku odbitak prethodnog poreza u skladu sa Zakonom o PDV. Iz navedenog proizlazi da to mogu biti i dva različita poreska perioda, ako obveznik PDV nije primio potvrdu o ispravci odbitka prethodnog poreza u istom poreskom periodu kada je došlo do smanjenja osnovice.
Međutim, primalac dobara i/ili usluga iskazuje podatke i o smanjenju osnovice i o smanjenju prethodnog poreza u poreskom periodu kada je došlo do smanjenja osnovice, jer u tom poreskom periodu nastupa obaveza ispravke odbitka prethodnog poreza u skladu sa članom 31. Zakona.
U kontekstu navedenih pravila postavlja se pitanje šta ako nije izdat dokument o smanjenju ili povećanju osnovice i obračunatog PDV, a nastupio je osnov za smanjenje ili povećanje osnovice?
Prema članu 2a stav 2. Pravilnika o obliku, sadržini i načinu vođenja evidencije o PDV i o obliku i sadržini pregleda obračuna PDV ("Sl. glasnik RS", br. 90/2017, 119/2017, 48/2018, 60/2018 i 75/2019 - dalje: Pravilnik o pregledu obračuna), podaci o prometu dobara i usluga koji je obvezniku PDV izvršio drugi obveznik PDV ili lice koje nije obveznik PDV (strano ili domaće lice), uključujući i podatke o izmeni naknade, osnovice, odnosno vrednosti tog prometa, evidentiraju se na osnovu računa o izvršenom prometu, izmeni naknade, osnovice, odnosno vrednosti tog prometa, odnosno drugog dokumenta kojim se dokazuje poslovna promena, osim podataka o:
- prometu dobara i usluga za koji je poreski dužnik u skladu sa Zakonom i izmeni osnovice, odnosno vrednosti tog prometa;
- plaćenom avansu, bez PDV, nezavisno od vrste prometa;
- smanjenju osnovice i ispravci - smanjenju PDV po osnovu izmene - smanjenja osnovice za nabavljena dobra, odnosno primljene usluge za promet za koji nije poreski dužnik u skladu sa Zakonom.
Navedeno se praktično tumači na taj način da je obveznik PDV dužan da izvrši ispravku odbitka prethodnog poreza u poreskom periodu u kojem mu je poznato da je došlo do smanjenja osnovice i kada o tome poseduje dokaz, bez obzira da li je primio dokument o smanjenju osnovice (npr. knjižno odobrenje).
Rukovodeći se tim načelom, a što kako vidimo proizlazi i iz Pravilnika o pregledu obračuna, obveznik PDV je dužan da u polju 8a.5 Obrasca POPDV iskaže podatak o smanjenju osnovice i obračunatog PDV u poreskom periodu kada mu je poznato da je došlo do smanjenja osnovice, odnosno kada su nastupili uslovi za smanjenje, bez obzira da li mu je dokument o smanjenju osnovice izdat.
U Korisničkom uputstvu Poreske uprave za iskazivanje podataka u Obrascu POPDV navodi se, između ostalog, sledeće: "u situaciji kada obveznik PDV - isporučilac dobara, odnosno pružalac usluga nije izdao dokument u kojem je naveden iznos za koji je smanjena osnovica, odnosno iznos za koji je smanjen PDV u poreskom periodu u kojem je došlo do smanjenja osnovice, odnosno PDV, a obveznik PDV raspolaže dokazom da je došlo do tog smanjenja (npr. ugovor u kojem je navedeno da će zbog plaćanja pre ugovorenog roka cena biti smanjena za 3%), u polju 8a.5 Obrasca POPDV iskazuje se podatak o iznosu za koji je smanjena osnovica i podatak o iznosu za koji je smanjen PDV."
Primer 4:
- Privredno društvo - prodavac, obveznik PDV, na osnovu ugovora kojim su uređeni kriterijumi za utvrđivanje rabata, odobrava privrednom društvu - kupac, obvezniku PDV, super-rabat za isporučenu robu u toku 2020. godine, iznos od 2.400.000 dinara sa PDV. O tome prodavac dostavlja kupcu knjižno odobrenje 20. januara 2021. godine, kojim ga obaveštava da popust iznosi 2.400.000 dinara, a da se 400.000 dinara odnosi na PDV po opštoj stopi od 20%. Sva roba, na koju se odnosi rabat, je prodata.
Primer knjižnog odobrenja
NAZIV IZDAVAOCA (PRODAVCA): Privredno društvo - prodavac
Adresa izdavaoca: Ulica 1
PIB izdavaoca: 00000000
KNJIŽNO ODOBRENJE br. 18
|
Mesto i datum izdavanja: 20.1.2021. g. |
NAZIV PRIMAOCA (KUPCA): Privredno društvo - kupac |
Redni |
Opis |
Vrednost bez PDV |
Stopa PDV |
Iznos PDV |
Vrednost sa PDV |
1 |
faktura broj 10/15 od 8.6.2020. g. |
1.000.000 |
20% |
200.000 |
1.200.000 |
2. |
faktura broj 25/15 od 25.11.2020. g. |
1.000.000 |
20% |
200.000 |
1.200.000 |
|
Ukupno: |
2.000.000 |
20% |
400.000 |
2.400.000 |
Rekapitulacija poreza
Osnovica |
Stopa PDV |
Iznos PDV |
Iznos sa PDV |
200.000 |
20% |
400.000 |
2.400.000 |
- |
10% |
- |
- |
Napomena:
U slučaju spora ugovorena je mesna nadležnost suda u Beogradu.
Odobrenje vam dostavljamo u dva primerka, od kojih jedan zadržavate u svojoj evidenciji, a drugi potpisan i overen sa vaše strane u delu ispod obaveštenja, vraćate nama kako bismo izvršili izmenu poreske osnovice u skladu sa članom 21. Zakona o porezu na dodatu vrednost ("Sl. glasnik RS", br. 84/2004, 86/2004 - ispr., 61/2005, 61/2007, 93/2012, 108/2013, 6/2014 - usklađeni din. izn., 68/2014 - dr. zakon, 142/2014, 5/2015 - usklađeni din. izn., 83/2015, 5/2016 - usklađeni din. izn., 108/2016, 7/2017 - usklađeni din. izn., 113/2017, 13/2018 - usklađeni din. izn., 30/2018, 4/2019 - usklađeni din. izn., 72/2019 i 8/2020 - usklađeni din. izn.).
OBAVEŠTENJE O ISPRAVCI ODBITKA PRETHODNOG POREZA
U skladu sa odredbama člana 31. Zakona o porezu na dodatu vrednost, potvrđujemo da smo, po osnovu ovog odobrenja, u svojoj poreskoj evidenciji izvršili ispravku prethodnog poreza za iznos od: 400.000 dinara.
Potvrđujemo osnovanost podataka.
|
_______________ |
Beograd, 25.1.2021. g. |
|
_______________ |
_______________ |
Uz knjižno odobrenje dostavljen je i obračun utvrđenog super-rabata. U vezi dobijenog knjižnog odobrenja, kupac dostavlja prodavcu potvrdu o umanjenju prenetog PDV po tom osnovu u iznosu od 400.000 dinara.
Knjiženje na dan 31.12.2020. godine
a) Kod prodavca:
R. br. |
Konto |
OPIS |
Iznos |
||
duguje |
potražuje |
duguje |
potražuje |
||
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
1) |
(204) |
|
Obaveze za porez na dodatu vrednost po osnovu sopstvene potrošnje po opštoj stopi |
(2.400.000) |
|
|
|
(604) |
Prihodi od prodaje robe na domaćem tržištu |
|
(2.000.000) |
|
2709 |
|
Porez na dodatu vrednost u primljenim fakturama po opštoj stopi (osim plaćenih avansa) - Razgraničeni PDV |
400.000 |
|
za naknadno odobren super rabat |
|||||
b) Kod kupca:
R. br. |
Konto |
OPIS |
Iznos |
||
duguje |
potražuje |
duguje |
potražuje |
||
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
1) |
|
470 |
Obaveze za porez na dodatu vrednost po osnovu sopstvene potrošnje po opštoj stopi |
|
400.000 |
|
|
(435) |
Dobavljači u zemlji |
|
(2.400.000) |
|
(501) |
|
Nabavna vrednost prodate robe |
(2.000.000) |
|
za dobijeno knjižno odobrenje |
|||||
Imajući u vidu da je kupcu, na osnovu ugovora sa dobavljačem, poznato da na dan 31.12.2020. godine ostvaruje pravo na predmetni rabat, dužan je da ispravku odbitka prethodnog poreza po tom osnovu prikaže u Obrascu POPDV i Obrascu PP PDV koje podnosi za poreski period decembar 2020. godine. Ukoliko kupac ne iskaže podatke o ispravci prethodnog poreza u Obrascu POPDV za decembar 2020. godine, a time ni u poreskoj prijavi PDV za taj poreski period, dužan je da za taj poreski period podnese izmenjenu poresku prijavu PDV.
Knjiženje u 2021. godini
a) Kod prodavca:
R. br. |
Konto |
OPIS |
Iznos |
||
duguje |
potražuje |
duguje |
potražuje |
||
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
1) |
279 |
|
Potraživanja za više plaćeni porez na dodatu vrednost |
400.000 |
|
|
|
2709 |
Porez na dodatu vrednost u primljenim fakturama po opštoj stopi (osim plaćenih avansa) - Razgraničeni PDV |
|
400.000 |
za prenos razgraničenog PDV za knjižno odobrenje izdato u januaru 2021. godine koje se odnosi na promet iz 2020. godine po poreskoj prijavi za januar 2021. godine |
|||||
Dakle, knjiženje se vrši stornom prihoda i rashoda, potraživanja i obaveza u 2020. godini, jer odobren rabat predstavlja korektivni događaj koji se obuhvata u periodu na koji se odnosi ukoliko je knjižno odobrenje primenjeno pre dana odobravanja finansijskih izveštaja.
Međutim, umanjenje obračunatog PDV kod prodavca se iskazuje u pregledu obračuna i poreskoj prijavi za januar 2021. godine, a u finansijskim izveštajima se evidentira kao razgraničeni PDV u 2020. godini, da bi se zatim u januaru izvršio prenos na odgovarajući račun potraživanja odnosno obaveza za PDV.
Uobičajeno je da društva, pogotovo ona koja se bave maloprodajom, ugovaraju s dobavljačima godišnje bonuse ili rabate, tj. odobrenja koja zavise od ostvarenog godišnjeg prometa. Iako se u praksi takve vrste odobrenja većinom u celosti priznaju u prihod, ona imaju obeležje naknadno odobrenog popusta za nabavljenu robu te bi u stvari trebalo za te iznose korigovati trošak nabavne vrednosti prodate robe.
Pri tome treba voditi računa o tome da deo robe koja je nabavljena od dobavljača još nije prodata, već stoji na zalihama. Mišljenja smo da za tu robu iznos takvog odobrenja ne bi trebalo priznati u bilansu uspeha nego bi za iznos ostvarenog bonusa trebalo smanjiti vrednost zaliha trgovačke robe. Time bi se ostvarilo pravilno povezivanje prihoda i rashoda, a i umanjenje osnovice poreza na dobit.
Kako bi se mogao opravdati takav postupak, trebao bi postojati ugovor ili neki drugi pisani dokument u kojem je definisano da dobavljač odobrava godišnji bonus (rabat) s obzirom na ostvareni promet.
Zakonski okvir nalazi se u Međunarodnom računovodstvenom standardu - MRS 2 Zalihe ("Sl. glasnik RS", br. 92/2019), paragraf 11, koji definiše trošak nabavke zaliha u kojem se navodi da se trgovački popusti, rabati i slične stavke oduzimaju kod određivanja troškova nabavke. Ako se ostvari dodatni bonus od dobavljača u obliku odobrenja, takav bonus ima obeležje trgovačkog popusta ili rabata za čiji bi iznos trebalo umanjiti trošak nabavke zaliha. To bi značilo da bonus ostvaren za robu koja još nije prodata nije u redu priznati u bilansu uspeha nego bi trebalo umanjiti knjigovodstvenu vrednost tih zaliha. S druge strane, za robu koja je prodata trebalo bi umanjiti trošak nabavne vrednosti prodate robe.
Na isti način postupaju i pravna lica i preduzetnici koji primenjuju Međunarodni standard finansijskog izveštavanja (IFRS) za male i srednje entitete ("Sl. glasnik RS", br. 83/2018) i Pravilnik o načinu priznavanja, vrednovanja, prezentacije i obelodanjivanja pozicija u pojedinačnim finansijskim izveštajima mikro i drugih pravnih lica ("Sl. glasnik RS", br. 118/2013 i 95/2014).