Jedno od čestih pitanja vezanih za primenu Uredbe, tiče se načina na koji će preduzetnici koji isplaćuju ličnu zaradu, prenositi iznos direktnih davanja koji će im biti isplaćen na namenske račune, u skladu sa Uredbom o fiskalnim pogodnostima i direktnim davanjima privrednim subjektima u privatnom sektoru i novčanoj pomoći građanima u cilju ublažavanja ekonomskih posledica nastalih usled bolesti COVID-19 ("Sl. glasnik RS", br. 54/2020 - dalje: Uredba).

Naime, suština pitanja je da li ovi preduzetnici celokupan iznos direktnog davanja moraju da prijave kao svoju ličnu zaradu, te da na taj iznos obračunaju porez i doprinose, ili mogu samo deo dobijenih sredstava da isplate kao ličnu zaradu, a da ostatak prenesu na svoj lični račun.

U zavisnosti od odgovora na ovo pitanje zavisi i poreski tretman isplate predmetnih direktnih davanja.

Naime, nesporno je da svi preduzetnici (bez obzira da li vode knjige ili su paušalci, da li isplaćuju ličnu zaradu ili ne), imaju pravo na direktna davanja iz budžeta (u visini minimalne zarade za mart), u skladu sa članom 9. Uredbe.

Podsećamo da je odredbom člana 2. tačka 2) Uredbe propisano da direktna davanja iz budžeta privrednim subjektima u privatnom sektoru predstavljaju uplatu bespovratnih novčanih sredstava privrednim subjektima u skladu sa ovom uredbom, koja mogu da se koriste isključivo za isplate zarada i naknada zarada zaposlenima.

Takođe podsećamo da su pojam "zarada" i "naknada zarade" definisane Zakonom o radu ("Sl. glasnik RS", br. 24/2005, 61/2005, 54/2009, 32/2013, 75/2014, 13/2017 - odluka US, 113/2017 i 95/2018 - autentično tumačenje), kao pravo zaposlenog u radnom odnosu.

Međutim, preduzetnici ne mogu sebi isplaćivati ni zaradu ni naknadu zarade, jer ne mogu biti u radnom odnosu sa samim sobom. Preduzetnici se jedino mogu opredeliti da isplaćuju sebi ličnu zaradu, koja nema karakter ni zarade, ni naknade zarade, u smislu Zakona o radu, već se samo poreski tretman lične zarade izjednačava sa poreskim tretmanom zarade, u smislu Zakona o porezu na dohodak građana.

S tim u vezi, preduzetnik je potpuno slobodan u određivanju iznosa koji će isplaćivati kao ličnu zaradu. Dakle, preduzetnik može da odluči i da mu lična zarada bude manja od minimalne zarade.

Takođe, nesporno je da preduzetnik može slobodno raspolagati svojom poslovnom imovinom. Drugim rečima, raspolaganje novčanim sredstvima sa poslovnih računa preduzetnika za njegove privatne potrebe, ne predstavlja ličnu zaradu, niti bilo koji drugi oporeziv prihod preduzetnika.

Izvod iz mišljenja Ministarstva finansija, br. 430-00-197/2019-04 od 21.10.2019. godine

"U slučaju kada preduzetnik, koji se opredelio za isplatu lične zarade koju je u poreskom periodu isplatio i evidentirao u poslovnim knjigama kao svoje mesečno lično primanje po osnovu koga je platio porez i doprinose (saglasno Zakonu i Zakonu o doprinosima) i koji saglasno Zakonu po osnovu prihoda od samostalne delatnosti plaća mesečne akontacije poreza za tekući poreski period, raspolaže novčanim sredstvima sa svog platnog računa tako što podiže gotov novac koji iznos nije opredeljen kao lična zarada, po osnovu takvog raspolaganja novčanim sredstvima ne nastaje obaveza plaćanja doprinosa. Naime, imajući u vidu da na prihod koji preduzetnik ostvari po osnovu obavljanja samostalne delatnosti u toku poreskog perioda porez na prihode od samostalne delatnosti plaća akontativno (mesečna akontacija poreza za tekući poreski period) a po isteku poreskog perioda plaća konačnu poresku obavezu, okolnost da preduzetnik u toku poreskog perioda raspolaže novčanim sredstvima sa svog platnog računa (tako što podiže gotov novac) nije od uticaja na visinu lične zarade preduzetnika opredeljene kao njegovo mesečno lično primanje saglasno Zakonu i Zakonu o doprinosima."

Prema tome, smatramo da ne postoji pravna smetnja da preduzetnik direktna davanja (koja mu budu uplaćivana na njegov namenski račun) prenese na svoj lični račun, bez plaćanja bilo kakvog poreza (koristeći šifru plaćanja koja ne zahteva BOP, kao što je 241). Jedina poreska posledica kod preduzetnika biće to što će iznos direktnih davanja biti evidentiran kao prihod, koji se uračunava u osnovicu za porez na prihode od samostalne delatnosti, dok će prenos sredstava na lični račun, preduzetnik evidentirati preko računa 723.

S tim u vezi, smatramo da ovo pravilo treba da važi bez obzira na to da li preduzetnik isplaćuje ličnu zaradu, ili je reč o preduzetniku koji se nije opredelio za isplatu lične zarade, ili o preduzetniku paušalcu.

Naime, imajući u vidu opšta pravila koja važe za preduzetnike, kao i odredbe Uredbe, možemo zaključiti sledeće:

1. Definicija direktnih davanja, iz člana 2. tačka 2. Uredbe, nije do kraja precizna, u smislu da se direktna davanja mogu isplatiti samo kao zarada ili naknada zarade. Ovo pravilo svakako važi za poslodavca koji predmetna direktna davanja mora da isplati zaposlenima kao zaradu ili naknadu zarade. S druge strane, nesporno je da i preduzetnici imaju pravo na direktna davanja, ali budući da preduzetnici ne mogu sebi isplatiti zaradu ili naknadu zarade, oni nikako direktna davanja ne mogu isplatiti na taj način.

2. Smatramo da pojmovi koje koristi Uredba treba da imaju ono značenje koje im daje osnovni propis kojim se ti pojmovi uređuju. Drugim rečima, smatramo da pravni instituti "zarada" i "naknada zarade" treba da imaju ono značenje kako ih definiše Zakon o radu. To dalje znači, da se pod tim pojmovima ne smatra lična zarada preduzetnika. Dakle, smatramo da stav da preduzetnik mora ceo iznos direktnih davanja da isplati kao ličnu zaradu, ne može da se brani time da se direktna davanja moraju isplatiti kao zarada ili kao naknada zarade, budući da lična zarada preduzetnika nije ni zarada ni naknada zarade. Naime, činjenica da se lična zarada oporezuje na isti način kao i zarada nikako ne znači da su ta dva pojma suštinski ista. Naprotiv, preduzetnik ne može da bude u radnom odnosu sa samim sobom i da sebi isplaćuje zaradu, u smislu Zakona o radu.

3. S tim u vezi, smatramo da preduzetnik koji isplaćuje ličnu zaradu, može samostalno da odluči:

- da ceo iznos direktnih davanja isplati kao ličnu zaradu, ili

- da samo deo direktnog davanja isplati kao ličnu zaradu, a ostatak prebaci na svoj lični račun, ili

- da ličnu zaradu isplati iz svojih sredstava, a celokupan iznos direktnih davanja prebaci na svoj lični račun.

Međutim, napominjemo da je nezvaničan stav Ministarstva finansija da je preduzetnik koji isplaćuje ličnu zaradu dužan da celokupan iznos direktnih davanja isplati kao ličnu zaradu, te da na taj iznos obračuna porez i doprinose. Takođe, razumeli smo da je stav resornog ministarstva da iznos direktnog davanja predstavlja neto iznos, na koji preduzetnik treba da obračuna porez i doprinose na zaradu.

Kao argument za svoj stav, predstavnici Ministarstva finansija koriste definiciju direktnih davanja, prema kojoj se direktna davanja moraju isključivo koristiti za isplatu zarada i naknada zarada, pri tom smatrajući da se pojam "lična zarada" izjednačava sa pojmom "zarada", u smislu Uredbe. Dakle, resorno ministarstvo je na stanovištu da bi isplata direktnog davanja van lične zarade predstavljala nenamensko korišćenje direktnih davanja.

Već smo naveli da, prema našem mišljenju, ovaj argument nije osnovan. Takođe, ne vidimo suštinski razlog zašto bi se preduzetnici koji isplaćuju ličnu zaradu dovodili u poreski nepovoljniji položaj od preduzetnika koji se nisu opredelili za ličnu zaradu.

S tim u vezi, nadamo se da će ministarstvo korigovati svoj stav, u suprotnom će se direktna davanja za preduzetnike koji isplaćuju ličnu zaradu u dobroj meri obesmisliti, jer će na iznos direktnog davanja od 30.367,04 dinara morati da obračunaju porez i doprinose u iznosu od 23.397,30 dinara.

U nastavku dajemo konkretne obračune iz kojih se može videti kolika je razlika u poreskom tretmanu kada preduzetnik ceo iznos direktnog davanja isplaćuje kao ličnu zaradu, u odnosu na slučaj kada samo deo tih sredstava koristi za isplatu lične zarade, a pre toga ukratko objašnjavamo i računovodstveni tretman direktnih davanja u poslovnim knjigama preduzetnika.

Računovodstveno vrednovanje državnih davanja kod preduzetnika

Preduzetnici, razvrstani kao mikro pravna lica, vrednovanje pozicija u finansijskim izveštajima vrše u skladu sa odredbama Pravilnika o načinu priznavanja, vrednovanja, prezentacije i obelodanjivanja pozicija u pojedinačnim finansijskim izveštajima mikro i drugih pravnih lica ("Sl. glasnik RS", br. 118/2013 i 95/2014 - dalje: Pravilnik za mikro pravna lica). Imajući u vidu da direktna pomoć koja se dobija od države u vidu minimalne zarade za mesec mart 2020. g. za tri meseca 2020. g. predstavlja uslovljeno državno davanje, isto se u skladu sa odredbama člana 27. Pravilnika za mikro pravna lica evidentira kao obaveza, sve do trenutka dok se ne ispune uslovi, odnosno dok preduzetnik ne prenese dobijena novčana sredstva na svoj lični račun.

Dakle, u slučaju direktnih državnih davanja propisanih Uredbom knjiženje će se vršiti preko računa 495 - Odloženi prihodi i primljene donacije uz evidentiranje Potraživanja od državnih organa i organizacija na računu 222 i to u trenutku kada preduzetnik stekne pravo na ovu pomoć. U trenutku kada sredstva direktne državne pomoći legnu na namenski račun preduzetnika evidentira se priliv sredstava na računu 249 - Novčana sredstva čije je korišćenje ograničeno ili vrednost umanjena i zatvara se potraživanje iskazano na računu 222.

Prilikom prenosa namenskih novčanih sredstava na lični tekući račun preduzetnika zatvara se račun 495 i evidentira prihod na računu 641 - Prihod po osnovu uslovljenih donacija i knjiži se odliv sa računa 249 na jedan od sledećih načina:

• ako je prethodno obračunata lična zarada preduzetnika, stav za knjiženje je 45/249,

• ako preduzetnik obračunava ličnu zaradu nižu od državnih davanja, a razliku uplaćuje na svoj lični tekući račun stav za knjiženje je 45,723/249

• ako preduzetnik ne obračunava ličnu zaradu, stav za knjiženje je 723/249.

Primer kada preduzetnik ceo iznos direktnog davanja isplaćuje kao ličnu zaradu

Ukoliko bi preduzetnik postupio po, za sada, nezvaničnom mišljenju Ministarstva finansija, te odlučio da iznos direktnog davanja isplati kao ličnu zaradu i da mu taj iznos predstavlja neto iznos lične zarade, poreski i računovodstveni tretman je sledeći.

- Neto lična zarada: 30.367,04

- Bruto lična zarada:53.764,34

- Ukupne obaveze: 23.397,30

- Neoporezivi iznos: 16.300

- Osnovica za plaćanje poreza: 37.464,34

- Porez na ličnu zaradu: 3.746,43

- Osnovica za plaćanje doprinosa: 53.077,64

- Doprinos za PIO: 13.709,91

- Doprinos za zdravstveno osiguranje: 5.537,73

- Doprinos za osiguranje za slučaj nezaposlenosti: 403,23.

Dospelost predmetnih poreza i doprinosa odlaže se do 4.1.2021. godine, a od tog datuma preduzetnik ima pravo da ove obaveze izmiri najviše do 24 jednake mesečne rate, bez obračuna kamate.

Knjiženje:

R.br.	Konto		OPIS	Iznos
	duguje	potražuje		duguje	potražuje
1	2	3	4	5	6
1)	520		Troškovi zarada i naknada zarada	53.764,34
		450	Obaveze za neto zarade i naknade zarada		30.367,04
		451	Obaveze za poreze na zarade i naknade zarada na teret zaposlenog		3.746,43
		452	Obaveze za doprinose na zarade i naknade zarada na teret zaposlenog		19.650,87
za obračunatu ličnu zaradu preduzetnika
2)	222		Potraživanja od državnih organa i organizacija	30.367,04
		495	Odloženi prihodi i primljene donacije		30.367,04
za potraživanje po osnovu direktnih uslovljenih državnih davanja
3)	249		Novčana sredstva čije je korišćenje ograničeno	30.367,04
		222	Potraživanja od državnih organa i organizacija		30.367,04
za primljena sredstva direktnog državnog davanja na poseban namenski račun
4)	450		Obaveze za neto zarade i naknade zarada	30.367,04
		249	Tekući (poslovni) račun		30.367,04
isplata neto lične zarade preduzetnika sa namenskog računa
5)	495		Odloženi prihodi i primljene donacije	30.367,04
		641	Prihod po osnovu uslovljenih donacija		30.367,04
za priznavanje prihoda po osnovu uslovljenog državnog davanja

S obzirom na to da se preduzetnik opredelio da koristi fiskalnu pogodnost u vidu odlaganja dospelosti plaćanja poreza na ličnu zaradu i doprinosa do 4. januara 2021. godine, pri isplati lične zarade neće imati obavezu da izvrši uplatu po osnovu poreza i doprinosa u ukupnom iznosu od 23.397,30 dinara.

Imajući u vidu navedeno, obaveze po osnovu poreza i doprinosa će u poslovnim knjigama poslodavca ostati iskazane na grupi računa 45 s obzirom na to da se radi o kratkoročnim obavezama. Čak iako se preduzetnik naredne 2021. godine opredeli da obaveze po osnovu poreza i doprinosa plaća na 24 mesečne rate, one će se i dalje evidentirati na istim kontima jer će na dan 31.12.2021. g. ostati za plaćanje 12 mesečnih rata što predstavlja takođe kratkoročnu obavezu.

Takođe, pored rashoda za neto ličnu zaradu, rashodi po osnovu poreza i doprinosa na ličnu zaradu se knjiže u tekućem periodu imajući u vidu jedan od osnovnih računovodstvenih principa da se evidentiranje prihoda i rashoda vrši u periodu na koji se odnose, bez obzira na njihov poreski tretman.

Priznavanje u poreskom bilansu preduzetnika:

Prihod koji preduzetnik evidentira u poslovnim knjigama, na ime direktnih davanja, uračunava se u osnovicu za porez na prihod od samostalnih delatnosti. Sa druge strane, u poreskom bilansu za 2020. godinu, obvezniku će se kao rashod u poreskom bilansu priznati samo neto iznos lične zarade, koju je isplatio, u iznosu od 30.367,04 budući da porez i doprinosi nisu plaćeni u 2020. godini. Rashod po osnovu poreza i doprinosa (23.397,30) biće priznati u poreskom periodu u kojem budu plaćeni, u zavisnosti od dinamike plaćanja ovih obaveza.

Primer kada preduzetnik samo deo direktnog davanja isplaćuje kao ličnu zaradu

Preduzetnik isplaćuje ličnu zaradu u visini neoporezivog iznosa, tj. u bruto iznosu od 16.300 dinara. S tim u vezi, ovaj preduzetnik ličnu zaradu isplaćuje iz dobijenih direktnih davanja, dok ostatak direktnog davanja prebacuje na svoj lični račun, koristeći šifru plaćanja 241.

Neto lična zarada: 6.869,73

Bruto lična zarada: 16.300,00

Ukupne obaveze po osnovu poreza i doprinosa: 9.430,27

Neoporezivi iznos: 16.300,00 dinara

Osnovica za plaćanje poreza: 0,00

Porez na ličnu zaradu: 0,00

Osnovica za plaćanje doprinosa: 25.801,00

Doprinos za PIO: 6.579,26

Doprinos za zdravstveno osiguranje: 2.657,50

Doprinos za osiguranje za slučaj nezaposlenosti: 193,51

Ostatak direktnog davanja (23.497,31 dinara) preduzetnik prenosi na svoj lični račun, bez obračuna poreza i doprinosa, koristeći šifru plaćanja 241.

Knjiženje:

R.br.	Konto		OPIS	Iznos
	duguje	potražuje		duguje	potražuje
1	2	3	4	5	6
1)	520		Troškovi zarada i naknada zarada	16.300,00
		450	Obaveze za neto zarade i naknade zarada		6.869,73
		452	Obaveze za doprinose na zarade i naknade zarada na teret zaposlenog		9.430,27
za obračunatu ličnu zaradu preduzetnika
2)	222		Potraživanja od državnih organa i organizacija	30.367,04
		495	Odloženi prihodi i primljene donacije		30.367,04
za potraživanje po osnovu direktnih uslovljenih državnih davanja
3)	249		Novčana sredstva čije je korišćenje ograničeno	30.367,04
		222	Potraživanja od državnih organa i organizacija		30.367,04
za primljena sredstva direktnog državnog davanja na poseban namenski račun
4)	450		Obaveze za neto zarade i naknade zarada	6.869,73
	723		Lična primanja poslodavca	23.497,31
		249	Tekući (poslovni) račun		30.367,04
isplata neto lične zarade preduzetnika sa namenskog računa i prenos na lični tekući račun
5)	495		Odloženi prihodi i primljene donacije	30.367,04
		641	Prihod po osnovu uslovljenih donacija		30.367,04
za priznavanje prihoda po osnovu uslovljenog državnog davanja

Objašnjenje knjiženja je dato uz prethodni primer, s tom razlikom, što se u ovom primeru, deo sredstava koji se ne uplaćuje kao lična zarada, već se prenosi na lični tekući račun preduzetnika pod šifrom 241 evidentira preko računa 723.

Priznavanje u poreskom bilansu:

Prihod koji preduzetnik evidentira po osnovu dobijenih direktnih davanja iz budžeta, uračunava se u osnovicu za porez na prihode od samostalnih delatnosti. S druge strane, iznos isplaćene neto lične zarade (6.869,73) priznaje se kao rashod u poreskom bilansu za 2020. godinu. Budući da je dospelost obračunatih doprinosa odložena za 4.1.2021. godine, rashod po ovom osnovu ne priznaje se u poreskom bilansu za 2020. godinu, ali će se priznati u poreskom periodu kada ove obaveze budu izmirene, u skladu sa dinamikom plaćanja. Iznos evidentiran preko računa 723 ne utiče na osnovicu za porez na prihode od samostalne delatnosti.

Primer kada preduzetnik koji ne isplaćuje ličnu zaradu prenosi direktna davanja sa namenskog računa

Kao što smo već naveli u tekstu, preduzetnik koji ne isplaćuje ličnu zaradu, može ceo iznos direktnog davanja da prebaci na svoj lični račun, bez plaćanja poreza i doprinosa po tom osnovu, koristeći šifru plaćanja 241.

Knjiženje:

R.br.	Konto		OPIS	Iznos
	duguje	potražuje		duguje	potražuje
1	2	3	4	5	6
1)	222		Potraživanja od državnih organa i organizacija	30.367,04
		495	Odloženi prihodi i primljene donacije		30.367,04
za potraživanje po osnovu direktnih uslovljenih državnih davanja
3)	249		Novčana sredstva čije je korišćenje ograničeno	30.367,04
		222	Potraživanja od državnih organa i organizacija		30.367,04
za primljena sredstva direktnog državnog davanja na poseban namenski račun
	723		Lična primanja poslodavca	30.367,04
		249	Tekući (poslovni) račun		30.367,04
Za prenos državnog davanja na lični tekući račun preduzetnika
4)	495		Odloženi prihodi i primljene donacije	30.367,04
		641	Prihod po osnovu uslovljenih donacija		30.367,04
za priznavanje prihoda po osnovu uslovljenog državnog davanja

S obzorom da preduzetnik ne isplaćuje ličnu zaradu, ne vrši se evidentiranje rashoda, već se samo knjiže prihodi u iznosu sredstava državnog davanja koje je preduzetnik preneo na svoj lični tekući račun koristeći šifru 241, dok se prenos sredstava sa namenskog računa evidentira preko računa 723.

Priznavanje u poreskom bilansu:

Prihod koji preduzetnik evidentira po osnovu direktnih davanja u poslovnim knjigama, uračunava se u osnovicu za porez na prihod od samostalne delatnosti. S druge strane, prenos sredstava na lični račun ne utiče na poresku osnovicu, budući da se evidentira preko računa 723.

Zaključak

Iz svega navedenog, smatramo da ne bi trebalo da bude sporno da svi preduzetnici mogu prenositi sredstva sa namenskog računa na svoje lične račune, bez plaćanja poreza i doprinosa. Naime, mišljenja smo da iznos koji preduzetnik dobija na ime direktnih davanja ne treba vezivati za ličnu zaradu preduzetnika. Ipak, dužnost nam je da čitaoce obavestimo i o (za sada) nezvaničnom stavu Ministarstva finansija, prema kome preduzetnici koji isplaćuju ličnu zaradu moraju ceo iznos direktnih davanja da isplate kao neto ličnu zaradu. U suprotnom, resorno ministarstvo smatra (prema našem mišljenju potpuno neosnovano) da bi prenos direktnog davanja nezavisno od lične zarade, predstavljao nenamensko trošenje tih sredstava, što bi moglo da dovede do gubitka prava na celokupne pogodnosti iz Uredbe.

Zbog navedenog, očekujemo da Ministarstvo finansija preispita stav i zvanično se izjasni po ovom pitanju.