RAČUNOVODSTVENI ASPEKT PORESKIH POGODNOSTI I DIREKTNIH DAVANJA PRIVREDNIM SUBJEKTIMA RADI UBLAŽAVANJA EKONOMSKIH POSLEDICA IZAZVANIH EPIDEMIJOM BOLESTI COVID-19

Uredbom o fiskalnim pogodnostima i direktnim davanjima privrednim subjektima u privatnom sektoru i novčanoj pomoći građanima u cilju ublažavanja ekonomskih posledica nastalih usled bolesti COVID-19 ("Sl. glasnik RS", br. 54/2020 - dalje: Uredba), uređene su fiskalne pogodnosti i direktna davanja iz budžeta Republike Srbije privrednim subjektima u privatnom sektoru u cilju ublažavanja ekonomskih posledica nastalih usled bolesti COVID-19, PDV tretman prometa dobara i usluga bez naknade za zdravstvene svrhe, kao i isplata jednokratne novčane pomoći svim punoletnim građanima Republike Srbije iz budžeta.

Dakle, državna davanja se pre svega pružaju u obliku:

- fiskalnih pogodnosti koja se ogledaju u odlaganju dospelosti i odlaganju plaćanja određenih javnih prihoda;

- direktnih davanja iz budžeta privrednim subjektima u vidu minimalne neto zarade za svakog zaposlenog u privrednom subjektu.

Način računovodstvenog priznavanja i evidentiranja navedenih državnih davanja je pre svega uređen:

• Zakonom o računovodstvu ("Sl. glasnik RS", br. 73/2019 - dalje: Zakon) i

• Pravilnikom o kontnom okviru i sadržini računa u kontnom okviru za privredna društva, zadruge i preduzetnike ("Sl. glasnik RS", br. 95/2014 - dalje: Pravilnik).

Na osnovu Zakona o računovodstvu vrši se razvrstavanje privrednih subjekata, kao i opredeljivanje istih koji okvir finansijsko izveštavanje će primenjivati. Naime, Zakonom je propisano da se privredni subjekti svojim internim aktom (Pravilnik o računovodstvu i računovodstvenim politikama) opredeljuju koji okvir izveštavanja će primenjivati, osim za one subjekte kojima je Zakonom izričito propisan okvir.

U zavisnosti od okvira finansijskog izveštavanje za koji se privredni subjekt opredelio ili mu je Zakonom izričito propisano, računovodstveni tretman državnih davanja propisan je:

• Međunarodnim računovodstvenim standardom - MRS 20 računovodstveno obuhvatanje državnih davanja i obelodanjivanje državne pomoći ("Sl. glasnik RS", br. 92/2019 - dalje: MRS 20) za privredne subjekte koji primenjuju pune MRS/MSFI;

• Međunarodnim standardom finansijskog izveštavanja (IFRS) za male i srednje entitete ("Sl. glasnik RS", br. 83/2018 - dalje: MSFI za MSP) Odeljak 24, za male i srednje privredne subjekte i eventualno za mikro koji su se opredelili; i

• Pravilnikom o načinu priznavanja, vrednovanja, prezentacije i obelodanjivanja pozicija u pojedinačnim finansijskim izveštajima mikro i drugih pravnih lica ("Sl. glasnik RS", br. 118/2013 i 95/2014 - dalje: Pravilnik za mikro pravna lica) za mikro privredne subjekte, gde su najčešće svrstani preduzetnici (ali ne moraju biti, već veličinu utvrđuju po klasifikacijiprema finansijskim izveštajima za 2019. g. i koriste za narednu poslovnu godinu).

Uredbom je regulisano da se isplata direktnih državnih davanja privrednim subjektima u privatnom sektoru, vrši sa posebnog namenskog računa otvorenog za tu namenu kod Uprave za trezor, a na osnovu dostavljenih podataka u elektronskom obliku od Poreske uprave. Pored toga, Uredbom je regulisano da u slučaju da privredni subjekt ne prenese novčana sredstva sa posebnog računa na tekuće račune lica za koja su dobijena direktna davanja u skladu sa ovom uredbom, do dana gašenja tog posebnog računa, banka prenosi sredstva s tog računa na poseban namenski račun Uprave za trezor.

Dakle, Uredbom je utvrđeno, da su direktna državna davanja namenske prirode i služe isključivo za isplatu zaposlenima u skladu sa Uredbom, i koja ukoliko se ne izvrše, sredstva će biti vraćena davaocu tj. državi. Shodno navedenom , s računovodstvenog aspekta posmatrano, ova državna davanja se obuhvataju kao uslovljena državna davanja.

Bez obzira koji okvir finansijskog izveštavanja privredni subjekt primenjuje, opisana uslovljena državna direktna davanja se evidentiraju na identičan način, imajući u vidu da se i davanja i ispunjenje odnosno neispunjenje uslova dešavaju u istoj poslovnoj godini (sa eventualnim izuzetkom društava čija je poslovna godina različita od kalendarske).

Vrednovanje uslovljenih državnih davanja

Prema računovodstvenim propisima:

• Državna pomoć su mere preduzete od strane države s namerom da pruži ekonomsku korist specifičnu za privredni subjekt ili skup subjekata koji ispunjavaju određene kriterijume.

• Državna davanja predstavljaju pomoć države u obliku prenosa resursa privrednom subjektu po osnovu ispunjenih izvesnih uslova u prošlosti ili budućnosti koji se odnose na poslovne aktivnosti privrednog subjekta.

Prema MRS 20, državno davanje se priznaje na sistematskoj osnovi u bilansu uspeha tokom perioda u kojima privredni subjekt priznaje kao rashod povezane troškove koje treba pokriti iz tog davanja. Takođe, državno davanje koje se prima kao nadoknada za nastale rashode ili gubitke ili u svrhu pružanja direktne finansijske podrške privrednom subjektu sa kojom nisu povezani budući troškovi se priznaje u bilansu uspeha perioda u kojem se prima.

U napomenama uz finansijske izveštaje treba obelodaniti sledeće:

(a) usvojenu računovodstvenu politiku u vezi sa državnim davanjima, uključujući usvojene metode prezentacije u finansijskim izveštajima;

(b) prirodu i obim državnih davanja priznatih u finansijskim izveštajima i ukazivanje na druge oblike državne pomoći od kojih je entitet imao direktne koristi; i

(c) neispunjene uslove i druge potencijalne obaveze povezane sa državnom pomoći koja je priznata.

Kao što smo prethodno istakli, vrednovanje državnih davanja po navedenom osnovu se na isti način vrši i ukoliko privredni subjekti primenjuju MSFI za MSP ili Pravilnik za mikro pravna lica. Naime, Odeljak 24 MSFI za MSP propisuje da privredni subjekt treba da priznaje državna davanja koja nameću primaocu uslove u vezi sa određenim budućim rezultatima kao prihod samo kada se ispune uslovi u vezi sa rezultatima. Takođe, odredbama člana 27. Pravilnika za miko pravna lica je propisano da državna davanja dobijena pre ispunjavanja kriterijuma priznavanja priznaju se kao obaveza. Dakle, i ovi privredni subjekti će državno davanje po predmetnom osnovu knjižiti preko računa 495, a u trenutku kada sredstva prenesu zaposlenima evidentiraće prihod na računu 641.

Primer računovodstvenog evidentiranja direktnog državnog davanja uslovljenog prenosom sredstava zaposlenima

U skladu sa odredbama ugovora o radu, zaposleni koji radi kod poslodavca sa punim radnim vremenom (i koji je radio ceo obračunski period) ostvaruje zaradu za mesec april 2020. godine u bruto iznosu od 125.000,00 dinara, odnosno neto iznosu od 89.255,00 dinara. Poslodavac zaradu zaposlenom isplaćuje 10. maja 2020. godine. Pri isplati zarade, poslodavac se opredelio da koristi mere propisane Uredbom - fiskalne pogodnosti u vidu odlaganja dospelosti za plaćanje poreza i doprinosa kao i u vidu prava na direktno davanje iz Budžeta u visini neto minimalne zarade za mart 2020. godine u iznosu od 30.367,04 dinara.

Pre isplate zarade zaposlenom, poslodavac podnosi poresku prijavu na Obrascu PPP-PD za obračunski period april 2020. godine, a u polje 1.4 - datum plaćanja unosi datum 4. januar 2021. godine.

Poslodavac je 11. maja 2020. g. isplatio deo neto zarade zaposlenom iz sopstvenih sredstava umanjen za minimalnu zaradu koju će isplatiti zaposlenom kada mu sredstva državnog davanja legnu na poseban namenski račun (89-255,00-30.367,04=58.887,96).

Knjiženje:

S obzirom da se poslodavac opredelio da koristi fiskalnu pogodnost u vidu odlaganja dospelosti plaćanja poreza na zarade i doprinosa do 4. januara 2021. godine (u polje 1.4 - datum je uneo datum 4. januar 2021. godine), pri isplati zarade zaposlenom neće imati obavezu da izvrši uplatu po osnovu poreza na zarade i doprinosa u ukupnom iznosu od 56.557,50 dinara. Ova obaveza će biti evidentirana u poreskom računovodstvu sa datumom 4. januar 2021. godine, s tim da će i nakon ovog datuma poslodavac imati mogućnost da zahteva odlaganje plaćanja ove obaveze, najduže do 24 meseca, bez obaveze plaćanja kamate.

Imajući u vidu navedeno, obaveze po osnovu poreza i doprinosa će u poslovnim knjigama poslodavca ostati iskazane na grupi računa 45 s obzirom na to da se radi o kratkoročnim obavezama. Čak iako se poslodavac naredne 2021. godine opredeli da obaveze po osnovu poreza i doprinosa plaća na 24 mesečne rate, one će se i dalje evidentirati na istim kontima jer će na dan 31.12.2021. g. ostati za plaćanje 12 mesečnih rata što predstavlja takođe kratkoročnu obavezu.

Isto tako, rashodi po osnovu poreza i doprinosa na zarade se knjiže u tekućem periodu imajući u vidu jedan od osnivnih računovodstvenih principa da se evidentiranje prihoda i rashoda vrši u periodu na koji se odnose. Na ovaj načun evidentirani rashodi po osnovu poreza i doprinosa na zarade, iako nisu plaćeni u periodu na koji se donose, priznaju se u poreskom bilansu za 2020. godinu.

Sredstva direktnog državnog davanja su legla na poseban namenski račun poslodavca- privrednog subjekta 20. maja 2020. godine. Poslodavac je narednog dana dobijena sredstva preneo zaposlenom.

Knjiženje:

Imajući u vidu da se rashodi po osnovu neto zarade evidentiraju u period na koji se odnose,a prihod po osnovu primljenog uslovljenog državnog davanja u istom obračunskom periodu (ista poslovna godina), sučeljavanje rashoda i prihoda u istom iznosu državnog davanja, neće imati efekat na poreski bilans, odnosno koliko se uvećaju rashodi isto toliko će se uvećati prihodi i po tom osnovu neće nastati obaveza za porez na dobit.

U slučaju da poslodavac ne prenese novčana sredstva sa posebnog računa na tekući račun zaposlenog za koja su dobijena direktna davanja u skladu sa Uredbom do dana gašenja tog posebnog računa, banka će preneti sredstva s tog računa na poseban namenski račun Uprave za trezor i po tom osnovu bi društvo isknjižilo, tj. zatvorilo račun 495 i 249, i ne bi evidentiralo prihode po tom osnovu, jer nije ispunilo uslov prenosa novčanih sredstava zaposlenom.

Pojavila su se pitanja u praksi, da li je moguće predmetno državno davanja evidentirati kao umanjenje troškova zarada. Mišljenja smo da takav pristup nije u skladu sa računovodstvenim propisima imajući u vidu da su propisani posebni računi za državna davanja, kao i da su međunarodnim standardima definisani posebni uslovi za vrednovanje državnih davanja. Pored toga, ni Konceptualni okvir za finansijsko izveštavanje ("Sl. glasnik RS", br. 92/2019), kao ni Međunarodni računovodstveni standard - MRS 1 Prezentacija finansijskih izveštaja ("Sl. glasnik RS", br. 92/2019 - dalje: MRS 1) ne dozvoljavaju prebijanje prihoda i rashoda. Naime, u MRS 1 se navodi da privredni subjekt ne sme da prebija (kompenzuje) imovinu i obaveze ili prihode i rashode osim ako to ne zahteva ili ne dozvoljava neki IFRS - u predmetnom slučaju ovaj zahtev nije zadovoljen jer MRS 20 niti zahteva niti dozvoljava prebijanje prihoda i rashoda, već dapače, propisuje njihovo zasebno iskazivanje, vrednovanje i obelodanjivanje, posebno ukoliko se radi o materijalno značajnim stavkama.

Vrednovanje fiskalnih pogodnosti koja se ogledaju u odlaganju dospelosti i plaćanja javnih prihoda

Pored odlaganja poreza i doprinosa na zarade, uredbom je pored ostalog propisana i mogućnost privrednih subjekata da odlože dospelost, pa samim tim plaćanje pojedinih javnih prihoda, kao što su:

- akontacija poreza na prihod od samostalne delatnosti za preduzetnike i preduzetnike poljoprivrednike koji su se opredelili za isplatu lične zarade i preduzetnike druga lica, za mart, april i maj mesec 2020. godine;

- akontacija poreza i doprinosa na prihod od samostalne delatnosti za preduzetnike i preduzetnike poljoprivrednike koji se nisu opredelili za isplatu lične zarade, za mart, april i maj mesec 2020. godine;

- akontacija poreza i doprinosa na prihod od samostalne delatnosti za preduzetnike paušalce za mart, april i maj mesec 2020. godine;

- akontacija poreza na dobit pravnih lica za mart, april, i maj mesec 2020. godine, odnosno za obveznike sa poslovnom godinom različitom od kalendarske, akontacija poreza na dobit pravnih lica koje dospevaju 15. aprila, 15. maja i 15. juna 2020. godine.

Navedeno odlaganje plaćanja ovih obaveza ne znači da ih privredni subjekti ne trebaju obračunati i evidentirati u poslovnim knjigama, već da svi privredni subjekti koji vode dvojno knjigovodstvo imaju obavezu evidentiranja istih na kontima propisanim Pravilnikom. Klasifikacija svih obaveza pa i predmetnih se vrši prema roku njihovog dospeća. U konkretnom slučaju, ove obaveze će se evidentirati na uobičajenim kontima i s obzirom da se radi o kratkoročnim obavezama, ostaće evidentirane na istim sve do trenutka njihovog izmirenja.