POSTUPANJE POSLODAVCA PRILIKOM ISPLATE ZARADE I NAKNADE ZARADE U SITUACIJI TRENUTNE ODNOSNO PRIVREMENE NELIKVIDNOSTI

Vlada Republike Srbije je, uz supotpis predsednika Republike Srbije, donela Uredbu o poreskim merama za vreme vanrednog stanja radi ublažavanja ekonomskih posledica nastalih usled bolesti COVID-19 izazvane virusom SARS-COV-2 ("Sl. glasnik RS", br. 38/2020 - dalje: Uredba) koja je objavljena u "Sl. glasniku RS", br. 38/2020 od 20.3.2020. godine. Uredba je stupila na snagu istog dana kada je objavljena - 20.3.2020. godine.

Uredbom su utvrđene poreske mere za vreme vanrednog stanja, radi ublažavanja ekonomskih posledica usled bolesti COVID-19 izazvane virusom SARS-COV-2, u cilju povećanja likvidnosti poreskih obveznika.

Ipak, odredbama Uredbe nisu propisane posebne mere koje se odnose na privremeno smanjenje (ili oslobađanje) poreza i doprinosa na zarade ili njihovo odloženo plaćanje, iako je nesumnjivo stav privrednih subjekata da bi ovakva jedna mera bila neophodna, kao jedna od mera koja bi doprinela da se održi likvidnost privrede i kontinuitet poslovanja čime bi se umanjio dramatičan pad privredne aktivnosti i rast nezaposlenosti, pogotovo kada je reč o privrednim subjektima - poslodavcima koji obavljaju delatnost u sektorima kao što su turizam i ugostiteljstvo, kulturna industrija, međunarodni prevoz, odnosno o poslodavcima - malim i srednjim privrednim društvima. Naime, smanjivanjem obaveza kojima su opterećeni, odnosno oslobađanjem plaćanja poreza i doprinosa, poslodavcima bi se omogućilo da "višak sredstava" isplate kao neto zaradu zaposlenima.

S obzirom da u vreme pisanja ovog teksta postoje samo najave vršioca državne vlasti o merama koje se odnose na privremeno smanjenje (ili oslobađanje) poreza i doprinosa na zarade ili njihovo odloženo plaćanje (s tim da se može zaključiti da eventualne mere - subvencije, mogu očekivati samo poslodavci koji za vreme vanrednog stanja ne otpuštaju zaposlene) u nastavku dajemo instrukcije poslodavcima kako da postupe u situacijama kada se prilikom isplate zarade i naknade zarade suočavaju sa problemom trenutne odnosno privremene nelikvidnosti, a imajući u vidu pozitivne propise Republike Srbije.

Rokovi za isplatu zarade i naknade zarade (koja se isplaćuje na teret sredstava poslodavca)

U skladu sa članom 110. stav 1. Zakona o radu ("Sl. glasnik RS", br. 24/2005, 61/2005, 54/2009, 32/2013, 75/2014, 13/2017 - odluka US, 113/2017 i 95/2018 - autentično tumačenje), zarada se isplaćuje u rokovima utvrđenim opštim aktom i ugovorom o radu, najmanje jedanput mesečno, a najkasnije do kraja tekućeg meseca za prethodni mesec. Nezavisno što navedena odredba Zakona o radu određuje rok za isplatu zarade, prema našem mišljenju, ista se može primeniti i na sve one slučajeve kada poslodavac (pored zarade) isplaćuje naknadu zarade, a koja se isplaćuje na teret sredstava poslodavca.

U skladu sa navedenom odredbom Zakona o radu, zarada se isplaćuje u rokovima koji su utvrđeni opštim aktom odnosno ugovorom o radu mada Zakon o radu postavlja i neka dodatna pravila. Prvo pravilo je da se zarada isplaćuje najmanje jedanput mesečno, što znači da nema smetnji da se ista isplaćuje u dva ili više delova. Drugo pravilo se odnosi na krajnji rok u kojem je poslodavac ima obavezu da isplati zaradu (i naknadu zarade), a to je do kraja tekućeg meseca za prethodni mesec. To znači i da kada poslodavac zaradu isplaćuje u više delova, dužan je da isplatu svih delova izvrši do kraja tekućeg meseca za prethodni mesec.

Na ovom mestu treba ukazati i da je odredbama Zakona o radu posebno uređen rok za isplatu zarade zaposlenom u slučaju prestanka radnog odnosa. U skladu sa članom 186. Zakona o radu, poslodavac je dužan da zaposlenom u slučaju prestanka radnog odnosa, isplati sve neisplaćene zarade, naknade zarade i druga primanja koja je zaposleni ostvario do dana prestanka radnog odnosa u skladu sa opštim aktom i ugovorom o radu najkasnije u roku od 30 dana od dana prestanka radnog odnosa. To znači, na primer, da ukoliko je zaposlenom radni odnos prestao 17. marta 2020. godine, poslodavac ima obavezu da ovom zaposlenom (nezavisno od rokova u kojima isplaćuje zaradu ostalim zaposlenima) isplati sve neisplaćene zarade, naknade zarade i druga primanja koja je zaposleni ostvario do dana prestanka radnog odnosa najkasnije do 16. aprila 2020. godine.

Isplata zarade u delovima

Ukoliko poslodavac nije u mogućnosti da zaposlenima zaradu isplati odjednom (u celosti), nema smetnji da istu isplati u dva ili više delova, ukoliko je to kao mogućnost predvideo opštim aktom odnosno ugovorom o radu. U nastavku navodimo nekoliko osnovnih pravila za slučaj da se zarada isplaćuje u više delova:

- u skladu sa članom 3. stav 1. Pravilnika o načinu i postupku obračunavanja poreza na zarade u slučaju umanjenja poreske osnovice ("Sl. glasnik RS", br. 115/2013), umanjenje zarade za neoporezivi iznos zaposlenog koji radi sa punim radnim vremenom (a koji do 31.1.2021. godine iznosi 16.300 dinara), vrši se prilikom isplate zarade, odnosno bilo kog dela zarade kod poslodavca za odgovarajući mesec, u potpunosti, odnosno u iznosu koji opredeljuje poslodavac, s tim da ukupno umanjenje zarade ne može biti veće od neoporezivog iznosa koji važi u momentu isplate zarade;

- u skladu sa članom 52. Zakona o doprinosima za obavezno socijalno osiguranje ("Sl. glasnik RS", br. 84/2004, 61/2005, 62/2006, 5/2009, 52/2011, 101/2011, 7/2012 - usklađeni din. izn., 8/2013 - usklađeni din. izn., 47/2013, 108/2013, 6/2014 - usklađeni din. izn., 57/2014, 68/2014 - dr. zakon, 5/2015 - usklađeni din. izn., 112/2015, 5/2016 - usklađeni din. izn., 7/2017 - usklađeni din. izn., 113/2017, 7/2018 - usklađeni din. izn., 95/2018, 4/2019 - usklađeni din. izn., 86/2019 i 5/2020 - usklađeni din. izn.), ako se zarada isplaćuje u delovima, a prvi deo zarade je manji od najniže mesečne osnovice doprinosa, poslodavac je dužan da prilikom isplate prvog dela zarade, obračuna i plati doprinose na najnižu mesečnu osnovicu doprinosa (koja u 2020. godini iznosi 25.801 dinar). Prilikom isplate drugog (konačnog dela zarade), doprinosi se obračunavaju i plaćaju na razliku između najniže osnovice na koju je plaćen doprinos prilikom isplate prvog dela zarade i ukupnog iznosa zarade zaposlenog.

• Popunjavanje Obrasca PPP-PD kod prve isplate za obračunski period

Kod prve isplate se ne popunjavaju MFP.

Napomena:

Ukoliko poslodavac za određena lica koristi olakšicu za zapošljavanje novih lica saglasno zakonu kojim se uređuje porez na dohodak građana i zakonu kojim se uređuju doprinosi za obavezno socijalno osiguranje, podnosi pojedinačne poreske prijave tako što u jednoj prijavi iskazuje podatke samo za lica za koja koristi jednu istu vrstu olakšice. Pri tom, poslodavac podnosi onoliko posebnih pojedinačnih poreskih prijava koliko istovrsnih olakšica koristi, a za lica za koja ne koristi olakšice podnosi posebnu pojedinačnu poresku prijavu. Za lica za koja koristi olakšicu, prilikom isplate prvog dela zarade (odnosno naknade zarade), ŠVP formira tako što za OVP 101 dodaje odgovarajuću oznaku za olakšicu.

• Popunjavanje Obrasca PPP-PD kod konačne isplate za obračunski period

** Osnovica doprinosa 24.199,00 - razlika između ukupnog bruto prihoda (50.000,00) i osnovice na koju su plaćeni doprinosi prilikom isplate prvog dela zarade (25.801,00)

Kod konačne isplate se popunjavaju MFP i to:

• MFP 1 - ukupan neoporezivi iznos iskorišćen u prethodnim prijavama pod istom šifrom vrste prihoda za zaradu, odnosno naknadu zarade za isti obračunski period, odnosno unosi se iznos od 16.300,00

• MFP 2 - ukupan iznos osnovice na koju su obračunati doprinosi u prethodnim prijavama pod istom šifrom vrste prihoda za zaradu, odnosno naknadu zarade za isti obračunski period, odnosno iznos od 25.801,00

• MFP 4 - ukupan prethodno prijavljeni iznos zarade, odnosno naknade zarade pod istom šifrom vrste prihoda za isti obračunski period, odnosno iznos od 25.000,00

• MFP 11 - ukupan neoporezivi iznos iskorišćen u prethodnim prijavama za zaradu i/ili naknadu zarade pod svim šiframa vrste prihoda za istog primaoca prihoda i isti obračunski period, odnosno iznos od 16.300,00

• MFP 12 - ukupan iznos osnovice na koju su obračunati doprinosi u prethodnim prijavama za zaradu i naknadu zarade pod svim šiframa vrste prihoda za istog primaoca prihoda i isti obračunski period, odnosno iznos od 25.801,00.

Napomena:

Ukoliko poslodavac za određena lica koristi olakšicu za zapošljavanje novih lica saglasno zakonu kojim se uređuje porez na dohodak građana i zakonu kojim se uređuju doprinosi za obavezno socijalno osiguranje, podnosi pojedinačne poreske prijave tako što u jednoj prijavi iskazuje podatke samo za lica za koja koristi jednu istu vrstu olakšice. Pri tom, poslodavac podnosi onoliko posebnih pojedinačnih poreskih prijava koliko istovrsnih olakšica koristi, a za lica za koja ne koristi olakšice podnosi posebnu pojedinačnu poresku prijavu. Za lica za koja koristi olakšicu, prilikom isplate drugog dela zarade (odnosno naknade zarade), ŠVP formira tako što za OVP 101 dodaje odgovarajuću oznaku za olakšicu.

Šta ako poslodavac nije u mogućnosti da isplati zaradu zaposlenima do kraja tekućeg meseca za prethodni mesec?

Pre svega, ukazujemo na obaveze poslodavca koje su uređene odredbama Zakona o radu. Naime, odredbama člana 121. Zakona o radu uređena je obaveza poslodavca da zaposlenom prilikom svake isplate zarade i naknade zarade dostavi obračun, a sadržina obračuna zarade i naknade zarade uređena je Pravilnikom o sadržaju obračuna zarade, odnosno naknade zarade ("Sl. glasnik RS", br. 90/2014 i 44/2018 - dr. zakon).

Međutim, istom odredbom Zakona o radu  uređena je i obaveza poslodavca da zaposlenom dostavi obračun i za mesec za koji nije izvršio isplatu zarade, odnosno naknade zarade i to najdocnije do kraja meseca za prethodni mesec. Napominjemo da u ovom slučaju, poslodavac nema mogućnost da obračun zarade i naknade zarade zaposlenom dostavi u elektronskoj formi, a obračun mora da sadrži i potpis ovlašćenog lica, u skladu sa članom 4. Pravilnika o sadržaju obračuna zarade, odnosno naknade zarade. Prethodno navedeno treba tumačiti u svetlu odredbe člana 121. stav 6. Zakona o radu, kojom je propisano da obračun zarade i naknade zarade koje je dužan da isplati poslodavac u skladu sa zakonom predstavlja izvršnu ispravu. To znači da ukoliko poslodavac ne isplati zaradu odnosno naknadu zarade (koja se isplaćuje na teret sredstava poslodavca) zaposlenom do kraja meseca za prethodni mesec, zaposleni na osnovu dostavljenog obračuna zarade, odnosno naknade zarade može da traži prinudno izvršenje.

Ipak, u ovom slučaju, bez obzira što poslodavac neće isplatiti zaradu zaposlenima, ima i određene obaveze koje su propisane odredbama Zakona o doprinosima za obavezno socijalno osiguranje.

Naime, kada je reč o obavezi plaćanja doprinosa za zaposlene, pravilo je da poslodavac ima obavezu da doprinose obračuna i uplati istovremeno sa isplatom zarade, razlike zarade ili ugovorene naknade za privremene i povremene poslove, po propisima koji važe u momentu isplate tih primanja. Međutim, izuzetak od navedenog pravila je upravo slučaj kada poslodavac ne isplati zaradu zaposlenom do poslednjeg dana u mesecu za prethodni mesec, i taj izuzetak je uređen odredbom člana 51. stav 3.Zakona o doprinosima za obavezno socijalno osiguranje kojom je propisano da ako poslodavac ne isplati zaradu do poslednjeg dana u tekućem mesecu za prethodni mesec, dužan je da, najkasnije do tog roka, obračuna i uplati doprinose za prethodni mesec na najnižu mesečnu osnovicu doprinosa iz člana 37. ovog zakona. Stavom 4. istog člana propisano je da ako poslodavac u roku iz stava 3. ovog člana ne obračuna i ne uplati doprinose za prethodni mesec, nadležna organizaciona jedinica Poreske uprave, po službenoj dužnosti, a na osnovu raspoloživih podataka, obračunava doprinose u ime i za račun poslodavca. Stavom 5. istog člana propisano je da je poslodavac dužan da pri isplati zarade za odgovarajući mesec plati razliku između plaćenog iznosa doprinosa u skladu sa st. 3. i 4. ovog člana i iznosa doprinosa obračunatog na zaradu koju isplaćuje.

Obračun doprinosa na najnižu osnovicu:

U skladu sa iznetim, Zakonom o doprinosima za obavezno socijalno osiguranje uređuju se doprinosi za obavezno socijalno osiguranje, obveznici doprinosa, osnovice doprinosa, stope doprinosa, način obračunavanja i plaćanja doprinosa, kao i druga pitanja od značaja za utvrđivanje i plaćanje doprinosa. Predmet uređivanja ovog zakona, kao što se vidi, nisu pitanja u vezi sa pravom zaposlenog na zaradu, jer ta pitanja uređuje Zakon o radu. Odredbom člana 51. stav 3. Zakona o doprinosima za obavezno socijalno osiguranje, poslodavac nije oslobođen isplate zarade zaposlenom, već je samo uređena obaveza plaćanja doprinosa u situaciji kada poslodavac do kraja tekućeg meseca za prethodni mesec ne isplati zaradu zaposlenom. Međutim, stavom 5. istog člana predviđeno je da je poslodavac dužan da pri isplati zarade za odgovarajući mesec plati razliku između plaćenog iznosa doprinosa u skladu sa st. 3. i 4. ovog člana i iznosa doprinosa obračunatog na zaradu koju isplaćuje. Iz navedene odredbe, može se zaključiti da i Zakon o doprinosima za obavezno socijalno osiguranje "podrazumeva" da će poslodavac koji nije zaposlenom isplatio zaradu do poslednjeg dana u mesecu za prethodni mesec, ovu zaradu ipak naknadno isplatiti.

Kada poslodavac bude naknadno isplaćivao zaradu zaposlenima za odgovarajući mesec, bilo dobrovoljno (jer su se stekli finansijski uslovi), bilo prinudno, biće dužan dapre isplate zarade podnese poresku prijavu na obrascu PPP-PD (kao opštu) i obračuna i plati (koristeći OVP 101):

• porez na zarade - na osnovicu koju čini bruto zarada zaposlenog umanjena za propisani neoporezivi iznos iz člana 15aZakona o porezu na dohodak građana ("Sl. glasnik RS", br. 24/2001, 80/2002, 80/2002 - dr. zakon, 135/2004, 62/2006, 65/2006 - ispr., 31/2009, 44/2009, 18/2010, 50/2011, 91/2011 - odluka US, 7/2012 - usklađeni din. izn., 93/2012, 114/2012 - odluka US, 8/2013 - usklađeni din. izn., 47/2013, 48/2013 - ispr., 108/2013, 6/2014 - usklađeni din. izn., 57/2014, 68/2014 - dr. zakon, 5/2015 - usklađeni din. izn., 112/2015, 5/2016 - usklađeni din. izn., 7/2017 - usklađeni din. izn., 113/2017, 7/2018 - usklađeni din. izn., 95/2018, 4/2019 - usklađeni din. izn., 86/2019 i 5/2020 - usklađeni din. izn), po stopi od 10%,

• doprinose za obavezno socijalno osiguranje - na osnovicu koju čini razlika između bruto iznosa zarade koju isplaćuje i najniže mesečne osnovice na koju su prethodno već obračunati doprinosi (iskazani u prethodno podnetoj poreskoj prijavi za isti obračunski period sa OVP 109), po stopama propisanim članom 44. Zakona o doprinosima za obvezno socijalno osiguranje. U tom smislu, u ovoj prijavi je potrebno popuniti i odgovarajuća MFP. Obavezno se popunjava MFP 12 u koje se upisuje ukupan iznos osnovice na koju su obračunati doprinosi u prethodnoj prijavi, po svim šiframa vrste prihoda, za istog primaoca prihoda i za isti obračunski period.

• Popunjavanje Obrasca PPP-PD kada se obračunavaju doprinosi bez isplate zarade

Napomena:

Ukoliko poslodavac za određena lica koristi olakšicu za zapošljavanje novih lica saglasno zakonu kojim se uređuje porez na dohodak građana i zakonu kojim se uređuju doprinosi za obavezno socijalno osiguranje, prilikom obračuna i plaćanja doprinosa na najnižu mesečnu osnovicu doprinosa poslodavac neće moći da koristi olakšicu, s obzirom da poslodavac olakšicu koristi prilikom isplate zarade (isplata zarade je uslov za korišćenje olakšica). U tom smislu, prilikom formiranja ŠVP, nije moguće OVP 109 kombinovati sa odgovarajućom oznakom za olakšicu.

• Popunjavanje Obrasca PPP-PD prilikom isplate zarade

* Osnovica doprinosa 24.199,00 - razlika između bruto prihoda (50.000,00) i osnovice na koju su prethodno plaćeni doprinosi sa OVP 109 (25.801,00)

Prilikom isplate zarade, u Obrascu PPP-PD biće neophodno popuniti MFP i to:

• MFP 2 - ukupan iznos osnovice na koju su obračunati doprinosi u prethodnim prijavama pod istom šifrom vrste prihoda za zaradu, odnosno naknadu zarade za isti obračunski period, odnosno iznos od 25.801,00

• MFP 12 - ukupan iznos osnovice na koju su obračunati doprinosi u prethodnim prijavama za zaradu i naknadu zarade pod svim šiframa vrste prihoda za istog primaoca prihoda i isti obračunski period, odnosno iznos od 25.801,00.

Napomena:

Ukoliko poslodavac za određena lica koristi olakšicu za zapošljavanje novih lica saglasno zakonu kojim se uređuje porez na dohodak građana i zakonu kojim se uređuju doprinosi za obavezno socijalno osiguranje, podnosi pojedinačne poreske prijave tako što u jednoj prijavi iskazuje podatke samo za lica za koja koristi jednu istu vrstu olakšice. Pri tom, poslodavac podnosi onoliko posebnih pojedinačnih poreskih prijava koliko istovrsnih olakšica koristi, a za lica za koja ne koristi olakšice podnosi posebnu pojedinačnu poresku prijavu. Prilikom isplate zarade (odnosno naknade zarade), za lica za koja koristi olakšicu ŠVP formira tako što za OVP 101 dodaje odgovarajuću oznaku za olakšicu. Ipak, pravo na olakšicu će moći da ostvari samo za obaveze (porez na zarade i doprinose za obavezno socijalno osiguranje) koje su iskazane u poreskoj prijavi koju podnosi prilikom isplate zarade, a ne i za doprinose koji su iskazani u prethodno podnetoj poreskoj prijavi sa OVP 109.

Prekršajna odgovornost poslodavca

Napominjemo da su članom 273. Zakona o radu predviđene novčane kazne za poslodavce i odgovorna lica kod poslodavaca, koji između ostalog nisu isplatili zaradu, odnosno minimalnu zaradu - član 273. stav 1. tačka 2) Zakona o radu kao i za poslodavce i odgovorna lica kod poslodavaca ako zaposlenom nisu dostavili obračun zarade u skladu sa odredbama ovog zakona - član 273. stav 1. tačka 4) Zakona o radu.

Za ove prekršaje može se kazniti:

• poslodavac sa svojstvom pravnog lica - novčanom kaznom od 800.000 do 2.000.000 dinara, a odgovorno lice u pravnom licu, odnosno zastupnik pravnog lica - novčanom kaznom od 50.000 do 150.000 dinara,

• poslodavac preduzetnik - novčanom kaznom od 300.000 do 500.000 dinara.

Prilikom inspekcijskog nadzora, ukoliko inspektor rada utvrdi da poslodavac zaposlenom nije isplatio zaradu, bez obzira na to što je poslodavac, u smislu člana 121. st. 2. i 3. Zakona o radu, zaposlenom dostavio obračun zarade i zaposlenog obavestio da zaradu nije isplatio navodeći za to razloge, poslodavac je i neisplaćivanjem zarade, bez obzira na razloge, počinio prekršaj kažnjiv po članu 273. stav 1. tačka 2) Zakona, za koji će inspektor rada podneti zahtev za pokretanje prekršajnog postupka. To znači da dostavljanje obračuna o neisplaćenoj zaradi ne oslobađa odgovornosti poslodavca ako zaposlenom ne isplati zaradu, odnosno za prekršaj iz člana 273. stav 1. tačka 2) Zakona o radu. Inspektor rada će i u ovom slučaju doneti rešenje kojim će naložiti poslodavcu da u određenom roku isplati obračunatu zaradu zaposlenima.

Ukoliko inspektor rada u postupku inspekcijskog nadzora utvrdi da poslodavac zaposlenom nije dostavio obračun zarade i naknade zarade u skladu sa navedenim odredbama člana 121. Zakona o radu, inspektor rada će podneti zahtev za pokretanje prekršajnog postupka za prekršaj iz člana 273. stav 1. tačka 4) Zakona o radu. Inspektor rada će, pored pokretanja prekršajnog postupka, u smislu člana 269. Zakona o radu, naložiti poslodavcu da otkloni utvrđenu povredu zakona.

Zastarelost novčanog potraživanja

Članom 196. Zakona o radu uređeno je da sva novčana potraživanja iz radnog odnosa, kao što su zarada, naknada zarade i druga primanja, zastarevaju u roku od tri godine od dana nastanka obaveze. Kada su u pitanju zarada i naknada zarade, navedeni rokovi zastarelosti počinju da teku od dana kada je poslodavac bio obavezan da ih plati zaposlenom, a to je krajem tekućeg meseca za zaradu i naknadu zarade iz prethodnog meseca, u skladu sa odredbom člana 110. Zakona o radu, kojom je utvrđeno da je poslodavac dužan da zaposlenima isplati zaradu u rokovima utvrđenim opštim aktom i ugovorom o radu, najmanje jedanput mesečno, a najkasnije do kraja tekućeg meseca za prethodni mesec.