U posebnom tekstu smo pisali o osnovima za smanjenje osnovice i obračunatog PDV sa jedne, odnosno za ispravku odbitka prethodnog poreza sa druge strane.
Tema ovog teksta jesu uslovi za smanjenje PDV po osnovu naknadnog smanjenja osnovice i način iskazivanja podataka o smanjenju osnovice i PDV i ispravci odbitka prethodnog poreza u Obrascu POPDV.
Naime, za smanjenje obračunatog PDV po osnovu naknadnog smanjenja osnovice, nije dovoljno da postoji osnov za smanjenje osnovice i PDV, već je potrebno da obveznik ispuni i dodatni uslov u zavisnosti od toga kome je izvršio promet za koji dolazi do smanjenja osnovice i PDV. Ako je promet izvršio drugom obvezniku i PDV, uslov za smanjenje PDV jeste da poseduje obaveštenje primaoca dobara i usluga o ispravci odbitka prethodnog poreza, a ako je promet izvršen licu koje nije obveznik PDV, da je izdat dokument o smanjenju osnovice i obračunatog PDV i da je taj dokument potvrđen od strane primaoca. Ovo je posebno važno imati u vidu i usled aktuelnog konteksta, a u vezi sa primenom Zakona o elektronskom fakturisanju ("Sl. glasnik RS", br. 44/2021, 129/2021 i 138/2022 - dalje: ZEF) i Pravilnika o elektronskom fakturisanju ("Sl. glasnik RS", br. 47/2023) u pogledu evidentiranja smanjenja PDV u zbirnoj evidenciji PDV u Sistemu elektronskih faktura (dalje: SEF). O evidentiranju PDV u PDV evidencijama u SEF-u, pisali smo u odvojenom komentaru koji je objavljen u ovom broju časopisa, a u elektronskoj bazi Paragraf Lex je u relaciji sa ovim tekstom.
Pored uslova pod kojima obveznik može smanjiti PDV usled naknadnog smanjenja osnovice, u ovom tekstu biće reči i o izdavanju i sadržini dokumenta o smanjenju osnovice, kao i o načinu iskazivanja podataka o smanjenju osnovice i PDV sa jedne i ispravci odbitka prethodnog poreza sa druge strane, u Obrascu POPDV.
Uslovi za smanjenje i način smanjenja osnovice za obračunavanje PDV
U zavisnosti od toga da li je promet izvršio obvezniku PDV koji je imao pravo na odbitak prethodnog poreza ili licu koje nije obveznik PDV ili nema pravo na odbitak, razlikuju se i uslovi za smanjenje osnovice i obračunatog PDV.
Smanjenje osnovice i PDV u slučaju kada je primalac dobara i usluga imao pravo na odbitak prethodnog poreza za predmetni promet
U skladu sa odredbom člana 21. stav 3. Zakona o porezu na dodatu vrednost ("Sl. glasnik RS", br. 84/2004, 86/2004 - ispr., 61/2005, 61/2007, 93/2012, 108/2013, 6/2014 - usklađeni din. izn., 68/2014 - dr. zakon, 142/2014, 5/2015 - usklađeni din. izn., 83/2015, 5/2016 - usklađeni din. izn., 108/2016, 7/2017 - usklađeni din. izn., 113/2017, 13/2018 - usklađeni din. izn., 30/2018, 4/2019 - usklađeni din. izn., 72/2019, 8/2020 - usklađeni din. izn., 153/2020 i 138/2022 - dalje: Zakon), ako se osnovica naknadno izmeni - smanji, obveznik koji je izvršio promet dobara i usluga može da izmeni iznos PDV samo ako obveznik kome je izvršen promet dobara i usluga ispravi odbitak prethodnog PDV i ako o tome pismeno obavesti isporučioca dobara i usluga.
Prema članu 53. Pravilnika oporezu na dodatu vrednost ("Sl. glasnik RS", br. 37/2021, 64/2021, 127/2021, 49/2022, 59/2022, 7/2023 i 15/2023 - dalje: Pravilnik o PDV), ako se osnovica za oporezivi promet dobara ili usluga naknadno smanji, obveznik PDV koji je izvršio promet dobara ili usluga, a koji je poreski dužnik za taj promet u skladu sa Zakonom, može da smanji iznos obračunatog PDV ako poseduje obaveštenje obveznika PDV kojem je izvršio promet dobara ili usluga da je izvršio ispravku odbitka prethodnog poreza, odnosno da obračunati PDV nije koristio kao prethodni porez.
Prema tome, obveznik PDV koji je obračunao PDV za promet dobara i usluga drugom obvezniku PDV koji je po tom osnovu imao pravo na odbitak prethodnog poreza, može da smanji iznos PDV obračunatog za taj promet pod uslovom da ga je primalac dobara ili usluga pismeno obavestio o izvršenoj ispravci odbitka prethodnog poreza, odnosno da iskazani PDV nije koristio kao prethodni porez.
Predmetno obaveštenje je ranije u praksi izdavano uglavnom tako što je primerak dokumenta o smanjenju osnovice (tzv. knjižnog odobrenja) koji sadrži izjavu o ispravci odbitka prethodnog poreza primalac potpisivao i vraćao obvezniku koji je izvršio promet. Sada, nakon početka primene propisa o elektronskom fakturisanju, a s obzirom da se dokument o smanjenju osnovice i PDV drugom obvezniku PDV uglavnom izdaje preko SEF-a (e-faktura tip "Knjižno odobrenje", odnosno dokument o smanjenju osnovice), postavilo se pitanje na koji način primalac može obavestiti obveznika koji je izvršio promet o ispravci odbitka prethodnog poreza. S obzirom da ovo obaveštenje ni tehnički nije moguće dostaviti preko SEF-a, ono se dostavlja izvan SEF-a kao poseban dokument . Navedeno je i izričito je propisano u članu 22. stav 2. Pravilnika o elektronskom fakturisanju.
Obaveštenje o ispravci odbitka prethodnog poreza (odnosno da obveznik nije koristio prethodni porez po računu za izvršeni promet) može se izdati u papirnoj formi ili dostaviti elektronskim putem (izvan SEF-a). Sadržina ovog obaveštenja nije propisana, ali ono svakako treba da sadrži podatke o izdavaocu i primaocu, podatke o prometu na koji se odnosi (navođenjem broja i datuma knjižnog odobrenja izdavaoca, ili broja i datuma računa (jednog ili više) koji su izdati za predmetni promet, ako još uvek nije izdato knjižno odobrenje i sl), podatak o iznosu ispravljenog prethodnog poreza ili izjavu da nije korišćen prethodni porez po određenom računu ili računima, kao i podatak o datumu izdavanja dokumenta, jer je za obveznika koji je izvršio promet jako bitan momenat kada je primio ovo obaveštenje (kao što ćemo videti, tada stiče pravo da umanji obračunati PDV).
Prema članu 54. stav 1. Pravilnika o PDV, ako se osnovica za oporezivi promet dobara ili usluga koji je izvršio obveznik PDV naknadno smanji, primalac dobara ili usluga koji je poreski dužnik za taj promet, može da smanji iznos obračunatog PDV ako je ispravio odbitak prethodnog poreza i ako mu je obveznik PDV koji je izvršio taj promet dostavio dokument o smanjenju osnovice u skladu sa ovim pravilnikom.
Prema članu 54. stav 2. Pravilnika o PDV, ako se osnovica za oporezivi promet dobara ili usluga koji je izvršilo strano lice koje nije obveznik PDV u Republici Srbiji naknadno smanji, primalac dobara ili usluga koji je poreski dužnik za taj promet, može da smanji iznos obračunatog PDV ako je ispravio odbitak prethodnog poreza i ako poseduje dokument kojim se potvrđuje da je smanjena naknada za promet dobara ili usluga.
Uslov koji se odnosi na ispravku odbitka prethodnog poreza iz st. 1. i 2. ovog člana ne primenjuje se u slučaju kada poreski dužnik nije koristio obračunati PDV kao prethodni porez (član 54. stav 3. Pravilnika o PDV).
Dakle, kada je u pitanju smanjenje PDV za promet dobara ili usluga za koji je poreski dužnik primalac dobara ili usluga (kao npr. kod prometa dobara i usluga iz oblasti građevinarstva), primalac dobara i usluga kao poreski dužnik ima pravo da smanji iznos obračunatog PDV:
- ako mu je obveznik PDV koji je izvršio promet dobara ili usluga dostavio dokument o smanjenju osnovice i
- ako je izvršio ispravku odbitka prethodnog poreza po tom osnovu.
Kada je obveznik PDV poreski dužnik za promet stranog lica , potrebno je:
- da je ispravio odbitak prethodnog poreza i
- da poseduje dokument kojim se potvrđuje da je smanjena naknada (npr. knjižno odobrenje koje je izdalo strano lice, odnosno drugi dokument kojim se dokazuje da je došlo do smanjenja naknade, a time i osnovice za obračun PDV i obračunatog PDV).
U slučaju kada je poreski dužnik za promet koji mu je izvršen i kada je prilikom obračuna PDV koristio pravo na odbitak prethodnog poreza, obveznik će u praksi istovremeno smanjiti i iznos obračunatog PDV (preko polja 3a.5) i prethodnog poreza (preko polja 8e.2 Obrasca POPDV).
Sa druge strane, odredbom člana 31. stav 1. tačka 1) Zakona propisano je da ako se osnovica za oporezivi promet dobara i usluga smanji, obveznik kome je izvršen promet dobara i usluga dužan je da, u skladu sa tom izmenom, ispravi odbitak prethodnog poreza koji je po tom osnovu ostvario. Isto je propisano i članom 149. Pravilnika o PDV.
Prema tome, obveznik PDV - primalac dobara i usluga jedužan da izvrši ispravku odbitka prethodnog poreza koji je ostvario po tom osnovu ako dođe do smanjenja osnovice oporezivog prometa dobara i usluga. Ako to iz bilo kojeg razloga ne uradi u poreskom periodu u kojem je došlo do smanjenja osnovice i PDV, dužan je da podneseizmenjenu poresku prijavu PDV za poreski period kada je nastala obaveza ispravke.
Međutim, obveznik PDV koji mu je izvršio promet ne može da umanji obračunati PDV sve dok mu primalac ne dostavi pisano obaveštenje o izvršenoj ispravci prethodnog poreza (odnosno da obračunati PDV nije koristio kao prethodni porez).
U kontekstu navedenog uslova treba imati u vidu da obveznik PDV koji smanjuje osnovicu i PDV za promet koji je izvršio, ne mora da proverava da li je primalac dobara i usluga zaista ispravio odbitak prethodnog poreza (niti on to može da utvrdi) već je dovoljno da poseduje pisano obaveštenje primaoca dobara i usluga da je izvršio ispravku. Dakle, nije bitno da li je primalac dobara i usluga zaista izvršio ispravku odbitka prethodnog poreza, već da je o tome pisanim putem obavestio obveznika PDV koji je izvršio promet (u tom slučaju za obveznika PDV važi pretpostavka da je primalac ispravio odbitak prethodnog poreza).
"Kada dođe do smanjenja poreske osnovice za oporezivi promet dobara ili usluga koji je obveznik PDV (ujedno i poreski dužnik za predmetni promet) izvršio drugom obvezniku PDV, koji po osnovu nabavke tih dobara ili usluga ima pravo na odbitak prethodnog poreza, obveznik PDV može da smanji iznos obračunatog PDV ako obveznik PDV kome je izvršen promet dobara ili usluga ispravi odbitak prethodnog poreza i o tome pismeno obavesti isporučioca dobara ili usluga. S tim u vezi, ako obveznik PDV - isporučilac dobara ili usluga poseduje dokument kojim ga je obveznik PDV - primalac dobara ili usluga pismeno obavestio da je izvršio ispravku odbitka prethodnog poreza, sa aspekta obveznika PDV - isporučioca dobara ili usluga pretpostavlja se da je obveznik PDV - primalac dobara ili usluga postupio u skladu sa Zakonom, tj. faktički i izvršio ispravku odbitka prethodnog poreza, što znači da obveznik PDV - isporučilac dobara ili usluga može da smanji iznos obračunatog PDV.
Naime, ako se osnovica za oporezivi promet dobara ili usluga smanji, obveznik PDV - primalac dobara ili usluga dužan je da, u skladu sa tom izmenom, ispravi odbitak prethodnog poreza koji je po tom osnovu ostvario."
Smanjenje osnovice i PDV u slučaju kada primalac dobara i usluga nije imao pravo na odbitak prethodnog poreza za predmetni promet ili nije obveznik PDV
Ako je oporezivi promet dobara, odnosno usluga, izvršio obvezniku PDV koji nema pravo na odbitak prethodnog poreza po osnovu nabavke predmetnih dobara i usluga, odnosno licu koje nije obveznik PDV, obveznik PDV može da izvrši ispravku iznosa dugovanog PDV ako poseduje dokument o smanjenju naknade za izvršeni promet tim licima, koji je izdat od strane obveznika PDV koji je izvršio promet dobara ili usluga, a potvrđen od strane primaoca dobara ili usluga.
Naime, prema odredbi člana 21. stav 4. Zakona, ako je isporuka dobara i usluga izvršena obvezniku koji nema pravo na odbitak prethodnog PDV, odnosno licu koje nije obveznik PDV, izmenu iz stava 3. ovog člana obveznik može da izvrši ako poseduje dokument o smanjenju naknade za izvršeni promet dobara i usluga tim licima.
Odredbom člana 53. stav 2. Pravilnika o PDV je propisano da ako je promet dobara ili usluga izvršen obvezniku PDV, odnosno drugom licu koje nema pravo na odbitak prethodnog poreza, obveznik PDV može da smanji osnovicu i iznos obračunatog PDV ako poseduje dokument o smanjenju osnovice izdat u skladu sa ovim pravilnikom, odnosno drugi dokument o smanjenju naknade za promet dobara ili usluga izdat od strane obveznika PDV koji je izvršio promet dobara ili usluga, a potvrđen od strane primaoca dobara ili usluga.
Pored toga, a prema članu 54. stav 4. Pravilnika o PDV, primalac dobara ili usluga koji je poreski dužnik za promet dobara ili usluga, a koji nema pravo na odbitak prethodnog poreza po osnovu tog prometa, može da smanji iznos obračunatog PDV ako poseduje dokument o smanjenju osnovice u skladu sa ovim pravilnikom, odnosno drugi dokument kojim se potvrđuje da je smanjena naknada za promet dobara ili usluga izdat od strane lica koje je izvršilo promet dobara ili usluga - obveznika PDV ili stranog lica koje nije obveznik PDV u Republici Srbiji, a potvrđen od strane primaoca dobara ili usluga.
Prema tome, obveznik PDV koji je obračunao PDV za promet dobara, odnosno usluga, obvezniku PDV koji nema pravo na odbitak prethodnog poreza po osnovu nabavke predmetnih dobara i usluga, odnosno licu koje nije obveznik PDV, može da izvrši smanjenje osnovice za obračunavanje PDV i PDV obračunatog za taj promet, ako poseduje:
- dokument o smanjenju osnovice izdat u skladu sa članom 182. Pravilnika o PDV, potvrđen od strane primaoca dobara ili usluga ili
- neki drugi dokument kojim se potvrđuje da je smanjena naknada za promet dobara ili usluga, potvrđen od strane primaoca dobara ili usluga.
Istu dokumentaciju mora da poseduje i primalac dobara ili usluga koji je kao poreski dužnik obračunao PDV za promet dobara ili usluga po osnovu čije nabavke nije imao pravo na odbitak prethodnog poreza.
Smanjenje obračunatog PDV u ovom slučaju obveznik PDV može da izvrši u poreskom periodu kada je potvrđen dokument o smanjenju osnovice.
Potvrđivanje dokumenta o smanjenju osnovice može biti izvršeno na primerku tog dokumenta (potpis na jednom primerku dokumenta koji se vraća obvezniku PDV), ali i u formi posebnog dokumenta koji može biti poslat elektronskim putem (izvan SEF-a) ili na drugi način. Ako je dokument o smanjenju osnovice i PDV izdat u SEF-u korisniku SEF-a koji nije obveznik PDV, prihvatanjem dokumenta u SEF-u smatra se da je taj dokument potvrđen. Navedeno je i propisano odredbama člana 22. st. 4. i 5. Pravilnika o elektronskom fakturisanju.
... ZA CELOKUPAN TEKST PRETPLATITE SE NA PORESKO - RAČUNOVODSTVENI INSTRUKTOR
Celokupan tekst sadrži i sledeća poglavlja:
- Izdavanje dokumenta o smanjenju osnovice i PDV - uticaj na mogućnost smanjenja PDV u skladu sa Zakonom
- Smanjenje osnovice i PDV u slučaju kada naplaćeni avans prestane da se smatra avansom za promet dobara, odnosno usluga, u potpunosti ili delimično
- Iskazivanje podataka o smanjenju osnovice i obračunatog PDV, odnosno o ispravci odbitka prethodnog poreza po tom osnovu, u Obrascu POPDV
- Primeri iskazivanja podataka o smanjenju osnovice i obračunatog PDV u Obrascu POPDV