Ugovor o poklonu predstavlja dobročini pravni posao, u kojem jedna ugovorna strana prenosi u svojinu drugoj ugovornoj strani neko dobro (nepokretnost, gotov novac, pokretne stvari) ili kakvo drugo pravo, dok druga ugovorna strana nema obavezu bilo kakve protivčinidbe.
Razlozi za davanje poklona mogu biti razlilčiti, ali najčešće se pokloni čine zbog nekog ličnog odnosa između poklonodavca i poklonoprimca ili kao želja da se nekom licu pomogne itd.
Imajući u vidu da se ugovorom o poklonu prenosi pravo svojine, odnosno da pokloprimac, po tom osnovu, uvećava svoju imovinu, navedeni pravni posao se tretira iz ugla više poreskih oblika, kao što su PDV, porez na poklon, porez na dohodak građana, porez na dobit pravnih lica. U ovom tekstu biće reči o oporezivanju poklona iz ugla Zakona o porezima na imovinu ("Sl. glasnik RS", br. 26/2001, "Sl. list SRJ", br. 42/2002 - odluka SUS i "Sl. glasnik RS", br. 80/2002, 80/2002 - dr. zakon, 135/2004, 61/2007, 5/2009, 101/2010, 24/2011, 78/2011, 57/2012 - odluka US, 47/2013, 68/2014 - dr. zakon, 95/2018 i 99/2018 - odluka US - dalje: Zakon)
Odredbama čl. 14. do 22. Zakona uređeno je oporezivanje porezom na nasleđe i poklon. Naime, tim odredbama se propisuje: predmet oporezivanja, poreska izuzimanja, poreska osnovica, poreske stope, poreski obveznik, nastanak poreske obaveze, poreska oslobođenja i poreski kredit.
Predmet oporezivanja
Prema odredbama člana 14. stav 1. Zakona, porez na nasleđe i poklon plaća se na pravo svojine i druga prava na nepokretnosti iz člana 2. stav 1. ovog zakona, koje naslednici naslede, odnosno poklonoprimci prime na poklon.
Podsećamo da su odredbama člana 2. stav 1. Zakona propisana prava na nepokretnostima koja su predmet oporezivanja porezom na imovinu.
Dakle, predmet oporezivanja porezom na poklon je prenos prava svojine na nepokretnosti (zemljištu, objektima), po osnovu ugovora o poklonu. Pored prenosa prava svojine na nepokretnostima, predmet oporezivanja je i prenos drugog prava koje je oporezivo porezom na imovinu iz člana 2. Zakona (npr. prava korišćenja građevinskog zemljišta), po osnovu ugovora o poklonu.
S tim u vezi, u praksi se postavilo pitanje da li je poklon zemljišta površine do 10 ari predmet oporezivanja porezom na poklon, budući da pravo svojine na tom zemljištu nije predmet oporezivanja porezom na imovinu.
Smatramo da činjenica da pravo svojine na zemljištu površine do 10 ari nije predmet oporezivanja porezom na imovinu, nije od uticaja na postojanje predmeta oporezivanja porezom na poklon. Dakle, prema našem mišljenju, poklon zemljišta površine do 10 ari jeste predmet oporezivanja porezom na poklon.
Pored poklona nepokretnosti, u skladu sa st. 2. i 3. člana 14. Zakona, porez na nasleđe i poklon plaća se i na nasleđeni, odnosno na poklon primljeni:
- gotov novac;
- štedni ulog;
- depozit u banci;
- novčano potraživanje;
- pravo intelektualne svojine;
- pravo svojine na upotrebljavanom motornom vozilu, upotrebljavanom plovilu, odnosno upotrebljavanom vazduhoplovu i drugim pokretnim stvarima.
Poklonom, u smislu ovog zakona, smatra se i prenos bez naknade imovine pravnog lica, koja je predmet oporezivanja u skladu sa odredbama st. 1, 2. i 4. do 6. ovog člana.
Dakle, generalno gledano, predmet oporezivanja su kako poklon telesnih pokretnih stvari, tako i prenos novčanog potraživanja bez naknade, kao i prenos prava intelektualne svojine bez naknade.
Međutim, u smislu oporezivanja porezom na poklon, pod izrazom "poklon" ne podrazumeva se samo tipičan ugovor o poklonu na osnovu koga jedna ugovorna strana besteretno prenosi drugoj strani kakvu stvar ili pravo, već i svako raspolaganje kojim je na račun poklonoprimca umanjena imovina poklonodavca (npr. odricanje od prava u korist poklonoprimca, oprost, odnosno umanjenje duga...).
Iz mišljenja Ministarstva finansija, br. 011-00-1042/2016-04 od 8.12.2016. godine
"Sa stanovišta oporezivanja porezom na nasleđe i poklon nije od uticaja da li je Fondacija novac koji poklanja fizičkom licu dala neposredno tom fizičkom licu ili je uplatom novca u ime i za račun tog lica "pokrila" njegove rashode. Stoga, ako Fondacija umesto davanja novca neposredno fizičkom licu, bez obaveze protivčinidbe, "pokrije" rashode tog lica neposrednim plaćanjem, sa poreskog stanovišta smatra se da je fizičko lice čiji su rashodi plaćeni novcem Fondacije, od Fondacije primilo poklon."
Sa druge strane,pružanje usluga bez naknadenije predmet oporezivanja porezom na poklon.
Iz mišljenja Ministarstva finansija br. 413-00-00170/2014-04 od 7.9.2015. godine
"...Vršenje usluga bez naknade, što znači i transportnih i sličnih usluga, kao pomoć u cilju sanacije posledica poplava, nije predmet oporezivanja porezom na poklon."
Kada su u pitanju motorna vozila, plovila i vazduhoplovi, predmet oporezivanja je poklon upotrebljavanih motornih vozila, odnosno plovila, odnosno vazduhoplova.
Odredbom člana 14. stav 8. Zakona precizira se da upotrebljavano motorno vozilo, odnosno upotrebljavano plovilo, odnosno upotrebljavani vazduhoplov, u smislu ovog zakona, jeste:
- motorno vozilo, koje je na teritoriji Republike Srbije najmanje jedanput, počev od njegove proizvodnje ili poslednjeg uvoza, bilo registrovano u skladu sa propisima;
- plovilo, koje je na teritoriji Republike Srbije najmanje jedanput, počev od njegove proizvodnje ili poslednjeg uvoza, bilo upisano u propisani upisnik u skladu sa propisima;
- vazduhoplov, koji je na teritoriji Republike Srbije najmanje jedanput, počev od njegove proizvodnje ili poslednjeg uvoza, bio upisan u propisani registar ili evidenciju.
Iako je predmet oporezivanja porezom na poklon propisan prilično široko, postoji relativno veliki broj propisanih izuzimanja od ovog poreza. Drugim rečima, u mnogim situacijama primljeni poklon se neće oporezovati porezom na poklon, već nekim drugim porezom, ili neće biti uopšte oporezovan. S tim u vezi, u nastavku navodimo situacije koje su izuzete od oporezivanja porezom na poklon.
Trgovac je dužan da pre zaključenja ugovora o prodaji robe ili pružanju usluga, potrošača na jasan i razumljiv način na srpskom jeziku ili jeziku nacionalne manjine, u skladu sa zakonom, obavesti onačinu izjavljivanja reklamacije trgovcu, a naročito o mestu prijema i načinu postupanja trgovca po njima, kao i uslovima koji se odnose na ostvarivanje prava potrošača po osnovu saobraznosti (član 12. Zakona).
Šta se ne smatra poklonom u smislu Zakona
U skladu sa odredbom člana 14. stav 4. Zakona, poklonom, u smislu ovog zakona, ne smatra se: - prenos bez naknade prava na nepokretnostima i pokretnim stvarima iz st. 1. do 3. ovog člana na koji se plaća porez na dodatu vrednost, u skladu sa propisima kojima se uređuje porez na dodatu vrednost, nezavisno od postojanja ugovora o poklonu; - prihod fizičkog lica po osnovima koji su izuzeti iz dohotka za oporezivanje, odnosno koji je predmet oporezivanja porezom na dohodak građana, u skladu sa zakonom kojim se uređuje oporezivanje dohotka građana; - prihod pravnog lica koji se uključuje u obračun osnovice za oporezivanje porezom na dobit pravnih lica, u skladu sa zakonom kojim se uređuje oporezivanje dobiti pravnih lica. Dakle, u svim ovim slučajevima, besteretno davanje se ne smatra poklonom u smislu Zakona, tj. nije predmet oporezivanja porezom na poklon. To znači da u ovim situacijama, poklonoprimac nije obveznik poreza na poklon, te da po tom osnovu, ne podnosi poresku prijavu za porez na poklon, niti bilo koju drugu dokumentaciju, Poreskoj upravi.
Slučaj kada se na poklon plaća PDV
Kada se na promet dobara bez naknade (poklon) plaća PDV, u tom slučaju se taj promet ne smatra poklonom, u smislu Zakona. Suština je, dakle, da prvo treba utvrditi da li je određeni poklon (donacija) oporeziv PDV - ako jeste, u tom slučaju takav poklon nije predmet oporezivanja porezom na poklon.
Primer:
Obveznik PDV - proizvođač nameštaja, zaključio je ugovor sa bolnicom o doniranju 100 kreveta bolnici. Imajući u vidu da je obveznik PDV imao pravo na odbitak prethodnog poreza po osnovu proizvodnje predmetnih kreveta, postoji obaveza da se obračuna i plati PDV po osnovu poklona tih dobara bolnici.
S obzirom na to da se na ovaj poklon plaća PDV, ne postoji predmet oporezivanja porezom na poklon, što znači da se bolnica, kao poklonoprimac, ne smatra obveznikom poreza na poklon, po ovom osnovu.
Primer:
Obveznik PDV - proizvođač nameštaja doneo je odluku da pokloni bolnici lekove. U skladu sa tim, obveznik PDV nabavlja lekove, u cilju poklanjanja bolnici.
S obzirom na to da obveznik predmetne lekove nabavlja za donaciju, a ne za oporezivi promet dobara i usluga, obveznik PDV nema pravo na odbitak prethodnog poreza po tom osnovu, ali sa druge strane ne obračunava i ne plaća PDV po osnovu poklanjanja tih dobara bolnici.
Vrednost poklonjenih lekova iznosi 200.000 dinara. Dakle, u ovom slučaju je bolnica obveznik poreza na poklon, te je dužna da po tom osnovu podnese poresku prijavu za porez na poklon.
Imajući u vidu navedeno, kao i činjenicu da obveznik PDV, po osnovu prometa dobara bez naknade, nije dužan (mada ima pravo) da izda račun, poklonoprimac bi trebalo da poseduje dokument kojim se dokazuje da je po osnovu poklona postojala obaveza plaćanja PDV.
S tim u vezi, ako obveznik PDV (poklonodavac) nije izdao račun, po tom osnovu, onda bi kao dokaz mogla poslužiti i izjava poklonodavca da je po osnovu poklona postojala obaveza plaćanja PDV, u skladu sa Zakonom o PDV.
Slučaj kada je prihod po osnovu poklona izuzet od poreza na dohodak građana, odnosno kada je predmet oporezivanja tim porezom
Budući da postoje situacije kad bi se prihod fizičkog lica mogao oporezovati i porezom na poklon i porezom na dohodak građana, u skladu sa Zakonom o porezu na dohodak građana ("Sl. glasnik RS", br. 24/2001, 80/2002, 80/2002 - dr. zakon, 135/2004, 62/2006, 65/2006 - ispr., 31/2009, 44/2009, 18/2010, 50/2011, 91/2011 - odluka US, 7/2012 - usklađeni din. izn., 93/2012, 114/2012 - odluka US, 8/2013 - usklađeni din. izn., 47/2013, 48/2013 - ispr., 108/2013, 6/2014 - usklađeni din. izn., 57/2014, 68/2014 - dr. zakon, 5/2015 - usklađeni din. izn., 112/2015, 5/2016 - usklađeni din. izn., 7/2017 - usklađeni din. izn., 113/2017, 7/2018 - usklađeni din. izn., 95/2018 i 4/2019 - usklađeni din. izn. - dalje: ZPDG), propisano je da u slučaju kada je prihod po osnovu poklona, predmet oporezivanja porezom na dohodak građana, u tom slučaju nije predmet oporezivanja porezom na poklon. Na ovaj način se izbegava dvostruko oporezivanje fizičkih lica, po istom osnovu. Takođe, neki prihodi fizičkih lica su izuzeti od oporezivanja porezom na dohodak građana (kao što su primanja po osnovu socijalne i humanitarne pomoći, pomoći zbog uništenja ili oštećenja imovine usled elementarnih nepogoda ili drugih vanrednih događaja, zatim novčanih pomoći za lečenje itd.). Sva ova primanja predstavljaju suštinski poklon koji fizička lica dobijaju.
Vodeći računa o humanom karakteru ovih davanja, zakonodavac je ta primanja izuzeo kako od oporezivanja porezom na dohodak građana (pod uslovima propisanim u ZPDG), tako i od oporezivanja porezom na poklon.
Primer:
Poslodavac donosi odluku da pokloni stan fizičkom licu - zaposlenom. Imajući u vidu da se ovaj poklon tretira kao činjenje pogodnosti zaposlenom, takav prihod ima karakter zarade, te poslodavac ima obavezu da obračuna porez i doprinose na zaradu (na tržišnu vrednost stana).
Dakle, budući da se po osnovu predmetnog poklona plaća porez na zaradu, po istom osnovu se ne plaća porez na poklon.
Primer:
Pravno lice uplatilo je na ime humanitarne pomoći, fizičkom licu novčani iznos od 120.000 dinara. Pretpostavimo da su ispunjeni uslovi za poresko izuzimanje, u skladu sa članom 9. stav 1. tačka 11) ZPDG. Imajući to u vidu, ovo primanje fizičkog lica neće biti oporezovano ni porezom na poklon.
Slučaj kada se prihod pravnog lica po osnovu poklona uračunava u osnovicu za porez na dobit pravnih lica
U cilju izbegavanja dvostrukog oporezivanja, kada vrednost poklona predstavlja prihod pravnog lica (poklonoprimca), koji se uračunava u osnovicu za porez na dobit pravnih lica, takav poklon ne oporezuje se porezom na poklon.
Dakle, to su slučajevi kada se pravna lica javljaju kao poklonoprimci, a poresko izuzimanje se ostvaruje:
- ako se po osnovu tog poklona evidentira prihod u poslovnim knjigama pravnog lica;
- ako se taj prihod uračunava u osnovicu za porez na dobit pravnih lica.
Podsećamo da se obveznicima poreza na dobit pravnih lica, koji se smatraju dobitnim organizacijama, u osnovicu za porez na dobit pravnih lica uračunava i prihod koji ta lica ostvare po osnovu primljenog poklona.
Sa druge strane, nedobitne organizacije se smatraju obveznicima poreza na dobit pravnih lica samo za prihode koje ostvare od prodaje proizvoda na tržištu i pružanja usluga uz naknadu. Drugim rečima, kada nedobitna organizacija primi poklon, taj prihod se ne uračunava u osnovicu za porez na dobit, pa se ne može primeniti navedeno izuzimanje.
Primer:
Osnivač privrednog društva odobrio je novčani zajam svom privrednom društvu, u iznosu od 500.000 dinara. Društvo nije vratilo predmetni zajam osnivaču, a osnivač je oprostio to potraživanje svom privrednom društvu. Po osnovu tog poklona, privredno društvo je evidentiralo prihod od 500.000 dinara, na računu 677 - Prihodi od smanjenja obaveza.
Budući da se predmetni prihod uračunava u osnovicu za porez na dobit pravnih lica, oprost potraživanja se ne smatra poklonom, u smislu Zakona, pa privredno društvo, po ovom osnovu, ne podnosi poresku prijavu za porez na poklon.
Primer:
Fizičko lice daje donaciju crkvi u iznosu od 500.000 dinara. Budući da se crkva smatra nedobitnom organizacijom, ovaj prihod se ne uračunava u osnovicu za porez na dobit. S tim u vezi, crkva se smatra obveznikom poreza na poklon, po ovom osnovu.
Napominjemo da za poresko izuzimanje po ovom osnovu, nije bitno da li će pravno lice u poreskom bilansu iskazati poresku osnovicu i platiti porez, ili porez na dobit neće platiti jer je obveznik, na primer, ostvario poreski gubitak, ili ima neiskorišćene poreske gubitke iz prethodnog perioda i sl. Drugim rečima, za poresko izuzimanje po ovom osnovu, dovoljna je činjenica da se prihod od poklona uračunava u osnovicu za porez na dobit, bez obzira da li će obveznik za taj poreski period imati poreski dug ili ne.
Ostala poreska izuzimanja
Prema odredbi člana 14. st. 5. i 6. Zakona, od oporezivanja po ovom zakonu izuzima se prenos dobitka u igri na sreću sa organizatora igre na dobitnika.
Od oporezivanja porezom na nasleđe i poklon izuzima se nasleđe, odnosno poklon, i to:
- udela u pravnom licu, odnosno hartija od vrednosti;
- mopeda, motokultivatora, traktora, radnih mašina, vozila koja nisu motorna, odnosno vozila koja se ne smatraju upotrebljavanim u smislu ovog zakona;
- plovila koja se ne smatraju upotrebljavanim u smislu ovog zakona;
- državnih vazduhoplova, vazduhoplova bez sopstvenog pogona, odnosno vazduhoplova koji se ne smatraju upotrebljavanim u smislu ovog zakona;
- nasleđe, odnosno poklon, ljudskih ćelija, tkiva i organa;
- novca, prava, odnosno stvari iz st. 2. i 3. ovog člana, koje naslednik nasledi, odnosno poklonoprimac primi na poklon, od istog lica, za vrednost nasleđa odnosno poklona, do 100.000 dinara u jednoj kalendarskoj godini po svakom od tih osnova.
Dakle, zajedničko za sva navedena izuzimanja je da se po osnovu poklona tih dobara, poklonoprimac ne smatra obveznikom poreza na poklon, te da po tom osnovu ne podnosi poresku prijavu za porez na poklon, niti bilo koju drugu dokumentaciju Poreskoj upravi.
Od navedenih izuzimanja, u praksi se verovatno najčešće primenjuje poresko izuzimanje za poklone do 100.000 dinara. Praktično gledano, iznos od 100.000 dinara predstavlja neoporezivi iznos, tako da se porez na poklon plaća na iznos koji prelazi 100.000 dinara.
Bitno je naglasiti da se predmetni neoporezivi iznos posmatra u odnosu na sve poklone koje je obveznik primio u toku kalendarske godine, od istog lica.
Naime, u skladu sa članom 14. stav 7. Zakona, ako je vrednost nasleđenih, odnosno na poklon primljenih stvari iz st. 2. i 3. ovog člana, od istog lica u jednoj kalendarskoj godini, po svakom od tih osnova veća od 100.000 dinara, od oporezivanja se izuzima vrednost poklona do 100.000 dinara u toj kalendarskoj godini po svakom od tih osnova.
Primer:
Fizičko lice A primilo je na poklon novčani iznos u visini od 60.000 dinara od fizičkog lica B, u decembru 2018. godine. U januaru 2019. godine, fizičko lice A prima poklon od istog lica (fizičkog lica B) u iznosu 50.000 dinara. U 2018. i 2019. godini nije bilo više poklona koje je fizičko lice A primilo od fizičkog lica B. U ovom slučaju, fizičko lice A se ne smatra obveznikom poreza na poklon, budući da je i u 2018. godini i u 2019. godini primilo poklon u iznosu koji ne prelazi 100.000 dinara.
Primer:
Fizičko lice A primilo je na poklon novčani iznos u visini od 60.000 dinara od fizičkog lica B, u januaru 2019. godine. U martu 2019. godine, fizičko lice A prima na poklon, od istog lica, novčani iznos od 50.000 dinara. Budući da je fizičko lice A u istoj kalendarskoj godini primilo poklon od istog lica u vrednosti iznad 100.000 dinara, fizičko lice A je dužno da podnese poresku prijavu za porez na poklon i da plati porez na poklon na iznos koji prelazi 100.000 dinara, tj. na 10.000 dinara. Fizičko lice A podnosi poresku prijavu u roku od 30 dana od dana kada je primilo predmetni novčani iznos u martu mesecu (pretpostavka je da nije zaključen ugovor o poklonu u pisanom obliku).
Poreski obveznik
Pravila o utvrđivanju ko je obveznik poreza na poklon zavise od toga da li je predmet poklona nepokretnost ili pokretna stvar.
S tim u vezi, iz člana 15. stav 1. Zakona proizlazi da ako je predmet poklona nepokretnost koja se nalazi na teritoriji Republike Srbije, obveznik poreza na poklon je poklonoprimac, nezavisno od toga da li je rezident ili nerezident Republike Srbije. Sa druge strane, ako je predmet poklona nepokretnost koja se nalazi izvan Republike Srbije, taj poklon nije predmet oporezivanja porezom na poklon, nezavisno od toga da li je poklonoprimac rezident ili nerezident.
Kada je predmet poklona pokretna stvar, ako je primalac poklona rezident, to lice se smatra poreskim obveznikom, nezavisno od toga da li se predmet poklona nalazi u Republici Srbiji ili u inostranstvu. Međutim, odredbom člana 22. Zakona propisano je da rezident Republike Srbije koji nasledi, odnosno na poklon primi, predmet oporezivanja iz člana 14. st. 2. i 3. ovog zakona koji se nalazi u inostranstvu, na koje nasleđe, odnosno poklon, je u državi na čijoj teritoriji se taj predmet nalazi porez plaćen, ima pravo na umanjenje poreza na nasleđe i poklon u Republici Srbiji utvrđenog prema odredbama ovog zakona, u visini poreza na nasleđe, odnosno na poklon, plaćenog u toj državi, a najviše do iznosa koji bi se platio primenom odredaba ovog zakona, na nasleđe, odnosno na poklon, ostvaren u toj državi.
Sa druge strane, nerezident je obveznik poreza na poklon, ako se predmet poklona nalazi u Republici Srbiji.
Odredbom člana 15. stav 4. Zakona precizira se da se za svrhu oporezivanja porezom na nasleđe i poklon i porezom na prenos apsolutnih prava, u pogledu rezidentstva pravnog lica primenjuju odredbe zakona kojim se uređuje porez na dobit pravnih lica, a u pogledu rezidentstva fizičkog lica - odredbe zakona kojim se uređuje porez na dohodak građana.
Dakle, u svim ovim varijantama poklonoprimac je obveznik poreza, a ne poklonodavac.
Međutim, treba imati u vidu da je članom 42. Zakona propisano da lice na koje je preneto apsolutno pravo, odnosno poklonodavac, jemči supsidijarno za plaćanje poreza na prenos apsolutnih prava, odnosno za plaćanje poreza na poklon.
Lice na koje je preneto apsolutno pravo, odnosno poklonodavac, koji se ugovorom obavezao da plati porez na prenos apsolutnih prava, odnosno porez na poklon, jemči solidarno za plaćanje tog poreza.
Dakle, poklonodavac je jemac za obavezu poklonoprimca po osnovu poreza na poklon. Ukoliko se poklonodavac nije ugovorom o poklonu obavezao da plati porez na poklon, u tom slučaju je poklonodavac supsidijarni jemac, što znači da se porez na poklon može naplatiti od poklonodavca, tek ako se porez nije mogao naplatiti od poklonoprimca (poreskog obveznika), redovnim ili prinudnim putem.
Sa druge strane, ako se poklonodavac ugovorom o poklonu obavezao da plati porez na poklon, u tom slučaju je poklonodavac solidarni jemac za obavezu po osnovu poreza na poklon. To znači da je u ovom slučaju poklonodavac dužnik istog reda sa poklonoprimcem, te da se porez može naplatiti od poklonodavca, bez obaveze da se prethodno pokuša naplata od poklonoprimca.
Poreska osnovica, nastanak poreske obaveze i poreske stope
Prema odredbi člana 16. stav 2. Zakona, osnovica poreza na poklon je tržišna vrednost na poklon primljene imovine, na dan nastanka poreske obaveze, koju utvrđuje nadležna organizaciona jedinica Poreske uprave (u daljem tekstu: poreski organ). Dakle, imajući u vidu da porez na poklon utvrđuje rešenjem nadležni poreski organ, taj organ utvrđuje tržišnu vrednost poklona, za potrebe utvrđivanja osnovice za porez na poklon. Napominjemo da je odredbom člana 33a Zakona propisano da za svrhu oporezivanja porezom na nasleđe i poklon, odnosno porezom na prenos apsolutnih prava, nasleđe i poklon koji su ostvareni - primljeni u stranoj valuti, odnosno prenos apsolutnih prava izvršen uz naknadu u stranoj valuti, konvertuje se iz strane valute u dinar, na dan nastanka poreske obaveze, po kursu za konverziju iznosa iz strane valute u dinar uređenim zakonom kojim su uređeni poreski postupak i poreska administracija.
Podsećamo da je odredbama člana 32. Zakona o poreskom postupku i poreskoj administraciji ("Sl. glasnik RS", br. 80/2002, 84/2002 - ispr., 23/2003 - ispr., 70/2003, 55/2004, 61/2005, 85/2005 - dr. zakon, 62/2006 - dr. zakon, 63/2006 - ispr. dr. zakona, 61/2007, 20/2009, 72/2009 - dr. zakon, 53/2010, 101/2011, 2/2012 - ispr., 93/2012, 47/2013, 108/2013, 68/2014, 105/2014, 91/2015 - autentično tumačenje, 112/2015, 15/2016, 108/2016, 30/2018 i 95/2018) propisano da se transakcije u stranoj valuti iz kojih proizlazi oporezivanje konvertuju u dinar:
1) po zvaničnom srednjem kursu Narodne banke Srbije, na dan kada je transakcija obavljena, osim ako je poreskim zakonom drukčije uređeno;
2) po tržišnom kursu zasnovanom na objavljenim podacima o odnosu strane valute i američkog dolara, na dan kada je transakcija obavljena, ako Narodna banka Srbije ne raspolaže srednjim kursom te valute prema dinaru.
Dakle, ako je obveznik primio na poklon gotov novac u stranoj valuti, osnovicu za porez na poklon činiće dinarska protivvrednost poklona, po zvaničnom srednjem kursu Narodne banke Srbije, na dan nastanka poreske obaveze.
Napominjemo da je odredbom člana 17. stav 2. Zakona propisano da poreska obaveza u odnosu na poklon nastaje danom zaključenja ugovora o poklonu, odnosno danom overe izjave ili zaključenja drugog akta po osnovu koga se imovina prenosi bez naknade, a ako nije zaključen u pisanoj formi - danom prijema poklona, osim u slučajevima iz st. 3. do 5. ovog člana.
Odredbama st. 3. do 5. istog člana Zakona propisano je da ako je na nepokretnosti koja je predmet nasleđivanja ili poklona konstituisano pravo plodouživanja, poreska obaveza nastaje ranijim od sledećih dana: danom prestanka tog prava, odnosno danom otuđenja te nepokretnosti.
Poreska obaveza u odnosu na poklon nastaje danom pravosnažnosti rešenja o nasleđivanju, i to:
- kod sticanja stvari i prava iz člana 14. ovog zakona u ostavinskom postupku prijemom ustupljenog naslednog dela;
- kod fizičke deobe nasledničke zajednice u ostavinskom postupku izvršene bez naknade u nesrazmeri sa nasleđenim idealnim delovima.
Ako nasleđe, odnosno poklon koje je predmet oporezivanja u skladu sa članom 14. ovog zakona, nije prijavljen u smislu čl. 34. i 35. ovog zakona, ili je prijavljen neblagovremeno, smatraće se da je poreska obaveza nastala danom saznanja nadležnog poreskog organa za nasleđe, odnosno poklon.
Stope poreza na nasleđe i poklon su proporcionalne.
Obveznici koji se, u odnosu na ostavioca, odnosno poklonodavca, nalaze u drugom naslednom redu po zakonskom redu nasleđivanja (u daljem tekstu: nasledni red), porez na nasleđe i poklon plaćaju po stopi od 1,5%.
Obveznici koji se, u odnosu na ostavioca, odnosno poklonodavca, nalaze u trećem i daljem naslednom redu, odnosno obveznici koji sa ostaviocem, odnosno poklonodavcem nisu u srodstvu, porez na nasleđe i poklon plaćaju po stopi od 2,5%.
U skladu sa članom 12. stav 1. Zakona o nasleđivanju ("Sl. glasnik RS", br. 46/95, 101/2003 - odluka USRS i 6/2015), drugi nasledni red čine ostaviočev bračni drug i ostaviočevi roditelji i njihovo potomstvo.
Međutim, napominjemo da saglasno odredbi člana 21. stav 1. tačka 1) Zakona, porez na nasleđe i poklon ne plaća naslednik prvog naslednog reda, supružnik i roditelj ostavioca, odnosno poklonoprimac prvog naslednog reda i supružnik poklonodavca.
Iz navedenog možemo da zaključimo sledeće:
- ako je poklonoprimac u trećem ili daljem naslednom redu u odnosu na poklonodavca, odnosno ako nije u srodstvu sa poklonodavcem, porez na poklon plaća se po stopi od 2,5%;
- ako se kao poklonoprimac pojavljuje roditelj (ili roditeljev potomak, tj. „rođeni“ brat/sestra, ili brat/sestra po ocu ili po majci) ) poklonodavca, u tom slučaju se porez na poklon plaća po stopi od 1,5%;
- ako je poklonoprimac u prvom naslednom redu u odnosu na poklonodavca, ili ako je supružnik poklonodavca, u tom slučaju postoji osnov za poresko oslobođenje.
Poreska oslobođenja
Oslobođenja od poreza na poklon (kao i od poreza na nasleđe) propisana su odredbama člana 21. Zakona.
S tim u vezi, u skladu sa stavom 1. tog člana Zakona, porez na nasleđe i poklon ne plaća:
- naslednik prvog naslednog reda, supružnik i roditelj ostavioca, odnosno poklonoprimac prvog naslednog reda i supružnik poklonodavca;
Podsećamo da prema odredbi člana 9. stav 1. Zakona o nasleđivanju, prvi nasledni red čine ostaviočevi potomci i njegov bračni drug. Dakle, kada na primer, otac poklanja određeni novčani iznos ili neko drugo dobro sinu, po tom osnovu se ne plaća porez na poklon, budući da se sin u odnosu na oca nalazi u prvom naslednom redu. Sa druge strane, ako bi sin poklanjao neko oporezivo pravo ocu, u tom slučaju bi se platio porez na poklon po stopi od 1,5%, budući da se otac u odnosu na sina nalazi u drugom naslednom redu.
- naslednik, odnosno poklonoprimac poljoprivrednik drugog naslednog reda koji nasleđuje, odnosno prima na poklon imovinu koja mu služi za obavljanje poljoprivredne delatnosti, ako je sa ostaviocem, odnosno poklonodavcem neprekidno živeo u domaćinstvu najmanje jednu godinu pre smrti ostavioca, odnosno pre prijema poklona;
U skladu sa članom 21. stav 2. Zakona, ako naslednik, odnosno poklonoprimac iz stava 1. tačka 2) ovog člana promeni zanimanje pre isteka pet godina od dana kada je nasledio, odnosno primio na poklon imovinu, dužan je da o promeni zanimanja podnese prijavu nadležnom poreskom organu u roku od 30 dana od dana nastanka promene.
- naslednik, odnosno poklonoprimac drugog naslednog reda - na jedan nasleđeni, odnosno na poklon primljeni stan, ako je sa ostaviocem, odnosno poklonodavcem neprekidno živeo u zajedničkom domaćinstvu najmanje godinu dana pre smrti ostavioca, odnosno pre prijema poklona;
Iz mišljenja Ministarstva finansija, br. 011-00-00718/2017-04 od 15.9.2017. godine
...imajući u vidu da se brat i sestra kao potomci istih roditelja (dalje: "rođeni" brat i sestra) nalaze u drugom naslednom redu po zakonskom redu nasleđivanja, na poklon jednog stana koji fizičko lice - sestra kao vlasnik stana koji je predmet poklona učini svom "rođenom" bratu porez na poklon se ne plaća ako su ispunjeni sledeći uslovi:
- da su poklonodavac i poklonoprimac ("rođeni" brat i sestra) neprekidno živeli u zajedničkom domaćinstvu najmanje godinu dana pre prijema poklona i
- da je stan koji je predmet poklona prvi stan koji konkretni poklonodavac poklanja konkretnom poklonoprimcu (imajući u vidu da se poresko oslobođenje po navedenom osnovu može ostvariti za jedan stan).
Na postojanje prava na poresko oslobođenje po osnovu odredbe člana 21. stav 1. tačka 3) Zakona nije od uticaja mesto u kome je zajednica života ostvarena tj. nije neophodno da su poklonodavac i poklonoprimac živeli u stanu koji je predmet poklona.
U konkretnom slučaju, na poklon jednog stana koji fizičko lice - sestra kao poklonodavac učini svom "rođenom" bratu porez na poklon se ne plaća - ako su "rođeni" brat i sestra neprekidno živeli u zajedničkom domaćinstvu od 1971. godine sve do zaključenja ugovora o poklonu, nezavisno od toga što je ta zajednica ostvarena u drugom stanu (a ne stanu koji je predmet poklona) i ako je stan koji je predmet poklona prvi stan koji brat od sestre po osnovu poklona stiče.
Nema osnova da se primenom člana 21. stav 1. tačka 3) Zakona ostvari poresko oslobođenje ako za to nisu ispunjeni propisani uslovi (na primer, ako zajednica života između poklonodavca i poklonoprimca koji su lica u drugom naslednom redu nije trajala najmanje godinu dana neprekidno sve do prijema poklona, ili ako je poklonodavac konkretnom poklonoprimcu već poklonio stan ili idealni deo stana - imajući u vidu da se poresko oslobođenje može ostvariti za jedan stan...).
- poklonoprimac - na imovinu koja mu je ustupljena u ostavinskom postupku, koju bi nasledio da se naslednik - poklonodavac odrekao nasleđa;
- fondacija, na nasleđenu ili na poklon primljenu imovinu koja služi isključivo za ostvarivanje opštekorisnog cilja radi koga je fondacija osnovana;
- zadužbina, odnosno udruženje, osnovano radi ostvarivanja opštekorisnog cilja u smislu zakona koji uređuje zadužbine, registrovano u skladu sa zakonom - na nasleđenu ili na poklon primljenu imovinu koja služi isključivo za namene za koje je ta zadužbina, odnosno udruženje osnovano;
Dakle, da bi fondacija, zadužbina ili udruženje ostvarili pravo na poresko oslobođenje, po ovom osnovu, potrebno je da su ispunjena dva kumulativna uslova:
- da je ta fondacija, zadužbina, odnosno udruženje osnovano radi ostvarivanja opštekorisnog cilja u smislu Zakona o zadužbinama i fondacijama ("Sl. glasnik RS", br. 88/2010, 99/2011 - dr. zakon i 44/2018 - dr. zakon);
- da sredstva koja je fondacija, zadužbina, odnosno udruženje dobilo na ime poklona, služi isključivo za namene za koje je ta zadužbina, odnosno udruženje osnovano.
Napominjemo da prema odredbi člana 3. stav 1. Zakona o zadužbinama i fondacijama, ostvarivanjem opštekorisnog cilja, u smislu ovog zakona, smatraju se aktivnosti usmerene na promovisanje i zaštitu ljudskih, građanskih i manjinskih prava, promovisanje demokratskih vrednosti, evropskih integracija i međunarodnog razumevanja, održivi razvoj, regionalni razvoj, ravnopravnost polova, unapređenje socijalne i zdravstvene zaštite, promovisanje i unapređenje kulture i javnog informisanja, promovisanje i popularizaciju nauke, obrazovanja, umetnosti i amaterskog sporta, unapređivanje položaja osoba sa invaliditetom, brigu o deci i mladima, pomoć starima, zaštitu životne sredine, borbu protiv korupcije, zaštitu potrošača, zaštitu životinja, humanitarne i druge aktivnosti kojima zadužbine i fondacije ostvaruju opštekorisne ciljeve odnosno interese.
- naslednik, odnosno poklonoprimac ambulantnih vozila, specijalnih putničkih vozila za obuku kandidata za vozače sa ugrađenim duplim nožnim komandama, kao i putničkih vozila za taksi i "rent a kar" koji su posebno označeni;
U skladu sa članom 21. stav 3. Zakona, u slučaju prestanka obavljanja taksi ili "rent a kar" delatnosti, kao i u slučaju poklona ili otuđenja na drugi način bez naknade putničkog vozila pribavljenog za obavljanje tih delatnosti pre isteka roka od pet godina od dana nabavke, obveznik poreza je dužan da to prijavi nadležnom poreskom organu u roku od 30 dana od dana prestanka obavljanja delatnosti, poklona odnosno otuđenja, da plati porez na nasleđe i poklon koji bi bio dužan da plati da nije koristio poresku olakšicu i kamatu koja se plaća zbog docnje u plaćanju poreza, od dana nabavke do dana prijavljivanja.
- se na podelu imovine koja je zajednički stečena od strane supružnika za vreme trajanja braka, koja se vrši između bivših supružnika čime se uređuju njihovi imovinski odnosi u vezi sa razvodom braka;
- Republika Srbija, autonomna pokrajina, odnosno jedinice lokalne samouprave, kao naslednik, odnosno poklonoprimac;
- primalac donacije po međunarodnom ugovoru koji je zaključila Republika Srbija, kada je tim ugovorom uređeno da se na dobijen novac, stvari ili prava, neće plaćati porez na poklon;
- se na imovinu primljenu od Republike Srbije, autonomne pokrajine, odnosno jedinice lokalne samouprave;
- se na prenos bez naknade prava na nepokretnosti licu (ili nekom od lica) koje je, u skladu sa ugovorom o koncesiji, davalac koncesije, a koji prenos u postupku realizacije ugovora o koncesiji vrši privatni partner, ako je procenjena vrednost koncesije najmanje 50 miliona evra.
Napominjemo da u svim slučajevima kada obveznik smatra da su ispunjeni uslovi za primenu nekog od propisanih poreskih oslobođenja, postoji obaveza podnošenja poreske prijave za porez na poklon, a nadležni poreski organ utvrđuje činjenice od uticaja na poresko oslobođenje, te ako su svi uslovi ispunjeni, donosi rešenje kojim utvrđuje postojanje osnova za poresko oslobođenje.
Podnošenje poreske prijave i utvrđivanje poreza na poklon
Prema odredbama člana 35. Zakona, obveznik poreza na nasleđe i poklon dužan je da podnese poresku prijavu, sa odgovarajućom dokumentacijom potrebnom za utvrđivanje poreza u roku od 30 dana od dana nastanka poreske obaveze u smislu člana 17. st. 1. do 4. ovog zakona, osim u slučaju iz člana 34. stav 1. ovog zakona.
Prijava iz stava 1. ovog člana podnosi se poreskom organu - organizacionoj jedinici nadležnoj za teritoriju na kojoj se nalazi nepokretnost koju poreski obveznik nasleđuje ili prima na poklon.
Ako obveznik nasleđuje ili na poklon prima pokretne stvari, odnosno prava iz člana 14. st. 2. i 3. ovog zakona, prijava se podnosi poreskom organu - organizacionoj jedinici nadležnoj za teritoriju na kojoj obveznik - fizičko lice ima prebivalište, odnosno boravište, odnosno poreskom organu - organizacionoj jedinici nadležnoj za teritoriju na kojoj obveznik - pravno lice ima sedište.
Ako obveznik iz stava 3. ovog člana nema prebivalište, odnosno boravište, odnosno nema sedište u Republici Srbiji, prijava se podnosi poreskom organu - organizacionoj jedinici nadležnoj za teritoriju na kojoj se nalazi predmet nasleđa, odnosno poklona, ili poreskom organu - organizacionoj jedinici nadležnoj za teritoriju u kojoj je ostavilac, odnosno poklonodavac imao, ili ima prebivalište, odnosno sedište.
Ako obveznik nasleđuje ili prima na poklon istovremeno nepokretnost i pokretne stvari, odnosno prava iz člana 14. ovog zakona, poresku prijavu podnosi poreskom organu iz stava 3, odnosno stava 4. ovog člana.
Poreska prijava podnosi se na Obrascu PPI-3, koji je propisan Pravilnikom o obrascima poreskih prijava za utvrđivanje poreza na imovinu ("Sl. glasnik RS", br. 108/2013, 118/2013, 101/2017, 48/2018 i 104/2018).
Napominjemo da se počev od 1. januara 2018. godine, Obrazac PPI-3 podnosi u elektronskom obliku. Međutim, fizička lica koja su dužna da podnesu poresku prijavu za porez na poklon, koja nije u vezi sa obavljanjem delatnosti, mogu tu prijavu da podnesu u elektronskom obliku ili u pismenom obliku - neposredno ili putem pošte.
Takođe, ako je predmet poklona nepokretnost, poreska prijava se može podneti preko javnog beležnika, u skladu sa članom 34. stav 1. Zakona.
Naime, u skladu sa tom odredbom Zakona, obveznik poreza na nasleđe i poklon, odnosno poreza na prenos apsolutnih prava, poresku prijavu za utvrđivanje tog poreza za koju je nastala poreska obaveza može podneti preko javnog beležnika koji je sastavio, odnosno overio, odnosno potvrdio ispravu ili doneo pravosnažnu odluku u okviru zakonom poverenih javnih ovlašćenja, po osnovu koje se prenos prava na nepokretnosti vrši, i to:
- za nasleđe i poklon prava na nepokretnosti iz člana 14. stav 1. ovog zakona;
- za prenos apsolutnih prava na nepokretnosti.
U skladu sa članom 40. stav 1. Zakona, porez na nasleđe i poklon i porez na prenos apsolutnih prava utvrđuju se rešenjem poreskog organa a plaćaju u roku od 15 dana od dana dostavljanja rešenja.