Da bi takve informacije računovodstvo moglo pružiti ono mora biti dobro organizovano u svim fazama računovodstvenog procesa - procesa obrade podataka u kojima se ulazne informacije pretvaraju u izlazne informacije.
Saglasno odredbama člana 8. Zakona o računovodstvu ("Sl. glasnik RS", br. 73/2019 i 44/2021 - dr. zakon) privredni subjekti opštim aktom uređuju organizaciju računovodstva na način koji omogućava sveobuhvatno evidentiranje, kao i sprečavanje i pravovremeno otkrivanje pogrešno evidentiranih poslovnih promena. Prvu fazu računovodstvenog procesa - ulaz, čine brojne poslovne promene koje se svakodnevno događaju i menjaju postojeće stanje imovine, obaveza, kapitala, prihoda i rashoda.
Kako je računovodstvo u kom se obrađuju podaci fizički odvojeno od mesta na kome se događaju poslovne promene, potrebno je nastalu poslovnu promenu zabeležiti u obliku nekog dokaza, a to su računovodstvene isprave.
Računovodstvene isprave služe kao dokaz o nastaloj poslovnoj promeni i ujedno kao osnov za unošenje podataka u poslovne knjige, ali i nadzor nad obavljenim poslovnim transakcijama.
Poslovne aktivnosti i računovodstvene isprave
Kako u poslovanju privrednog subjekta svakodnevno nastaju brojni poslovni događaji (sklapanje ugovora o nabavci osnovnih sredstava, materijala, rezervnih delova i sl., nabavka materijala, plaćanje dobavljača, utrošak materijala, sklapanje ugovora o prodaji gotovih proizvoda, prodaja robe, plaćanje poreza, isplata zarada i sl.), sasvim je jasno da se celokupno poslovanje ne može evidentirati samo u računovodstvenoj evidenciji, već će neki od tih događaja biti predmet i neke druge poslovne evidencije.
Kada se radi o izboru koje će poslovne događaje evidentirati, a koje ne, računovodstvena evidencija ima dosta stroge uslove.
Pre svega, da bi bio predmet računovodstvene evidencije poslovni događaj mora zadovoljiti sledeće uslove:
- da je stvarno nastao;
- da se može vrednosno iskazati;
- da menja stanje imovine, obaveza i kapitala, i/ili da utiče na prihode i rashode;
- da postoji isprava kojom se može dokazati nastanak promene (poznato knjigovodstveno pravilo koje kaže da bez isprave nema knjiženja).
Ukoliko navedene uslove primenimo, na primer na poslovnoj transakciji u kojoj je sklopljen ugovor o nabavci osnovnih sredstava, možemo zaključiti da ta transakcija neće biti predmet računovodstvene evidencije (jer ne menja stanje imovine, obaveza i kapitala, i ne utiče na prihode i rashode), već će biti predmet neke operativne evidencije u okviru nabavne službe. Tek kada se osnovna sredstva stvarno nabave i o tome sastavi odgovarajuća isprava, biće ispunjeni uslovi da ta transakcija bude predmet računovodstvene evidencije.
Zakon propisuje da se knjiženje poslovnih promena i događaja na računima imovine, obaveza, kapitala, prihoda i rashoda vrši na osnovu verodostojnih računovodstvenih isprava.
Prema odredbama člana 9. Zakona, računovodstvena isprava predstavlja pisani dokument ili elektronski zapis o nastaloj poslovnoj promeni, koja obuhvata sve podatke potrebne za knjiženje u poslovnim knjigama tako da se iz računovodstvene isprave nedvosmisleno može saznati osnov, vrsta i sadržaj poslovne promene.
Ovako definisane računovodstvene isprave treba razlikovati od poslovnih isprava, iako su one njihov sastavni deo. Kao što svi poslovni događaji nisu predmet računovodstvene evidencije, tako ni sve poslovne isprave nisu ujedno i računovodstvene isprave.
Poslovne isprave obuhvataju sve isprave o iniciranju, pripremi, obavljanju i kontroli poslovnih aktivnosti koje ostvaruju privredni subjekti. U širem smislu poslovne isprave sadrže i opšte akte, planove poslovanja, korespodenciju sa poslovnim partnerima, naredbodavne isprave za izvršenje poslovnih aktivnosti, isprave o dokazivanju obavljene aktivnosti i dr.
Računovodstvene isprave su one poslovne isprave na osnovu kojih računovodstvo privrednog subjekta prikuplja podatke o nastalim poslovnim promenama, s ciljem računovodstvenog praćenja i kontrole podataka koji su odraz promena na imovini, obavezama, kapitalu, prihodima i rashodima privrednog subjekta.
Razliku između računovodstvene i poslovne isprave prikazaćemo na primeru isprava u vezi obračuna i isplate zarade zaposlenima:
Primer:
Poslovna aktivnost: Isplata zarade zaposlenima.
Za navedenu poslovnu aktivnost:
- računovodstvene isprave koje obuhvataju sve podatke potrebne za knjiženje i koje verodostojno prikazuju nastalu poslovnu promenu - promenu na imovini (novčanim sredstvima) i rashodima (troškovi zarada) poslodavca jesu: obračun zarada sa spiskovima za isplatu, izvod o stanju i prometu na tekućem (poslovnom) računu ili blagajni isplatioca i dr.;
- poslovne isprave (koje ujedno nisu i računovodstvene isprave) su između ostalog:
- opšti akt i ugovor o radu kojima je uređena visina, elementi i način obračuna i isplate zarada;
- evidencija o prisutnosti na radu;
- rešenje o korišćenju godišnjeg odmora ili drugog odsustva sa rada;
- obračuni - isplatne liste sa podacima o bruto zaradi, oporezivom prihodu, olakšicama, plaćenim doprinosima za obavezno socijalno osiguranje i plaćenom porezu koji se dostavljaju zaposlenom prilikom isplate i dr.
S obzirom da u poslovanju privrednog subjekta nastaje veliki broj računovodstvenih isprava, isprave treba sistematizovati prema određenim kriterijumima, jer od njihove vrste i karakteristika zavisi i način njihovog tretiranja u računovodstvu.
Tako se računovodstvene isprave mogu razvrstati prema:
- mestu nastanka,
- načinu sastavljanja,
- nameni i
- obuhvatnosti podataka koje prikazuju.
1) Prema mestu nastanka računovodstvene isprave se dele na:
- eksterne isprave - one koje dolaze iz okruženja, kao na primer: računi dobavljača, izvodi o stanju i prometu na tekućem (poslovnom) računu i sl;
- interne isprave - one koje nastaju unutar privrednog subjekta, kao što su na primer: računi kupcima, prijemnice, otpremnice, radni nalozi, trebovanja, priznanice, isplatne liste i sl.
2) Prema načinu sastavljanja računovodstvene isprave mogu biti:
- sastavljene u papirnom obliku;
- sastavljene u elektronskom obliku.
U vezi sastavljanja isprava u elektronskom obliku podsećamo da je Zakonom o elektronskom fakturisanju ("Sl. glasnik RS", br. 44/2021), subjektima privatnog sektora - pravnim licima i preduzetnicima koji su u sistemu PDV, propisana obaveza izdavanja, primanja i čuvanja elektronskih faktura kao i rokovi uvođenja ove obaveze, tako će saglasno odredbama ovog zakona:
- počev od 1.1.2022. godine, subjekti privatnog sektora biti u obavezi da izdaju elektronsku fakturu subjektu javnog sektora;
- počev od 1.7.2022. godine, subjekti privatnog sektora biti u obavezi da prime i čuvaju elektronsku fakturu izdatu od strane subjekta javnog sektora, kao i elektronske fakture izdate od strane subjekta privatnog sektora;
- počev od 1.1.2023. godine biti obavezno izdavanje i čuvanje elektronske fakture u transakcijama između subjekata privatnog sektora.
Opširnije o primeni Zakona o elektronskom fakturisanju pisano je u tekstu Šta donosi novi Zakon o elektronskom fakturisanju - čuvanje elektronskih faktura
3) Prema nameni računovodstvene isprave se dele na:
- nalogodavne isprave - one kojima se nekom licu daje nalog za izvršenje određene radnje, kao na primer: nalog za isplatu kojim se daje nalog blagajniku da isplati određeni iznos novca;
- opravdavajuće isprave - one koje se sastavljaju za obavljeni poslovni događaj, kao na primer: prijemnica koja je sastavljena za nabavljeni i u magacin zaprimljeni materijal;
- kombinovane isprave - one koje istovremeno sadrže i nalog za izvršenje i potvrdu izvršene radnje, kao na primer: nalog za službeni put kojim nalogodavac određuje lice koje se šalje na put, odredište službenog puta, vreme polaska i povratka sa puta, dozvoljeno prevozno sredstvo i daje druge naloge vezane za službeni put, a lice koje službeno putuje nakon povratka s puta u drugom delu ove isprave podnosi izveštaj i obračun troškova službenog puta, tj. daje potvrdu izvršenja službenog puta.
4) Prema obuhvatnosti računovodstvene isprave mogu biti:
- pojedinačne isprave - one koje se odnose na pojedinačnu poslovnu transakciju, kao na primer: obračun amortizacije za konkretno osnovno sredstvo;
- zbirne ili skupne isprave - one koje se ispostavljaju na osnovu pojedinačnih isprava koje prikazuju zbirne ili skupne podatke, kao na primer: rekapitulacija godišnjeg obračuna amortizacije za sva sredstva koja podležu tom obračunu.
Sadržaj i formalni izgled računovodstvene isprave
Računovodstvena isprava treba da obuhvata sve podatke potrebne za knjiženje u poslovnim knjigama tako da se iz računovodstvene isprave nedvosmisleno može saznati osnov, vrsta i sadržaj poslovne promene.
Tako na računovodstvenim ispravama koje služe kao dokaz o nastaloj poslovnoj promeni treba da bude naznačeno šta se dogodilo, kada se dogodilo, koja je vrednost nastale poslovne promene i sl.
Sadržaj i formalni izgled računovodstvene isprave zavisi od raznih faktora, a najpre od toga da li je reč o propisanoj ispravi, odnosno ispravi propisnog sadržaja ili o interno kreiranoj ispravi, a pored toga izgled zavisi i od vrste transakcije čiji nastanak dokazuje, ali i od tehničkih sredstava koja se koriste u obradi podataka.
Da bi se iz isprave nedvosmisleno mogao saznati osnov, vrsta i sadržaj poslovne promene svaka računovodstvena isprava trebala bi da sadrži neke osnovne elemente, kao na primer:
- naziv i adresu izdavaoca isprave;
- naziv i adresu primaoca isprave;
- naziv i redni broj isprave;
- datum i mesto izdavanja isprave;
- kratki opis nastale poslovne promene;
- vrednost poslovne promene.
Pored navedenih elemenata, računovodstvene isprave mogu da sadrže i neke druge podatke, a isto tako neke isprave iako ne sadrže sve navedene osnovne elemente, ipak se smatraju verodostojnim računovodstvenim ispravama.
Tako se na primer, slip za putarinu iako ne sadrži naziv i adresu primaoca isprave, kao sastavni deo dokumentacije koja se odnosi na konkretno službeno putovanje, može smatrati verodostojnom računovodstvenom ispravom za pravdanje troškova službenog putovanja, jer se iz njega nesporno može utvrditi osnov, vrsta i sadržaj poslovne promene koja je predmet knjiženja.
U prilog navedenom izvod iz mišljenja Ministarstva finansija:
iz Mišljenja Ministarstva finansija, br. 011-00-931/2020-04 od 20.1.2021. godine
"...mišljenja smo da bi slip za putarinu trebalo posmatrati kao sastavni deodokumentacije koja se odnosi na konkretno službeno putovanje u zemlji ili inostranstvu, a koji se koristi za pravdanje troškova nastalih prilikom realizacije tog službenog putovanja.
Dakle, ukoliko postoji konkretan nalog za službeno putovanje u zemlji ili inostranstvu, nakon čije realizacije se priprema izveštaj sa službenog putovanja, mišljenja smo da bi slip za putarinu trebalo prihvatiti kao verodostojnu računovodstvenu ispravu, uz prethodno ispunjen uslov da podaci sa tog slipa odgovraju podacima (datum, vreme, relacija i sl.) u vezi sa realizacijom konkretnog službenog putovanja, a u cilju utvrđivanja ukupnih troškova nastalih povodom službenog putovanja..."
S druge strane, računovodstvene isprave propisanog sadržaja treba da sadrže sve propisane podatke. Tako na primer:
- račun, koji je obveznik poreza na dodatu vrednost dužan da izda za svaki promet dobara i usluga, saglasno članu 42. Zakona o porezu na dodatu vrednost ("Sl. glasnik RS", br. 84/2004, 86/2004 - ispr., 61/2005, 61/2007, 93/2012, 108/2013, 6/2014 - usklađeni din. izn., 68/2014 - dr. zakon, 142/2014, 5/2015 - usklađeni din. izn., 83/2015, 5/2016 - usklađeni din. izn., 108/2016, 7/2017 - usklađeni din. izn., 113/2017, 13/2018 - usklađeni din. izn., 30/2018, 4/2019 - usklađeni din. izn., 72/2019, 8/2020 - usklađeni din. izn. i 153/2020 - dalje: Zakon o PDV), treba da sadrži:
- naziv, adresu i PIB obveznika - izdavaoca računa;
- mesto i datum izdavanja i redni broj računa;
- naziv, adresu i PIB obveznika - primaoca računa;
- vrstu i količinu isporučenih dobara ili vrstu i obim usluga;
- datum prometa dobara i usluga i visinu avansnih plaćanja;
- iznos osnovice;
- poresku stopu koja se primenjuje;
- iznos PDV koji je obračunat na osnovicu;
- napomenu o odredbi ovog zakona na osnovu koje nije obračunat PDV;
- napomenu da se za promet dobara i usluga primenjuje sistem naplate;
- isprave o proizvodnji, nabavci i prodaji robe, koje je trgovac dužan da poseduje, saglasno članu 29. Zakona o trgovini ("Sl. glasnik RS", br. 52/2019), treba da sadrže podatke o:
- poslovnom imenu, adresi, PIB i matičnom broju ili broju poljoprivrednog gazdinstva (BPG), odnosno broju iz odgovarajućeg registra proizvođača ili dobavljača;
- broju i datumu izdavanja isprave;
- nazivu, mernoj jedinici i količini robe;
- nabavnoj ceni robe;
- zaduženju za vlastitu robu;
- prodajnoj ceni robe.
U isprave propisanog sadržaja spada i fiskalni isečak - fiskalni dokument u kome se, saglasno Zakonu o fiskalnim kasama ("Sl. glasnik RS", br. 135/2004 i 93/2012), evidentira svaki pojedinačno ostvareni promet dobara na malo, odnosno usluga fizičkim licima koje kupac dobara, odnosno korisnik usluga plaća gotovinom, čekom ili karticom. Prema odredbama ovog zakona, obaveza evidentiranja svakog pojedinačno ostvarenog prometa preko fiskalne kase postoji i u slučaju kada se usluga pruža fizičkom licu, a naknadu za pružene usluge snosi pravno lice, odnosno preduzetnik, i to nezavisno od načina plaćanja (gotovina, ček, kartica i bezgotovinsko plaćanje).
Kako je obaveza izdavanja fiskalnog isečka propisana i za slučaj kada naknadu za ostvareni promet snosi pravno lice, odnosno preduzetnik, i to nezavisno od načina plaćanja, za fiskalni isečak se može reći da predstavlja verodostojnu računovodstvenu ispravu koja dokazuje promet dobara na malo, odnosno usluga za koji naknadu snosi pravno lice, odnosno preduzetnik.
Međutim, u praksi se često javljaju i drugačija mišljenja, tj. tumačenja da se fiskalni isečak ne može smatrati verodostojnom računovodstvenom ispravom, pre svega radi toga što ne sadrži naziv, adresu i PIB primaoca ali se navode i drugi razlozi.
Naime, u prilog ovakvom mišljenju, između ostalog navode se i odredbe člana 198. Pravilnika o porezu na dodatu vrednost ("Sl. glasnik RS", br. 37/2021 i 64/2021 - dalje: Pravilnik o PDV), koje propisuju da se fiskalni isečak koji izdaje obveznik PDV koji evidentira promet dobara i usluga preko fiskalne kase, ne smatra računom u smislu člana 28. stav 2. tačka 1) Zakona o PDV i da je obveznik koji evidentira promet dobara i usluga preko fiskalne kase dužan da, na zahtev kupca dobara, odnosno korisnika usluga, uz fiskalni isečak, odnosno fiskalni račun, izda i račun koji sadrži podatke iz člana 42. stav 4. Zakona o PDV, ako ovim pravilnikom nije drukčije propisano (NAPOMENA: isto je bilo propisano i ranije važećim propisima - pravilnik koji je bio u primeni do početka primene Pravilnika o PDV).
To što je propisano da se fiskalni isečak ne smatra računom na osnovu koga se može ostvariti pravo na odbitak prethodnog poreza i što je propisana obaveza prodavca da na zahtev kupca, uz fiskalni isečak, izda i račun koji sadrži podatke iz člana 42. stav 4. Zakona o PDV, ne znači da fiskalni isečak ne može da predstavlja verodostojnu računovodstvenu ispravu, jer iz navedenih normi proizlazi sledeće:
1) kupac pored izdavanja fiskalnog isečka za ostvareni promet koji je plaćen gotovinom, treba da zahteva i izdavanje računa koji sadrži sve propisane podatke, da bi ispunio uslove za odbitak prethodnog poreza, a ne da bi obezbedio verodostojnu računovodstvenu ispravu za isplatu gotovine;
Primer:
Za potrebe preduzetnika koji je u sistemu PDV, nabavljen je kancelarijski materijal koji je plaćen u gotovom novcu i od trgovca (koji je takođe u sistemu PDV) primljen je fiskalni isečak na ukupan iznos od 12.000 dinara, od čega je PDV 2.000 dinara.
Pored fiskalnog isečka, za kupljeni materijal preduzetniku je na njegov zahtev izdat i račun koji sadrži podatke iz člana 42. stav 4. Zakona o PDV.
Preduzetniku, račun koji je izdat uz fiskalni isečak služi kao verodostojna računovodstvena isprava za knjiženje nabavke materijala, isplate gotovine iz blagajne i priznavanje prava na odbitak prethodnog poreza u iznosu od 2.000 dinara.
2) ukoliko po osnovu ostvarenog prometa koji je plaćen gotovinom kupac nema pravo na odbitak prethodnog poreza ili ukoliko iz nekog razloga ne želi da koristi pravo na odbitak prethodnog poreza, kupac nije u obavezi, tj. nema potrebe da, pored fiskalnog isečka zahteva i izdavanje računa.
Primer:
Za usluge reprezentacije, koje su plaćene u gotovom novcu, primljen je fiskalni isečak na ukupan iznos od 12.000 dinara, od čega je PDV 2.000 dinara.
U navedenom slučaju kupac nije zahtevao izdavanje računa, jer po osnovu usluga reprezentacije nema pravo na odbitak prethodnog poreza, a knjiženje troškova reprezentacije može izvršiti i na osnovu fiskalnog isečka ukoliko obezbedi potvrdu njegove verodostojnosti.
Da zaključimo, fiskalni isečak kao i bilo koja druga isprava, ukoliko obuhvata sve podatke potrebne za knjiženje iz koje se nedvosmisleno može saznati osnov, vrsta i sadržaj poslovne promene može se smatrati računovodstvenom ispravom koja predstavlja osnov za knjiženje u poslovnim knjigama. S obzirom da fiskalni isečak ne sadrži naziv i adresu primaoca isprave, da bi se smatrao računovodstvenom ispravom neophodno je da odgovorno lice (određeno opštim aktom kojim privredni subjekt uređuje organizaciju računovodstva), svojim potpisom ili drugom identifikacionom oznakom potvrdi da fiskalni isečak prikazuje poslovnu promenu, tj. da je promet dobara i usluga iskazan na fiskalnom isečku izvršen za potrebe privrednog subjekta.
Pored toga, fiskalni isečak najčešće predstavlja sastavni deo druge dokumentacije koja se odnosi na konkretnu poslovnu promenu (na primer, fiskalni isečak za kupljeni kancelarijski materijal prilog je dokumentu koji se sastavlja prilikom prijema i stavljanja u upotrebu tog materijala), čime se dodatno potvrđuje nastala poslovna promena iskazana na fiskalnom isečku.
Stoga, smatramo da nakon što odgovorno lice overom fiskalnog isečka potvrdi da fiskalni isečak verodostojno prikazuje poslovnu promenu privrednog subjekta, nema smetnje da se fiskalni isečak koristi kao osnov za knjiženje u poslovnim knjigama privrednog subjekta kao i da se rashod nastao po tom osnovu prizna u poreskom bilansu privrednog subjekta u poreskom periodu u kom je nastao.
Ovom prilikom ukazujemo da će dilema oko toga da li se fiskalni dokument može smatrati verodostojnom računovodstvenom ispravom iako ne sadrži podatke o primaocu prestati s početkom primene Zakona o fiskalizaciji ("Sl. glasnik RS", br. 153/2020), jer ovaj zakon za slučaj prometa na malo kada je korisnik isporučenih dobara i pruženih usluga pravno lice ili preduzetnik, kao obavezan element fiskalnog dokumenta propisuje i PIB pravnog lica ili preduzetnika.
Naime, prema Zakonu o fiskalizaciji (zakon čijim danom početka primene (1.1.2022. godine) prestaje da važi Zakon o fiskalnim kasama), fiskalni račun kao fiskalni dokument kojim se potvrđuje da je pojedinačno ostvareni promet na malo evidentiran, obavezno sadrži PIB pravnog lica, odnosno obveznika poreza na prihode od samostalne delatnosti u smislu zakona kojim se uređuje porez na dohodak građana, ako je korisnik isporučenih dobara i pruženih usluga pravno lice, odnosno obveznik poreza na prihode od samostalne delatnosti u smislu zakona kojim se uređuje porez na dohodak građana, tako da više neće biti osnova da se verodostojnost tog dokumenta osporava iz razloga što ne sadrži podatke o licu na koje se odnosi.