Zastava Bosne i Hercegovine

Nazad na elektronske dodatke

Stručni komentar

UKLJUČIVANJE INOSTRANOG POSLOVANJA U KONSOLIDOVANE FINANSIJSKE IZVEŠTAJE ZA 2022. GODINU


Međunarodni računovodstveni standard - MRS 21 Efekti promena deviznih kurseva ("Sl. glasnik RS", br. 123/2020 - dalje: MRS 21) definiše inostrano poslovanje kao privredni subjekt koji je zavisno pravno lice, pridruženo pravno lice, zajednički aranžman ili filijala izveštajnog privrednog subjekta, čija delatnost je smeštena ili se obavlja u zemlji ili valuti različitoj od zemlje ili valute izveštajnog privrednog subjekta.

Ukoliko se u skladu sa navedenim povezana pravna lica koja ulaze u krug za konsolidovanje smatraju inostranim poslovanjem, konsolidovanje podrazumeva obavezu prevođenja njihovih pojedinačnih finansijskih izveštaja u izveštajnu valutu matičnog pravnog lica, odnosno dinar, pri čemu se prevođenje vrši u skladu sa zahtevima MRS 21.

Uključivanje zavisnog pravnog lica iz inostranstva u konsolidovane finansijske izveštaje

U skladu sa paragrafom 39. MRS 21 pozicije finansijskih izveštaja povezanih pravnih lica čija funkcionalna valuta nije valuta hiperinflatorne privrede prevode se u funkcionalnu valutu na sledeći način:

  • pozicije Bilansa stanja se provode korišćenjem zvaničnog srednjeg kursa NBS na datum bilansa, odnosno korišćenjem zaključnog kursa;
  • pozicije Bilansa uspeha se prevode po kursu važećem na datum konkretne transakcije. Iz praktičnih razloga, za prevođenje prihoda i rashoda se može koristiti kurs koji je približan kursevima važećim na datume transakcija, na primer, prosečan kurs za period. Međutim, ako kursevi značajno fluktuiraju, nije adekvatno koristiti prosečan kurs za period;
  • sve rezultirajuće kursne razlike se priznaju u ukupnom ostalom rezultatu.

Navedene kursne razlike proizilaze iz:

  • prevođenja prihoda i rashoda korišćenjem kurseva važećih na datume transakcija, a imovine i obaveza po zaključnom kursu;
  • prevođenja početnog stanja neto sredstava po zaključnom kursu koji je različit od prethodnog zaključnog kursa.

Ove kursne razlike se ne priznaju u dobitku i gubitku jer promene kursa imaju mali ili nikakav direktan uticaj na sadašnje ili buduće tokove gotovine iz poslovnih aktivnosti. Kumulativni iznos kursnih razlika se prezentuje u zasebnoj komponenti kapitala sve do otuđenja inostranog poslovanja. Kada se kursne razlike odnose na inostrano poslovanje koje se konsoliduje ali nije u potpunom vlasništvu, akumulirane kursne razlike proizašle iz prevođenja valuta i pripisive učešćima bez prava kontrole se alociraju na manjinsko učešće i priznaju se kao deo učešća bez prava kontrole u konsolidovanom izveštaju o finansijskoj poziciji.

Efekti prevođenja inostranog poslovanja se u skladu sa Pravilnikom o Kontnom okviru i sadržini računa u Kontnom okviru za privredna društva, zadruge i preduzetnike ("Sl. glasnik RS", br. 89/2020 - dalje: Pravilnik) evidentiraju preko računa 334 - Dobici ili gubici po osnovu preračuna finansijskih izveštaja inostranog poslovanja.

U slučaju da je valuta inostranog poslovanja valuta hiperinflatorne privrede, prevođenje se vrši korišćenjem sledećih postupaka:

  • svi iznosi (tj. sredstva, obaveze, stavke kapitala, prihoda i rashoda uključujući i uporedne iznose) prevode se po zaključnom kursu važećem na datum poslednjeg izveštaja o finansijskoj poziciji osim:
  • kada se iznosi prevode u valutu privrede koja nije hiperinflatorna, uporedni iznosi su oni koji su predstavljeni kao iznosi za tekuću godinu u relevantnim finansijskim izveštajima za prethodnu godinu (odnosno iznosi koji nisu korigovani za naknadne promene nivoa cena ili naknadne promene deviznih kurseva).

Kada je funkcionalna valuta matičnog pravnog lica valuta hiperinflatorne privrede, matično pravno lice vrši prepravljanje svojih finansijskih izveštaja u skladu sa Međunarodnim računovodstvenim standardom - MRS 29 Finansijsko izveštavanje u hiperinflatornim privredama ("Sl. glasnik RS", br. 123/2020 - dalje: MRS 29), pre primene metoda prevođenja inostranog poslovanja, osim u slučaju uporednih iznosa koji se prevode u valutu privrede koja nije hiperinflatorna. Kada privreda više nije hiperinflatorna i matično pravno lice prestane da vrši prepravljanje finansijskih izveštaja u skladu sa MRS 29, za prevođenje u valutu za prezentaciju kao istorijski trošak koriste se iznosi koji su prepravljani na nivo cena na dan kada je matično pravno lice prestalo da vrši prepravljanje svojih finansijskih izveštaja.

Primer 1:

Matično pravno lice A iz Beograda je 100% vlasnik zavisnog pravnog lica B iz Crne Gore. Prilikom sastavljanja konsolidovanih finansijskih izveštaja pravno lice A uključuje pojedinačne finansijske izveštaje pravnog lica B sastavljene u EUR, pri čemu se prevođenje u funkcionalnu valutu (dinar) vrši na sledeći način:

  • pozicije Bilansa stanja primenom zvaničnog srednjeg kursa NBS na datum bilansa,
  • pozicije Bilansa uspeha primenom prosečnog godišnjeg kursa.

Zvanični srednji kurs NBS na dan 31.12.2021. godine je iznosio 117,5802, a na dan 31.12.2022. godine 117,5821 dinara.

Pretpostavljeni prosečan kurs za 2021. godinu iznosio je 118 dinara, a za 2022. godinu 117,50 dinara.

Bilans stanja zavisnog pravnog lica

Naziv

Tekuća godina (1 EUR = 117,5821)

Prethodna godina (1 EUR = 117,5802)

 

EUR

RSD

EUR

RSD

AKTIVA

 

Nekretnine, postrojenja i oprema

110.000

12.934.031,00

105.000

12.345.921,00

Potraživanja

20.000

2.351.642,00

15.000

1.763.703,00

Zalihe

40.000

4.703.284,00

30.000

3.527.406,00

Gotovina

10.000

1.175.821,00

12.000

1.410.962,40

UKUPNO

180.000

21.164.778,00

162.000

19.047.992,40

PASIVA

 

 

 

 

Osnovni kapital

90.000

10.582.389,00

100.000

11.758.020,00

Neraspoređena dobit ranijih godina

40.000

4.703.284,00

10.000

1.175.802,00

Dobit tekuće godine

10.000

1.175.821,00

30.000

3.527.406,00

Dugoročne obaveze

25.000

2.939.552,50

18.000

2.116.443,60

Kratkoročne obaveze

15.000

1.763.731,50

4.000

470.320,80

UKUPNO

180.000

21.164.778,00

162.000

19.047.992,40

Bilans uspeha zavisnog pravnog lica

Naziv

Tekuća godina (1 EUR = 117,50)

Prethodna godina (1 EUR = 118)

 

EUR

RSD

EUR

RSD

Prihodi

80.000

9.400.000,00

100.000

11.800.000,00

Rashodi

70.000

8.225.000,00

70.000

8.260.000,00

Dobit tekuće godine

10.000

1.175.000,00

30.000

3.540.000,00

Kao što se vidi u bilansima, dobit tekuće godine zavisnog pravnog lica iskazana u Bilansu stanja se razlikuje od dobiti iskazane u Bilansu uspeha, što je posledica prevođenja pozicija Bilansa stanja i Bilansa uspeha po različitim kursevima. Dobit tekuće godine zavisnog pravnog lica u iznosu od 1.175.000 dinara uključuje se u Bilans stanja, dok se razlika između dobiti iskazane u Bilansu stanja i dobiti iskazane u Bilansu uspeha (1.175.821,00 - 1.175.000,00) priznaje u okviru računa 334 - Dobici ili gubici po osnovu preračuna finansijskih izveštaja inostranog poslovanja.

Uključivanje pridruženog pravnog lica iz inostranstva u konsolidovane finansijske izveštaje

U skladu sa Međunarodnim računovodstvenim standardom - MRS 28 Investicije u pridružene entitete i zajedničke poduhvate ("Sl. glasnik RS", br. 123/2020), učešća u kapitalu pridruženih pravnih lica se u konsolidovanim finansijskim izveštajima obuhvata primenom metode udela.

Metod udela podrazumeva da se učešća u kapitalu pridruženih pravnih lica početno priznaju po nabavnoj vrednosti, a zatim se, za promene koje nastanu nakon datuma sticanja vrše korigovanja investitorovog udela u neto imovini privrednog subjekta u koji je investirano. Udeo društva u dobitku ili gubitku povezanog društva u koji je investirano priznaje se u dobitku ili gubitku društva, dok se udeo društva u ukupnom ostalom rezultatu pridruženog društva priznaje u okviru ostalog rezultata matičnog društva.

Prevođenje pozicija finansijskih izveštaja pridruženih pravnih lica u inostranstvu u izveštajnu valutu matičnog pravnog lica vrši se na gore objašnjen način, odnosno primenom istih kurseva kao i u slučaju prevođenja Bilansa stanja i Bilansa uspeha zavisnih pravnih lica, pri čemu matično pravno lice u konsolidovanim finansijskim izveštajima povećava ili smanjuje vrednost učešća u neto rezultatu i rezervama nastalim prilikom prevođenja, srazmerno procentu svog vlasništva u kapitalu pridruženog pravnog lica primenjujući metod udela.

Primer 2:

Matično pravno lice iz Beograda poseduje 30% učešća u kapitalu pridruženog pravnog lica čije je sedište u Crnoj Gori. Matično pravno lice, pored pridruženog, poseduje i zavisna pravna lica, tako da je obveznik sastavljanja konsolidovanih finansijskih izveštaja.

Bilans stanja pridruženog pravnog lica

Naziv

Tekuća godina (1 EUR = 117,5821)

Prethodna godina (1 EUR = 117,5802)

 

EUR

RSD

EUR

RSD

AKTIVA

 

Nekretnine, postrojenja i oprema

80.000

9.406.568,00

70.000

8.230.614,00

Potraživanja

36.000

4.232.955,60

38.000

4.468.047,60

Zalihe

25.000

2.939.552,50

20.000

2.351.604,00

Gotovina

18.000

2.116.477,80

16.000

1.881.283,20

UKUPNO

159.000

18.695.553,90

144.000

16.931.548,80

PASIVA

 

 

 

 

Osnovni kapital

90.000

10.582.389,00

90.000

10.582.218,00

Neraspoređena dobit ranijih godina

20.000

2.351.642,00

10.000

1.175.802,00

Dobit tekuće godine

15.000

1.763.731,50

7.000

823.061,40

Dugoročne obaveze

20.000

2.351.642,00

15.000

1.763.703,00

Kratkoročne obaveze

14.000

1.646.149,40

22.000

2.586.764,40

UKUPNO

159.000

18.695.553,90

144.000

16.931.548,80

Bilans uspeha pridruženog pravnog lica

Naziv

Tekuća godina (1 EUR = 117,50)

Prethodna godina (1 EUR = 118)

 

EUR

RSD

EUR

RSD

Prihodi

50.000

5.875.000

38.000

4.484.000,00

Rashodi

35.000

4.112.500

31.000

3.658.000,00

Dobit tekuće godine

15.000

1.762.500

7.000

826.000,00

Usled prevođenja pozicija Bilansa stanja i Bilansa uspeha pridruženog pravnog lica iz inostranstva primenom različitih kurseva javlja se razlika između dobiti tekuće godine iskazane u Bilansu stanja i Bilansu uspeha u iznosu od 1.231,50 dinara.

U konsolidovanim finansijskim izveštajima sprovešće se sledeća korekcija:

R. br.

Konto

OPIS

Iznos

duguje

potražuje

duguje

potražuje

1

2

3

4

5

6

1)

041

 

Učešća u kapitalu pridruženih subjekata i zajedničkim poduhvatima

528.750

 

 

 

665

Prihodi od učešća u dobitku pridruženih pravnih lica i zajedničkih poduhvata

 

528.750

za učešće u dobiti pridruženog pravnog lica

2)

041

 

Učešća u kapitalu pridruženih subjekata i zajedničkim poduhvatima

369,45

 

 

 

334

Dobici ili gubici po osnovu preračuna finansijskih izveštaja inostranog poslovanja

 

369,45

za korigovanje učešća za srazmerni deo rezervi po osnovu preračunavanja finansijskih izveštaja 

Napomena za promenu 1): Imajući u vidu da pravno lice poseduje 30% kapitala pridruženog pravnog lica, u konsolidovanim finansijskim izveštajima priznaje se njegovo učešće u dobiti pridruženog pravnog lica u iznosu od 528.750 dinara (30% od 1.762.500 dinara).

Napomena za promenu 2): Utvrđena kursna razlika po osnovu preračuna finansijskih izveštaja pridruženog pravnog lica kao što je već gore navedeno iznosi 1.231,50 dinara. U konsolidovanim finansijskim izveštajima priznaje se udeo matičnog pravnog lica u tim rezervama, priznavanjem rezervi u skladu sa visinom učešća u kapitalu u iznosu od 369,45 dinara (1.231,50x30%).

Nakon ove korekcije, vrednost učešća u kapitalu je povećana za 529.119,45 dinara koliko iznosi učešće 30% od dinarske vrednosti dobiti iskazane u Bilansu stanja (30% od 1.763.731,50).

Otuđenje i delimično otuđenje inostranog poslovanja

Prilikom otuđenja inostranog poslovanja kumulativni iznos kursnih razlika koji se odnosi na to inostrano poslovanje priznat u ukupnom ostalom rezultatu i akumuliran u zasebnoj komponenti kapitala se prebacuje iz kapitala, odnosno sa računa 334 u dobitak ili gubitak.

Prilikom otuđenja zavisnog pravnog lica koje sadrži inostrano poslovanje, kumulativni iznos kursnih razlika vezanih za to inostrano poslovanje, a koje su pripisane učešćima bez prava kontrole prestaju da se priznaju, ali se ne prebacuju u dobitak ili gubitak.

Pored otuđenja celokupnog učešća pravnog lica u inostranom poslovanju, sledeća delimična otuđenja se računovodstveno obuhvataju kao otuđenja:

  • kada se delimično otuđenje odnosi na gubitak kontrole nad zavisnim pravnim licem koji uključuje inostrano poslovanje, nezavisno od toga da li pravno lice zadržava učešće bez prava kontrole u svom bivšem zavisnom pravnom licu nakon delimičnog otuđenja; i
  • kada zadržano učešće posle delimičnog otuđenja učešća u zajedničkom aranžmanu ili delimičnog otuđenja učešća u pridruženom pravnom licu koji uključuju inostrano poslovanje, predstavlja finansijsko sredstvo koje uključuje inostrano poslovanje.

Prilikom delimičnog otuđenja zavisnog pravnog lica koji sadrži inostrano poslovanje, pravno lice ponovo pripisuje proporcionalno učešće kumulativnog iznosa kursnih razlika priznatih u ukupnom ostalom rezultatu učešćima bez prava kontrole u tom inostranom poslovanju. U svakom drugom delimičnom otuđenju inostranog poslovanja, pravno lice prebacuje u dobitak ili gubitak samo proporcionalno učešće kumulativnog iznosa kursnih razlika priznatih u ukupnom ostalom rezultatu.

Pravno lice može otuđiti ili delimično otuđiti svoje učešće u inostranom poslovanju prodajom, likvidacijom, otplatom akcijskog kapitala ili napuštanjem celog pravnog lica ili nekog njegovog dela. Otpis knjigovodstvene vrednosti inostranog poslovanja, ili zbog sopstvenih gubitaka ili zbog umanjenja vrednosti koje prizna investitor, ne čini delimično otuđenje. U skladu s tim, u vreme otpisa se ne vrši reklasifikacija nijednog dela dobitka ili gubitka po osnovu kursnih razlika priznatih u ukupnom ostalom rezultatu u dobitak ili gubitak.

Napominjemo da Pravilnikom nije propisan poseban račun za reklasifikovanje dobitaka i gubitaka iz ostalog rezultata u Bilans uspeha prilikom otuđenja. Po našem mišljenju mogu se koristiti računi 679 - Ostali nepomenuti prihodi i 579 - Ostali nepomenuti rashodi.


Redakcija