Nazad na elektronske dodatke

U skladu sa članom 24. Zakona o računovodstvu ("Sl. glasnik RS", br. 73/2019 i 44/2021 - dr. zakon - dalje: Zakon) za priznavanje, vrednovanje, prezentaciju i obelodanjivanje pozicija u finansijskim izveštajima, velika pravna lica, pravna lica koja imaju obavezu sastavljanja konsolidovanih finansijskih izveštaja (matična pravna lica), javna društva, odnosno društva koja se pripremaju da postanu javna, u skladu sa zakonom kojim se uređuje tržište kapitala, nezavisno od veličine, primenjuju MRS/MSFI.

Iz navedenog sledi da pojedinačni finansijski izveštaji zavisnih, pridruženih i ostalih povezanih pravnih lica koji se uključuju u konsolidovane finansijske izveštaje ne moraju biti sastavljeni u skladu sa punim MRS/MSFI, osim ukoliko su u pitanju velika pravna lica, javna društva ili društva koja se pripremaju da postanu javna. Usled toga, u praksi se često dešava da se računovodstvene politike ovih društava razlikuju od računovodstvenih politika Grupe, tako da je potrebno izvršiti odgovarajuća usklađivanja za potrebe sastavljanja konsolidovanih finansijskih izveštaja. Naime, u skladu sa Međunarodnim standardom finansijskog izveštavanja - MSFI 10 Konsolidovani finansijski izveštaji ("Sl. glasnik RS", br. 123/2020) matični entitet je obavezan da priprema konsolidovane finansijske izveštaje korišćenjem jednoobraznih računovodstvenih politika za slične transakcije i ostale događaje pod sličnim okolnostima. Ako član Grupe koristi računovodstvene politike drugačije od onih koje su usvojene u konsolidovanim finansijskim izveštajima za transakcije iste vrste i događaje pod sličnim okolnostima, odgovarajuće korekcije se vrše u finansijskim izveštajima tog člana Grupe prilikom pripreme konsolidovanih finansijskih izveštaja da bi se obezbedila usaglašenost sa računovodstvenim politikama Grupe.

Priznavanje i odmeravanje nekretnina, postrojenja i opreme vrši se u skladu sa:

• Međunarodnim računovodstvenim standardom - MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema ("Sl. glasnik RS", br. 123/2020 - dalje: MRS 16);
• Odeljkom 17. Međunarodnog standarda finansijskog izveštavanja (IFRS) za male i srednje entitete ("Sl. glasnik RS", br. 83/2018 - dalje: MSFI za MSP) i
• Čl. 17-18. Pravilnika o načinu priznavanja, vrednovanja, prezentacije i obelodanjivanja pozicija u pojedinačnim finansijskim izveštajima mikro i drugih pravnih lica ("Sl. glasnik RS", br. 89/2020 - dalje: Pravilnik za mikro i druga pravna lica).

Prema napred navedenim regulativama početno priznavanje nekretnina, postrojenja i opreme vrši se po nabavnoj vrednosti/ceni koštanja, dok za naknadno odmeravanje pravna lica mogu da kao računovodstvenu politiku izaberu model nabavne vrednosti ili model revalorizacije.

Model nabavne vrednosti podrazumeva da se knjiženje vrši po nabavnoj vrednosti umanjenoj za ukupnu eventualnu akumuliranu amortizaciju i ukupne eventualne akumulirane gubitke zbog umanjenja vrednosti.

Model revalorizovane vrednosti podrazumeva da se knjiženje vrši po fer vrednosti na datum revalorizacije umanjenoj za naknadnu akumuliranu amortizaciju i naknadne akumulirane gubitke zbog umanjenja vrednosti.

Na osnovu svega navedenog možemo zaključiti da ukoliko su nekretnine u pojedinačnim finansijskim izveštajima klasifikovane i vrednovane na način koji se razlikuje od pravila vrednovanja u konsolidovanim finansijskim izveštajima, potrebno je da se izvrše odgovarajuće korekcije za potrebe konsolidovanja.

Podsećamo, da je u skladu sa Zakonom, dozvoljeno da mala pravna lica ukoliko to odluče mogu da primenjuju pune MRS/MSFI, odnosno da mikro pravna lica mogu da primenjuju pune MRS/MSFI ili MSFI za MSP. U slučaju da se mala i mikro pravna lica nezavisno od veličine, opredele za navedene mogućnosti, dužna su da primenjuju MRS/MSFI, odnosno MSFI za MSP u kontinuitetu, odnosno najmanje pet godina od početka primene MRS/MSFI, odnosno MSFI za MSP, osim u slučajevima otvaranja postupka stečaja ili likvidacije. U slučaju da mikro i mala pravna lica ulaze u krug za konsolidovanje, njihova odluka da primenjuju MRS/MSFI značajno bi olakšala postupak sastavljanja konsolidovanih finansijskih izveštaja Grupe.

Primer 1: Zavisno pravno lice vrednuje nekretnine po modelu revalorizacije, a matično pravno lice po modelu nabavne vrednosti

Računovodstvena politika vrednovanja nekretnina u poslovnim knjigama zavisnog pravnog lica je model revalorizacije, a poslovnim knjigama matičnog pravnog lica model nabavne vrednosti. Knjigovodstvena vrednost nekretnina iskazana u poslovnim knjigama matičnog društva na dan 31.12.2022. godine iznosi 15.000.000 dinara, a u poslovnim knjigama zavisnog društva 17.000.000 dinara. Formirane revalorizacione rezerve iznose 3.000.000 dinara.

Kako matično pravno lice vrednuje nekretnine po modelu nabavne vrednosti, pri čemu se ista računovodstvena politika vrednovanja koristi prilikom sastavljanja konsolidovanih finansijskih izveštaja, potrebno je ukinuti revalorizacione rezerve iskazane u poslovnim knjigama zavisnog pravnog lica i za taj iznos smanjiti poziciju nekretnina. Na taj način se revalorizovana vrednost nekretnina zavisnog pravnog lica svodi na nabavnu vrednost.

Primer 2: Zavisno pravno lice vrednuje nekretnine po modelu nabavne vrednosti, a matično pravno lice po modelu revalorizacije

Računovodstvena politika vrednovanja nekretnina u poslovnim knjigama zavisnog pravnog lica je model nabavne vrednosti, a poslovnim knjigama matičnog pravnog lica model revalorizacije. Knjigovodstvena vrednost nekretnina zavisnog pravnog lica je 16.000.000, a revalorizovana vrednost nekretnina matičnog pravnog lica je 22.000.000 dinara. Procenjena fer vrednost nekretnina zavisnog pravnog lica iznosi 20.000.000 dinara.

Procenjena fer vrednost nekretnina zavisnog pravnog lica u iznosu od 20.000.000 dinara ima za rezultat priznavanje revalorizacionih rezervi koje odgovaraju razlici između prethodne knjigovodstvene i procenjene fer vrednosti nekretnina. Za isti iznos povećava se pozicija nekretnina, tako da konsolidovani iznos predstavlja zbir revalorizovane vrednosti nekretnine matičnog pravnog lica i procenjene fer vrednosti nekretnine zavisnog pravnog lica.

Redakcija
dr Marina Protić