Zastava Bosne i Hercegovine

Nazad na elektronske dodatke

Stručni komentar

PRESTANAK PORESKE OBAVEZE

• Zastarelost i otpis poreza •


Zakonom o poreskom postupku i poreskoj administraciji ("Sl. glasnik RS", br. 80/2002, 84/2002 - ispr., 23/2003 - ispr., 70/2003, 55/2004, 61/2005, 85/2005 - dr. zakon, 62/2006 - dr. zakon, 63/2006 - ispr. dr. zakona, 61/2007, 20/2009, 72/2009 - dr. zakon, 53/2010, 101/2011, 2/2012 - ispr., 93/2012, 47/2013, 108/2013, 68/2014, 105/2014, 91/2015 - autentično tumačenje, 112/2015, 15/2016, 108/2016, 30/2018, 95/2018, 86/2019, 144/2020 i 96/2021 - dalje: ZPPPA) propisani su slučajevi prestanka poreske obaveze.

Tako je odredbama člana 23. ZPPPA propisano da poreska obaveza prestaje:

  • naplatom poreza;
  • zastarelošću poreza;
  • otpisom poreza;
  • na drugi zakonom propisani način.

Neplaćena poreska obaveza poreskog obveznika - pravnog lica nad kojim je pravosnažnim rešenjem zaključen stečajni postupak bankrotstvom, prestaje, osim ako je radi njene naplate upisano založno pravo u javnim knjigama ili registrima, odnosno ako je, pored poreskog obveznika, drugo lice odgovorno za njeno ispunjenje.

Stavom 3. istog člana ZPPPA propisano je da u slučaju iz stava 1. tač. 2)-4) i stava 2. ovog člana, Poreska uprava donosi rešenje o prestanku poreske obaveze.

U najvećem broju slučajeva poreska obaveza prestaje njenim ispunjenjem od strane poreskog obveznika ili drugog lica - uplatom poreskog duga na propisani račun javnih prihoda. Takođe, poreska obaveza prestaje i u slučajevima kada nadležni poreski organ naplati porez i sporedna poreska davanja u postupku prinudne naplate nad poreskim obveznikom, u skladu sa odredbama ZPPPA kojima je uređena prinudna naplata.

Međutim, ZPPPA propisuje i slučajeve u kojima prestaje poreska obaveza iako ona nije plaćena redovnim ili prinudnim putem. Tako poreska obaveza prestaje i:

  • zastarelošću poreza
  • otpisom poreza
  • na drugi zakonom propisan način (na primer, zakonom kojim je uređena privatizacija propisani su slučajevi otpisa potraživanja koja ima država prema subjektu privatizacije, pa i poreska potraživanja prema tim subjektima).

U nastavku detaljnije pišemo, pre svega, o prestanku poreske obaveze usled zastarelosti, kao najčešćem osnovu za prestanak poreske obaveze (ne računajući naravno prestanak poreske obaveze naplatom poreza), dok ćemo ukratko pomenuti i osnove po kojima se vrši otpis poreza.

Prestanak poreske obaveze usled zastarelosti

Generalno gledano, zastarelost podrazumeva prestanak nekog prava zbog njegovog nevršenja u zakonom određenom periodu (roku). Kada je u pitanju zastarelost prava Poreske uprave, ZPPPA propisuje:

  • zastarelost prava Poreske uprave na utvrđivanje poreza i sporednih poreskih davanja (član 114. ZPPPA);
  • zastarelost prava Poreske uprave na naplatu poreza i sporednih poreskih davanja (član 114. ZPPPA).

Napominjemo da se odredbe ZPPPA o zastarelosti odnose, između ostalog, na sve poreske oblike, kao i na izvorne prihode jedinica lokalne samouprave. Takođe, ovim odredbama podležu i sporedna poreska davanja - kamate po osnovu dospelog, a neplaćenog poreza, kao i troškovi postupka prinudne naplate poreza.

Pravo Poreske uprave na utvrđivanje poreza zastareva u roku od pet godina od prvog dana naredne godine od godine u kojoj je trebalo utvrditi porez, odnosno sporedno poresko davanje. To znači da ako je porez trebalo, na primer, utvrditi u 2015. godini, rok zastarelosti počinje da teče od 1. januara 2016. godine, a zastarelost nastupa istekom 31. decembra 2020. godine.

Primer:

Poreski obveznik je u oktobru 2015. godine blagovremeno podneo poresku prijavu za utvrđivanje poreza na prenos apsolutnih prava. Kako nadležni poreski organ nije u 2015. godini doneo rešenje o utvrđivanju poreza na prenos apsolutnih prava, 1. januara 2016. godine počeo je da teče rok zastarelosti za utvrđivanje ovog poreza. Ukoliko poreska uprava do 31. decembra 2020. godine ne donese rešenje o utvrđivanju poreza na prenos apsolutnih prava, niti preduzme bilo koju drugu radnju u cilju utvrđivanja predmetnog poreza, nastupa zastarelost prava na utvrđivanje tog poreza. Ako Poreska uprava ipak po nastupanju zastarelosti donese rešenje o utvrđivanju poreza, poreski obveznik treba da podnese žalbu u kojoj će tražiti da se to rešenje poništi, jer je doneto nakon isteka roka zastarelosti.

U slučajevima kada se poreska obaveza ne utvrđuje rešenjem nadležnog poreskog organa, već obveznik sam utvrđuje poresku obavezu (samooporezivanje) zastarelost takođe počinje da teče od prvog dana naredne godine od godine u kojoj je poreski obveznik trebalo da utvrdi poresku obavezu.

Primer:

Obveznik PDV je u oktobru 2015. godine izvršio promet dobara koji je oporeziv PDV. Međutim, predmetni obveznik nije obračunao PDV po tom osnovu, niti ga je iskazao u poreskoj prijavi. Rok zastarelosti za utvrđivanje PDV, u ovom slučaju, počinje da teče od 1. januara 2016. godine. Ukoliko Poreska uprava u periodu od 1. januara 2016. godine do 31. decembra 2020. godine, ne pokrene postupak poreske kontrole predmetnog obveznika, niti preduzme bilo koju drugu radnju u cilju utvrđivanja ovog poreza, istekom 31. decembra 2020. godine nastupa zastarelost prava na utvrđivanje PDV po predmetnom osnovu.

Pravo Poreske uprave na naplatu poreza i sporednih poreskih davanja zastareva za pet godina od prvog dana naredne godine od godine u kojoj je obaveza poreskog dužnika dospela za plaćanje.

Primer:

Obvezniku poreza na prenos apsolutnih prava nadležni poreski organ je rešenjem utvrdio porez i predmetno rešenje dostavio u oktobru 2015. godine. Obveznik je dužan da u roku od 15 dana od dana dostavljanja rešenja plati utvrđen porez. Međutim, obveznik nije platio porez u propisanom roku. Od 1. januara 2016. godine počinje da teče rok zastarelosti prava poreskog organa na naplatu ovog poreza. Ukoliko Poreska uprava do 31.12.2020. godine ne naplati porez, niti u tom roku pošalje opomenu poreskom obvezniku ili preduzme bilo koju drugu radnju u cilju naplate predmetnog poreza, istekom navedenog roka gubi pravo na naplatu poreza.

 

Napominjemo da u slučaju kada obveznik plati poresku obavezu koja je zastarela, takva uplata smatra se pogrešno plaćenim porezom, te obveznik ima pravo na povraćaj poreza.

Naime, nastupanjem zastarelosti, poreska obaveza prestaje da postoji i poreski organi gube pravo na naplatu tog poreza. Dakle, zastarelost prava na naplatu poreza, razlikuje se od zastarelosti prava koja nastupa u obligacionim odnosima. U obligacionim odnosima, kada nastupi zastarelost poverilac gubi pravo da pravnim putem zahteva ispunjenje te obaveze, ali plaćanjem zastarelog potraživanja dužnik ispunjava svoju moralnu, odnosno prirodnu obligaciju (obligatio naturalis), pa zbog toga nema pravo da traži povraćaj tako plaćene obaveze. Međutim, kada je u pitanju zastarelost poreske obaveze, nastupanjem zastarelosti poreska obaveza u potpunosti prestaje, pa obveznik nema ni pravnu ni moralnu obavezu da zastareli poreski dug plati.

Pravo poreske uprave na utvrđivanje i naplatu doprinosa za obavezno socijalno osiguranje (ponovo) ne podleže zastarelosti

Prema odredbi člana 114e ZPPPA, odredbe ovog zakona kojima se uređuje zastarelost prava na utvrđivanje, naplatu i povraćaj, kao i namirenje dospelih obaveza putem preknjižavanja ne primenjuju se na doprinose za obavezno socijalno osiguranje.

Dakle, predmetna odredba se odnosi na sve vrste doprinosa za obavezno socijalno osiguranje, tj. u skladu sa navedenom odredbom, pravo poreske uprave na utvrđivanje i naplatu ne podleže zastarelosti kada su u pitanju:

  • doprinosi za penzijsko i invalidsko osiguranje;
  • doprinosi za zdravstveno osiguranje;
  • doprinosi za osiguranje za slučaj nezaposlenosti.

Odredbe ZPPPA kojima se uređuje zastarelost prava poreske uprave na utvrđivanje i naplatu doprinosa za obavezno socijalno osiguranje nekoliko puta su menjane od 2003. godine (kada je počeo sa primenom ZPPPA), te u nastavku dajemo hronološki prikaz tih izmena.

  • Od 1.1.2003. do 6.1.2012. - pravo Poreske uprave na utvrđivanje i naplatu doprinosa za penzijsko i invalidsko osiguranje nije zastarevalo, dok je pravo na utvrđivanje i naplatu doprinosa za zdravstveno osiguranje i doprinosa za osiguranje za slučaj nezaposlenosti zastarevalo, u skladu sa opštim pravilima.
  • Od 7.1.2012. do 29.5.2013. - pravo Poreske uprave na utvrđivanje i naplatu svih doprinosa za obavezno socijalno osiguranje nije zastarevalo.
  • Od 30.5.2013. do 1.1.2016. - pravo Poreske uprave na utvrđivanje i naplatu svih doprinosa za obavezno socijalno osiguranje zastarevalo je, u skladu sa opštim pravilima.
  • Od 1.1.2016. godine, pravo Poreske uprave na utvrđivanje i naplatu svih doprinosa za obavezno socijalno osiguranje ne podleže zastarelosti.

Napominjemo da, saglasno odredbi člana 114e ZPPPA, pravo obveznika da zahteva povraćaj više ili pogrešno plaćenog doprinosa za obavezno socijalno osiguranje, takođe, ne podleže zastarelosti.

Prekid zastarelosti i apsolutna zastarelost

Videli smo da rok zastarelosti prava poreskog organa na utvrđivanje i naplatu poreza i sporednih poreskih davanja iznosi pet godina. Ovaj rok od pet godina naziva se relativnim rokom zastarelosti, jer se njegovim prekidom zastarelost računa iznova. Naime odredbom člana 114d ZPPPA propisano je da se zastarelost prekida svakom radnjom Poreske uprave preduzetom protiv poreskog dužnika u cilju utvrđivanja i naplate poreza i sporednih poreskih davanja, odnosno radnjom poreskog obveznika preduzetom u cilju ostvarivanja prava na povraćaj, poreski kredit, refakciju i refundaciju, kao i namirenje dospelih obaveza putem preknjižavanja i povraćaj sporednih poreskih davanja.

Posle prekida zastarelost počinje teći iznova, a vreme koje je proteklo pre prekida ne računa se u rok za zastarelost.

Prema tome, ukoliko poreski organ preduzme bilo koju radnju protiv poreskog dužnika u cilju utvrđivanja i naplate poreza i sporednih poreskih davanja u okviru roka zastarelosti, dolazi do prekida roka zastarelosti i taj rok počinje da se računa iznova.

Dakle, da bi došlo do prekida roka zastarelosti potrebno je da Poreska uprava preduzme neku radnju koja za cilj ima utvrđivanje i naplatu konkretnog poreza. Drugim rečima, ne prekida se rok zastarelost bilo kojom radnjom Poreske uprave prema poreskom obvezniku, već ta radnja mora biti usmerena na utvrđivanje ili naplatu konkretne poreske obaveze. Na primer, da bi se prekinuo rok zastarelosti za utvrđivanje poreza na imovinu za određenu kalendarsku godinu, potrebno je da nadležni organ donese rešenje o utvrđivanju poreza na imovinu za tu godinu (ili da preduzme drugu procesnu radnju u cilju utvrđivanja poreza za tu godinu). Međutim, donošenjem rešenja o utvrđivanju poreza na imovinu za jednu godinu ne prekida se rok zastarelosti poreske obaveze za neku drugu godinu. Na primer, donošenjem rešenja o porezu na imovinu za 2014. godinu, ne prekida se rok zastarelosti za utvrđivanje poreske obaveze za 2013. godinu.

Izvod iz mišljenja Ministarstva finansija, br. 430-03-237/2010-04 od 20.9.2010. godine:

"Dostavljanjem rešenja poreskom obvezniku o utvrđivanju poreza na imovinu za tekuću godinu ne prekida se zastarelost prava na utvrđivanje i naplatu izvornih javnih prihoda jedinice lokalne samouprave po drugim osnovama (na primer, po osnovu lokalne komunalne takse), kao ni po osnovu neutvrđenog, odnosno nenaplaćenog poreza na imovinu za prethodne godine."

U skladu sa odredbom člana 114ž ZPPPA, pravo na utvrđivanje i naplatu poreza i sporednih poreskih davanja uvek zastareva u roku od deset godina od isteka godine u kojoj je porez trebalo utvrditi ili naplatiti, odnosno u kojoj je izvršena preplata.

Dakle, bez obzira da li je poreski organ preduzimao radnje protiv poreskog obveznika u cilju utvrđivanja i naplate poreza i sporednih poreskih davanja, zastarelost uvek nastupa kada protekne deset godina od isteka godine u kojoj je porez trebalo utvrditi ili naplatiti.

Stavom 2. člana 114ž ZPPPA propisano je da Poreska uprava, po isteku roka iz stava 1. ovog člana, po službenoj dužnosti, donosi rešenje o prestanku poreske obaveze.

Zastoj zastarelosti prava na utvrđivanje i naplatu poreza i sporednih poreskih davanja

Prema odredbama člana 114z ZPPPA, zastarelost prava Poreske uprave na utvrđivanje i naplatu poreza i sporednih poreskih davanja ne teče:

  • za vreme od pokretanja upravnog spora do pravosnažnosti sudske odluke;
  • za vreme kada je drugim zakonom propisano da se poreski postupak ne može otpočeti, odnosno da se započeti poreski postupak prekida;
  • za vreme kada je u skladu sa odredbama čl. 73, 74, 74a i 74b ZPPPA, plaćanje dugovanog poreza odloženo.

Vreme trajanja zastoja zastarelosti iz stava 1. ovog člana ne računa se u rok za zastarelost.

Ono što je osnovna karakteristika zastoja zastarelosti i što ovaj pravni institut razlikuje od instituta prekida zastarelosti je okolnost da se vreme pre početka zastoja zastarelosti računa u rok za zastarelost, tj. nastupanjem i prestankom zastoja zastarelosti rok zastarelosti ne teče iznova. Međutim, vreme trajanja zastoja zastarelosti ne računa se u rok za zastarelost.

Kao što se vidi, zastoj zastarelosti prava na utvrđivanje i naplatu poreza i sporednih poreskih davanja propisan je u tri slučaja. Propisivanjem zastoja zastarelosti u sva tri slučaja štite se fiskalni interesi države, jer bi se u nedostatku takvog propisivanja dešavali slučajevi da nastupi zastarelost prava Poreske uprave na utvrđivanje i naplatu potraživanja, zbog pravne nemogućnosti utvrđivanja i naplate poreza od strane Poreske uprave, u određenom periodu.

U prvom slučaju propisan je zastoj zastarelosti za vreme pokretanja upravnog spora do pravosnažnosti sudske odluke u tom postupku. Naime, odredbama zakona kojim se uređuje upravni spor propisana je mogućnost da Upravni sud odloži izvršenje poreskog rešenja do donošenja sudske odluke, a kako upravni sporovi mogu trajati godinama, bez predmetne odredbe o zastoju zastarelosti, moglo bi se desiti da Poreska uprava izgubi pravo na naplatu poreza koji je predmet upravnog spora usled zastarelosti.

Drugi slučaj je vezan za poreske obveznike koji su u postupku stečaja, odnosno u postupku privatizacije. Protiv ovih obveznika, pod uslovima propisanim zakonima kojima se uređuju stečaj i privatizacija, ne može se pokrenuti poreski postupak, odnosno započeti postupci moraju se prekinuti, pa Poreska uprava u tim slučajevima, u određenom vremenskom periodu, ne može da utvrdi i naplati porez od takvih poreskih obveznika.

Treći slučaj odnosi se na dugovani porez čije je plaćanje odloženo, u skladu sa ZPPPA.

Naime, kako se u skladu sa odredbom člana 73. stav 3. ZPPPA, može odobriti odlaganje plaćanja dugovanog poreza na rate, i do 60 meseci, postoji mogućnost da u periodu plaćanja dugovanog poreza na rate, nastupi zastarelost prava poreske uprave na naplatu dela dugovanog poreza čije je plaćanje odloženo.

Napominjemo da se vreme trajanja zastoja zastarelosti (bez obzira po kom osnovu je nastupio zastoj zastarelosti) ne uračunava u rok za zastarelost, i to kako relativnu, tako i apsolutnu zastarelost.

Zastarelost prava na povraćaj i refakciju, odnosno refundaciju, poreza i sporednih poreskih davanja

Odredbama ZPPPA propisano je, pored zastarelosti prava Poreske uprave na utvrđivanje i naplatu poreza i sporednih poreskih davanja, i zastarelost prava poreskih obveznika na povraćaj, poreski kredit, refakciju i refundaciju, kao i namirenje dospelih obaveza putem preknjižavanja poreza.

Ova prava poreskih obveznika, saglasno odredbama člana 114a ZPPPA, zastarevaju u roku od pet godina od prvog dana naredne godine od godine u kojoj je poreski obveznik stekao neko od navedenih prava.

Zastarelost navedenih prava poreskih obveznika prekida se svakom radnjom poreskih obveznika preduzetom u cilju ostvarivanja prava na povraćaj, poreski kredit, refakciju i refundaciju, kao i namirenje dospelih obaveza putem preknjižavanja i povraćaj sporednih poreskih davanja.

I za predmetna prava poreskih obveznika je, takođe, propisan apsolutni rok zastarelosti od 10 godina od isteka godine u kojoj su obveznici ostvarili prava.

Prestanak poreske obaveze usled otpisa poreza

Saglasno odredbama člana 115. st. 1. do 3. ZPPPA, Vlada može:

  • na predlog ministra, doneti odluku o delimičnom ili potpunom otpisu poreza i sporednih poreskih davanja, osim doprinosa za obavezno socijalno osiguranje, poreskog obveznika koji se prodaje u postupku privatizacije, odnosno koji je u postupku restrukturiranja;
  • na predlog ministra, uz prethodnu saglasnost jedinice lokalne samouprave kojoj pripadaju izvorni javni prihodi na koje se primenjuje ovaj zakon, doneti odluku o delimičnom ili potpunom otpisu tih javnih prihoda, poreskom obvezniku koji se prodaje u postupku privatizacije, odnosno koji je u postupku restrukturiranja;
  • na predlog ministra, doneti odluku o delimičnom ili potpunom otpisu poreza i sporednih poreskih davanja, uključujući takse, naknade i druge javne prihode, osim doprinosa za obavezno socijalno osiguranje, poreskog obveznika kod kojeg je promenjena vlasnička struktura, po osnovu preuzetih ugovornih obaveza od strane Republike.

Saglasno stavu 4. istog člana ZPPPA, poreska uprava rešenjem će otpisati dug po osnovu poreza i sporednih poreskih davanja u sledećim slučajevima:

  • ako poreski obveznik - ostavilac nema naslednika ili se nijedan od naslednika ne prihvati nasledstva (član 22. stav 2. ZPPPA);
  • ako imovina poreskog obveznika - poslovno nesposobnog lica ili poreskog obveznika - fizičkog lica kome se ne zna prebivalište, a čije obaveze ispunjava njihov zakonski zastupnik, nije dovoljna da se namiri dug po osnovu poreza i sporednih poreskih davanja (otpisuje se nenamireni deo poreskog duga) (član 22. stav 4. ZPPPA).


Aleksandar Milanović