Zakonom o radu ("Sl. glasnik RS", br. 24/2005, 61/2005, 54/2009, 32/2013, 75/2014, 13/2017 - odluka US, 113/2017 i 95/2018 - autentično tumačenje), u odredbama člana 201. propisana je mogućnost zaključivanja ugovora o stručnom osposobljavanju i usavršavanju.
Odredbe člana 201. Zakona o radu glase:
Ugovor o stručnom osposobljavanju može da se zaključi, radi obavljanja pripravničkog staža, odnosno polaganja stručnog ispita, kad je to zakonom, odnosno pravilnikom predviđeno kao poseban uslov za samostalan rad u struci.
Ugovor o stručnom usavršavanju može da se zaključi, radi stručnog usavršavanja i sticanja posebnih znanja i sposobnosti za rad u struci, odnosno obavljanja specijalizacije, za vreme utvrđeno programom usavršavanja, odnosno specijalizacije, u skladu sa posebnim propisom.
Poslodavac može licu na stručnom osposobljavanju ili usavršavanju da obezbedi novčanu naknadu i druga prava, u skladu sa zakonom, opštim aktom ili ugovorom o stručnom osposobljavanju i usavršavanju.
Novčana naknada iz stava 3. ovog člana ne smatra se zaradom u smislu ovog zakona. Ugovor iz st. 1. i 2. ovog člana zaključuje se u pisanom obliku.
Navedenom odredbom Zakona o radu je izvršeno preciziranje ovih ugovora, i to: posebno ugovor o stručnom osposobljavanju i posebno ugovor o stručnom usavršavanju, odnosno njihovo jasno razgraničenje, s obzirom da se u praksi često dešavalo da ih podvode kao jedan isti ugovor.
Takođe, ovim ugovorima se ne zasniva radni odnos, što proizlazi pre svega iz samog Zakona o radu, koji ove ugovore uređuje u delu koji se odnosi na rad van radnog odnosa.
Ugovor o stručnom osposobljavanju
Za ugovor o stručnom osposobljavanju, prema stavu 1. navedenog člana 201. Zakona o radu, precizirano je da se radi o ugovoru sa pripravnikom, odnosno ugovoru za potrebe polaganja stručnog ispita kada je to zakonom, odnosno pravilnikom predviđeno kao poseban uslov za rad.
Za neke delatnosti, kao što je u pravosudnim organima, pripravnički staž je kao obavezan – propisan zakonom. Međutim, ukoliko pripravnički staž nije kao obavezan propisan zakonom, poslodavac može, shodno stavu 1. navedene odredbe člana 201. Zakona o radu, pravilnikom o organizaciji i sistematizaciji poslova i zadataka da predvidi da je za obavljanje određenih poslova, pored odgovarajuće stručne spreme, potrebno i da lice bude osposobljeno za samostalni rad, kao poseban uslov. U ovom slučaju, poslodavac bi trebalo i da donese akt kojim bi detaljnije uredio program stručnog osposobljavanja.
Ovaj ugovor se obično zaključuje na period koji se poklapa sa trajanjem pripravničkog staža.
Ugovor o stručnom osposobljavanju treba razlikovati od situacije kada poslodavac, u skladu sa članom 47. Zakona o radu, zasnuje radni odnos sa licem koje prvi put zasniva radni odnos, u svojstvu pripravnika, za zanimanje za koje je to lice steklo određenu vrstu i stepen stručne spreme, ako je to kao uslov za rad na određenim poslovima utvrđeno zakonom ili pravilnikom. U ovom slučaju, pripravnik ima pravo na zaradu i sva druga prava iz radnog odnosa, u skladu sa zakonom, opštim aktom i ugovorom o radu, za razliku od ugovora o stručnom osposobljavanju kada se ne zasniva radni odnos a poslodavac može, ali nije u obavezi, da licu na stručnom osposobljavanju obezbedi novčanu naknadu i druga prava, u skladu sa zakonom, opštim aktom ili ugovorom o stručnom osposobljavanju, ali ta novčana naknada se svakako ne smatra zaradom.
Ugovor o stručnom usavršavanju
Prema stavu 2. navedenog člana 201. Zakona o radu, ugovor o stručnom usavršavanju se zaključuje kada je u pitanju usavršavanje ili specijalizacija određenog lica i to samo pod uslovom da su programi usavršavanja ili specijalizacije propisani posebnim propisima, a ne opštim aktom poslodavca. Znači da programi za usavršavanje i specijalizaciju mogu biti propisani samo posebnim propisima, kao što je na primer Zakon o zdravstvenoj zaštiti ("Sl. glasnik RS", br. 25/2019) koji uređuje pitanje plana stručnog usavršavanja, specijalizacije i uže specijalizacije u zdravstvu. Ovaj ugovor se obično zaključuje na period trajanja programa stručnog usavršavanja.
Mogućnost ugovaranja naknade za rad i drugih primanja
Prema članu 201. stav 3. ovog člana, poslodavac može licu koje radi po ugovoru o stručnom osposobljavanju i usavršavanju da obezbedi novčanu naknadu i druga prava, u skladu sa zakonom, opštim aktom ili ugovorom o stručnom osposobljavanju i usavršavanju, a saglasno stavu 4. ovog člana, novčana naknada po ovom ugovoru nema karakter zarade.
S obzirom na navedeno, naknada po ugovoru o stručnom osposobljavanju i usavršavanju, ako se ugovori, predstavlja druge prihode fizičkog lica koji se oporezuju po članu 85. Zakona o porezu na dohodak građana ("Sl. glasnik RS", br. 24/2001, 80/2002, 80/2002 - dr. zakon, 135/2004, 62/2006, 65/2006 - ispr., 31/2009, 44/2009, 18/2010, 50/2011, 91/2011 - odluka US, 7/2012 - usklađeni din. izn., 93/2012, 114/2012 - odluka US, 8/2013 - usklađeni din. izn., 47/2013, 48/2013 - ispr., 108/2013, 6/2014 - usklađeni din. izn., 57/2014, 68/2014 - dr. zakon, 5/2015 - usklađeni din. izn., 112/2015, 5/2016 - usklađeni din. izn., 7/2017 - usklađeni din. izn., 113/2017, 7/2018 - usklađeni din. izn., 95/2018, 4/2019 - usklađeni din. izn., 86/2019, 5/2020 - usklađeni din. izn., 153/2020, 156/2020 - usklađeni din. izn., 6/2021 - usklađeni din. izn., 44/2021, 118/2021, 132/2021 - usklađeni din. izn., 10/2022 - usklađeni din. izn., 138/2022, 144/2022 - usklađeni din. izn. i 6/2023 - usklađeni din. izn.).
Obaveze koje se plaćaju za lica angažovana po ugovoru o stručnom osposobljavanju i usavršavanju.
Polazeći od odredbe člana 201. Zakona o radu, kojom je utvrđeno da poslodavac može sa licem koje je angažovano po ugovoru o stručnom osposobljavanju i usavršavanju, tim ugovorom, da ugovori i novčanu naknadu za rad, odnosno druga primanja (npr. naknadu za prevoz, "topli obrok" i sl.) i da ta naknada nema karakter zarade, već drugih prihoda fizičkog lica.
Dakle, lice koje radi po ugovoru o stručnom osposobljavanju i usavršavanju može da radi:
- bez naknade za rad, u kom slučaju poslodavac za to lice plaća samo doprinose za slučaj povrede na radu i telesnog oštećenja, ili
- uz isplatu ugovorene naknade za rad i naknadu ugovorenih troškova, koji podležu oporezivanju po zakonu.
Rad po ugovoru o stručnom osposobljavanju i usavršavanju bez naknade
Licu koje radi po osnovu ugovora o stručnom osposobljavanju i usavršavanju i ne ostvaruje naknadu, za vreme tog radnog angažovanja obezbeđuju se prava iz zdravstvenog i penzijskog i invalidskog osiguranja u slučaju nastanka povrede na radu ili profesionalne bolesti, koja su definisana sledećim odredbama:
Zakonom o doprinosima za obavezno socijalno osiguranje ("Sl. glasnik RS", br. 84/2004, 61/2005, 62/2006, 5/2009, 52/2011, 101/2011, 7/2012 - usklađeni din. izn., 8/2013 - usklađeni din. izn., 47/2013, 108/2013, 6/2014 - usklađeni din. izn., 57/2014, 68/2014 - dr. zakon, 5/2015 - usklađeni din. izn., 112/2015, 5/2016 - usklađeni din. izn., 7/2017 - usklađeni din. izn., 113/2017, 7/2018 - usklađeni din. izn., 95/2018, 4/2019 - usklađeni din. izn., 86/2019, 5/2020 - usklađeni din. izn., 153/2020, 6/2021 - usklađeni din. izn., 44/2021, 118/2021, 10/2022 - usklađeni din. izn., 138/2022 i 6/2023 - usklađeni din. izn.), u članu 11. stav 1. tačka 4a) utvrđeno je da je obveznik doprinosa za penzijsko i invalidsko osiguranje za slučaj invalidnosti i telesnog oštećenja po osnovu povrede na radu i profesionalne bolesti i doprinosa za zdravstveno osiguranje za slučaj povrede na radu i profesionalne bolesti, "poslodavac u skladu sa zakonom koji uređuje rad - za lice na stručnom osposobljavanju i usavršavanju".
Po ovom osnovu doprinosi se plaćaju po stopama utvrđenim u članu 47. Zakona o doprinosima za obavezno socijalno osiguranje, i to:
• za penzijsko i invalidsko osiguranje 4%,
• za zdravstveno osiguranje 2%.
Osnovica na koju poslodavac obračunava i plaća doprinose (ako se ne isplaćuje naknada) je, prema članu 35. Zakona o doprinosima za obavezno socijalno osiguranje, najniža osnovica za plaćanje doprinosa koja se primenjuje na dan obračuna i plaćanja doprinosa.
Prema članu 60. stav 4. Zakona o doprinosima za obavezno socijalno osiguranje, doprinosi iz člana 11. ovog zakona se plaćaju istovremeno sa isplatom ugovorene naknade, odnosno do petog u mesecu za prethodni mesec ako se ne isplaćuje ugovorena naknada.
U ovom slučaju ne postoji obaveza obračunavanja i plaćanja poreza na dohodak građana imajući u vidu da se rad po ugovoru o stručnom osposobljavanju i usavršavanju obavlja bez naknade.
Primer obračuna doprinosa u slučaju kada se po ugovoru o stručnom osposobljavanju i usavršavanju rad obavlja bez naknade
Obračun je sledeći:
| R.br. | OPIS | Iznos |
|---|---|---|
| 1. | Najniža mesečna osnovica doprinosa koja se primenjuje na dan obračuna i plaćanja doprinosa | 35.025,00 |
| 2. | Doprinos za PIO na teret poslodavca (r. br. 1 x 4%) | 1.401,00 |
| 3. | Doprinos za zdravstveno osiguranje na teret poslodavca (r. br. 1 x 2%) | 700,50 |
Poreska prijava PPP-PD se podnosi sa oznakom šifre vrste prihoda (ŠVP) 1 05 620 00 0.
Odredbom člana 39. stav 1. Zakona o doprinosima za obavezno socijalno osiguranje propisano je da kada je period za koji se obračunava doprinos kraći od mesec dana, a ispunjeni su uslovi za primenu najniže mesečne osnovice doprinosa, obračun doprinosa se vrši na srazmerni iznos najniže mesečne osnovice doprinosa.
Srazmerni iznos najniže mesečne osnovice doprinosa utvrđuje se od najniže mesečne osnovice doprinosa srazmerno broju dana, odnosno broju časova rada u mesecu za koji postoji obaveza obračuna doprinosa (stav 3. član 39. Zakona o doprinosima za obavezno socijalno osiguranje).
Za OVP 620
Porez se ne plaća.
Osnovica doprinosa je najniža mesečna osnovica doprinosa na koju se obračunavaju i plaćaju doprinos za PIO po stopi od 4% i doprinos za zdravstvo po stopi od 2%.
Kada je period za koji se obračunava doprinos kraći od mesec dana, a ispunjeni su uslovi za primenu najniže mesečne osnovice doprinosa, obračun doprinosa se vrši na srazmerni iznos najniže mesečne osnovice doprinosa. Srazmerni iznos najniže mesečne osnovice doprinosa utvrđuje se od najniže mesečne osnovice doprinosa srazmerno broju dana, odnosno broju časova rada u mesecu za koji postoji obaveza obračuna doprinosa.
Kod isplate prihoda iz OVP 620 za period koji je kraći od mesec dana, isplatilac prihoda je dužan da upiše podatke u polje 3.7 - Broj dana, 3.8 - Broj sati i polje 3.8a - Fond sati, jer se srazmerni iznos najniže mesečne osnovice utvrđuje srazmerno broju sati u polju 3.8 u odnosu na fond sati u polju 3.8a. Isto važi i za OVP 604.
Međutim, prema našim saznanjima poreska prijava za obračun doprinosa na srazmerni iznos najniže mesečne osnovice doprinosa na opisani način ne prolazi validaciju sa oznakom vrste prihoda 620, pa korisnici u tom slučaju unose oznaku vrste prihoda 999.
U ovom delu želimo da ukažemo na još jednu specifičnost, a to je slučaj kada lice po ugovoru o stručnom osposobljavanju i usavršavanju rad obavlja bez naknade, ali poslodavac tom licu nadoknađuje određene troškove koji nastaju tokom obuke. Prema mišljenju Ministarstva finansija br. 011-00-606/2016-04 od 23.6.2016. godine , nadoknada tih troškova predstavlja drugi prihod fizičkog lica koji podleže plaćanju poreza na dohodak građana saglasno čl. 85. i 86. Zakona o porezu na dohodak građana.
Kako navodite, Nacionalna služba za zapošljavanje je zaključila ugovore o stručnom osposobljavanju sa određenim brojem lica za koje je potrebno da prođu Obuku za rad u klubu za traženje posla i Obuku za savetnike za karijerno informisanje, kako bi stekli kompetencije za rad u novootvorenim klubovima za traženje posla Nacionalne službe za zapošljavanje u okviru projekta IPA 2012 "Povećanje delotvornosti politike zapošljavanja prema ugroženim grupama".
Nakon uspešno završene obuke, Nacionalna služba će sa polaznicima zasnovati radni odnos na određeno vreme, a njihove zarade biće finansirane iz sredstava Projekta. Ugovorom o stručnom osposobljavanju definisano je da će se stručno osposobljavanje sprovoditi u trajanju od deset radnih dana.
Takođe, ugovorom o stručnom osposobljavanju definisano je da za vreme stručnog osposobljavanja lice ima pravo na: osiguranje za slučaj povrede na radu i profesionalne bolesti, naknadu troškova prevoza od mesta prebivališta do mesta izvođenja obuke, naknadu troškova smeštaja u hotelu za prenoćište i doručak, kao i naknadu troškova ishrane i gradskog prevoza u mestu u kome se vrši stručno osposobljavanje. Ukazujete da je ugovorom o stručnom osposobljavanju definisano da za vreme trajanja stručnog osposobljavanja lice nema pravo na novčanu naknadu tj. novčanu pomoć.
Odredbom člana 85. stav 1. tačka 12) Zakona o porezu na dohodak građana ("Sl. glasnik RS", br. 24/2001, 80/2002, 80/2002 - dr. zakon, 135/2004, 62/2006, 65/2006 - ispr., 31/2009, 44/2009, 18/2010, 50/2011, 91/2011 - odluka US, 7/2012 - usklađeni din. izn., 93/2012, 114/2012 - odluka US, 8/2013 - usklađeni din. izn., 47/2013, 48/2013 - ispr., 108/2013, 6/2014 - usklađeni din. izn., 57/2014, 68/2014 - dr. zakon, 5/2015 - usklađeni din. izn. i 112/2015 - dalje: ZPDG) propisano je da se ostalim prihodima u smislu ovog zakona smatraju i drugi prihodi fizičkog lica, koji nisu oporezivi po drugom osnovu u skladu sa ovim zakonom a naročito naknade troškova i drugih rashoda licima koja nisu zaposlena kod isplatioca.
Osnovica poreza na drugi prihod je oporezivi prihod koji čini bruto prihod umanjen za normirane troškove u visini od 20%, saglasno odredbi člana 85. stav 4. ZPDG.
Porez na dohodak građana na druge prihode plaća se po stopi od 20%, saglasno odredbi člana 86. stav 1. ZPDG.
Odredbom člana 99. stav 1. tačka 9) ZPDG propisano je da po odbitku od svakog pojedinačno ostvarenog prihoda utvrđuju se i plaćaju porezi na ostale prihode, ako je isplatilac prihoda pravno lice ili preduzetnik. Porez po odbitku za svakog obveznika i za svaki pojedinačno isplaćeni prihod, isplatilac obračunava, obustavlja i uplaćuje na propisani jedinstveni uplatni račun u momentu isplate prihoda, u skladu sa propisima koji važe na dan isplate prihoda, osim ako ovim zakonom nije drukčije propisano (član 101. ZPDG).
Odredbom člana 6. tačka 9a) Zakona o doprinosima za obavezno socijalno osiguranje ("Sl. glasnik RS", br. 84/2004, 61/2005, 62/2006, 5/2009, 52/2011, 101/2011, 7/2012 - usklađeni din. izn., 8/2013 - usklađeni din. izn., 47/2013, 108/2013, 6/2014 - usklađeni din. izn., 57/2014, 68/2014 - dr. zakon, 5/2015 - usklađeni din. izn. i 112/2015 - dalje: ZDOSO) propisano je da je lice na stručnom osposobljavanju i usavršavanju fizičko lice koje, u skladu sa zakonom kojim se uređuje rad, obavlja rad po osnovu ugovora o stručnom osposobljavanju i usavršavanju ili drugog ugovora, bez zasnivanja radnog odnosa.
Za lica na stručnom osposobljavanju i usavršavanju obračunavaju se i plaćaju doprinos za penzijsko i invalidsko osiguranje za slučaj invalidnosti i telesnog oštećenja po osnovu povrede na radu i profesionalne bolesti i doprinos za zdravstveno osiguranje za slučaj povrede na radu i profesionalne bolesti, u slučajevima utvrđenim zakonom a obveznik doprinosa je poslodavac u skladu sa zakonom koji uređuje rad (član 11. tačka 4a) ZDOSO).
Osnovica doprinosa za obveznike iz člana 11. ovog zakona za penzijsko i invalidsko osiguranje za slučaj invalidnosti i telesnog oštećenja po osnovu povrede na radu i profesionalne bolesti i doprinosa za zdravstveno osiguranje za slučaj povrede na radu i profesionalne bolesti, u slučajevima utvrđenim zakonom je najniža mesečna osnovica doprinosa, odnosno ugovorena naknada ako se ostvaruje i ako je viša od najniže mesečne osnovice doprinosa (član 35. ZDOSO).
Prema članu 47. ZDOSO, stope doprinosa za slučaj invalidnosti i telesnog oštećenja po osnovu povrede na radu i profesionalne bolesti, odnosno za slučaj povrede na radu i profesionalne bolesti, u slučajevima utvrđenim zakonom, jesu:
1) za penzijsko i invalidsko osiguranje - 4%;
2) za zdravstveno osiguranje - 2%.
Odredbama člana 201. st. 3. i 4. Zakona o radu ("Sl. glasnik RS", br. 24/2005, 61/2005, 54/2009, 32/2013 i 75/2014) propisano je da poslodavac može licu na stručnom osposobljavanju ili usavršavanju da obezbedi novčanu naknadu i druga prava, u skladu sa zakonom, opštim aktom ili ugovorom o stručnom osposobljavanju i usavršavanju i da se ta novčana naknada ne smatra zaradom u smislu tog zakona.
Imajući u vidu navedeno, ukoliko se saglasno Zakonu o radu angažuju lica po osnovu ugovora o stručnom osposobljavanju i usavršavanju, u slučaju kada fizičko lice ne ostvaruje naknadu za svoj rad, obračunava se i plaća na teret poslodavca - doprinos za penzijsko i invalidsko osiguranje za slučaj invalidnosti i telesnog oštećenja po osnovu povrede na radu i profesionalne bolesti po stopi od 4% i doprinos za zdravstveno osiguranje za slučaj povrede na radu i profesionalne bolesti po stopi od 2%, na najnižu mesečnu osnovicu doprinosa. Napominjemo da, naknada troškova (u konkretnom slučaju naknada troškova prevoza od mesta prebivališta do mesta izvođenja obuke, naknada troškova smeštaja u hotelu za prenoćište i doručak, kao i naknada troškova ishrane i gradskog prevoza u mestu u kome se vrši stručno osposobljavanje) fizičkom licu koje nije u radnom odnosu kod isplatioca a angažovano je po osnovu ugovora o stručnom osposobljavanju, predstavlja drugi prihod fizičkog lica koji podleže plaćanju poreza na dohodak građana saglasno čl. 85. i 86. ZPDG.
Rad po ugovoru o stručnom osposobljavanju i usavršavanju u slučaju kada je ugovorena naknada
U slučaju kada je ugovorom o stručnom osposobljavanju i usavršavanju sa licem ugovorena naknada za rad (kao i naknada određenih troškova), isplatilac ima obavezu da pri isplati ugovorenog novčanog iznosa obračuna i plati porez i doprinose po tom osnovu.
Zakon o porezu na dohodak građana u članu 85. stav 1. tačka 15) propisuje da se ostalim prihodima u smislu ovog zakona smatraju i svi drugi prihodi koji nisu oporezovani po drugom osnovu ili nisu izuzeti od oporezivanja ili oslobođeni plaćanja poreza po ovom zakonu . Osnovica poreza na drugi prihod je oporeziv prihod koji čini bruto prihod umanjen za normirane troškove u visini od 20%, saglasno odredbi člana 85. stav 4. Zakona o porezu na dohodak građana.
S druge strane, kada je u pitanju obračun doprinosa za obavezno socijalno osiguranje, treba imati u vidu da se u ovom slučaju način obračuna doprinosa razlikuje u odnosu na slučaj kada lice radi bez naknade. Ova razlika se odnosi pre svega na plaćanje doprinosa za zdravstveno osiguranje.
Naime, u članu 11. stav 1. tačka 16) Zakona o zdravstvenom osiguranju ("Sl. glasnik RS", br. 25/2019) propisano je da su osiguranici u smislu ovog zakona i lica koja obavljaju poslove po osnovu ugovora o stručnom osposobljavanju i usavršavanju uz naknadu, kao i po osnovu drugih ugovora kod kojih se za izvršen posao ostvaruje naknada, odnosno nagrada.
Lice koje po ugovoru o stručnom osposobljavanju i usavršavanju ostvaruje ugovorenu naknadu (bilo da se radi o naknadi za rad ili naknadi određenih troškova koji se isplaćuju uz ugovorenu naknadu - sve što je ugovoreno ima karakter ugovorene naknade), stiče svojstvo osiguranika u skladu sa članom 11. stav 1. tačka 16) Zakona o zdravstvenom osiguranju.
Dakle, lica koja po osnovu ostvarene ugovorene naknade, u skladu sa Zakonom o zdravstvenom osiguranju, steknu svojstvo obavezno osiguranog lica, obveznici su plaćanja doprinosa za zdravstveno osiguranje, u skladu sa članom 44. Zakona o doprinosima za obavezno socijalno osiguranje, po stopi od 10,3%. Osnovicu na koju se plaća doprinos, prema članu 28. Zakona o doprinosima za obavezno socijalno osiguranje, čini oporezivi prihod od ugovorene naknade u skladu sa zakonom koji uređuje porez na dohodak građana.
Međutim, prema Zakonu o penzijskom i invalidskom osiguranju ("Sl. glasnik RS", br. 34/2003, 64/2004 - odluka USRS, 84/2004 - dr. zakon, 85/2005, 101/2005 - dr. zakon, 63/2006 - odluka USRS, 5/2009, 107/2009, 101/2010, 93/2012, 62/2013, 108/2013, 75/2014, 142/2014, 73/2018, 46/2019 - odluka US, 86/2019, 62/2021, 125/2022 i 138/2022), lica koja u skladu sa propisima, obavljaju određene poslove po osnovu ugovora o stručnom osposobljavanju i usavršavanju prava za slučaj invalidnosti i telesnog oštećenja prouzrokovanih povredom na radu ili profesionalnom bolešću ostvaruju nezavisno od toga da li za taj rad primaju ili ne primaju naknadu. To znači da doprinos za penzijsko i invalidsko osiguranje, u skladu sa članom 11. Zakona o doprinosima za obavezno socijalno osiguranje, plaća poslodavac kod koga se obavlja rad, po stopi iz člana 47. ovog zakona, koja iznosi 4%. Osnovica za plaćanje doprinosa je, prema članu 35. ovog zakona, najniža mesečna osnovica doprinosa, odnosno ugovorena naknada ako se ostvaruje i ako je viša od najniže mesečne osnovice.
S obzirom na navedeno, za lice koje radi po osnovu ugovora o stručnom osposobljavanju i usavršavanju, kome se isplaćuje naknada ugovorena tim ugovorom, plaćaju se sledeće obaveze:
1) po članu 85. Zakona o porezu na dohodak građana, porez na druge prihode koji po svojoj prirodi čine dohodak fizičkog lica, po stopi od 20% na oporezivi prihod koji se dobija kada se od bruto prihoda umanje 20% normirani troškovi;
2) doprinos za penzijsko i invalidsko osiguranje po stopi od 4% na najnižu osnovicu za plaćanje doprinosa ili na ugovorenu naknadu ako je veća od najniže osnovice;
3) doprinos za zdravstveno osiguranje po stopi od 10,3% na oporezivi prihod koji se utvrđuje u skladu sa Zakonom o porezu na dohodak građana (kao pod tačkom 1).
Primer obračuna poreza i doprinosa u slučaju kada se po ugovoru o stručnom osposobljavanju i usavršavanju isplaćuje ugovorena naknada
U primeru se daje obračun za dva lica, i to:
- za lice A) - ugovorena naknada u ukupnom iznosu od 10.000,00 dinara neto (ukupan mesečni iznos za rad i sve druge ugovorene naknade troškova)
- za lice B) - ugovorena naknada u ukupnom iznosu od 30.000,00 dinara neto (ukupan mesečni iznos za rad i sve druge ugovorene naknade troškova)
Obračun poreza i doprinosa
| R.br. | OPIS | Za lice A | Za lice B |
|---|---|---|---|
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 1. | Ukupno ugovoren neto iznos naknade | 10.000,00 | 30.000,00 |
| 2. | Koeficijent za preračun na bruto | 1,319957761 | 1,319957761 |
| 3. | Ukupno ugovorena bruto naknada (r. br. 1 x r. br. 2) | 13.199,58 | 39.598,73 |
| 4. | Normirani troškovi (20% na r. br. 3.) | 2.639,92 | 7.919,75 |
| 5. | Oporezivi prihod (r. br. 3. - r. br. 4.) | 10.559,66 | 31.678,98 |
| 6. | Porez (20% na r. br. 5.) | 2.111,93 | 6.335,80 |
| 7. | Doprinos za zdravstveno osiguranje (10,3% na r. br. 5.) | 1.087,65 | 3.262,93 |
| 8. | Ugovorena neto naknada za isplatu (r. br. 3. - r. br. 6. - r. br. 7.) | 10.000,00 | 30.000,00 |
| 9. | Najniža osnovica za plaćanje doprinosa koja se primenjuje na dan obračuna i plaćanja doprinosa | 35.025,00 | 35.025,00 |
| 10. | Doprinos za PIO na teret poslodavca 4% na najnižu osnovicu ili na ugovorenu naknadu ako je veća od najniže osnovice (za lice A = 4% na r. br. 9; za lice B = 4% na r. br. 3) | 1.401,00 | 1.583,95 |
| 11. | Ukupan trošak poslodavca (r. br. 3. + r. br. 10.) | 14.600,58 | 41.182,68 |
Plaćanje poreza i doprinosa poslodavac vrši istovremeno sa isplatom ugovorene naknade (član 60. stav 4. Zakona o doprinosima za obavezno socijalno osiguranje i član 101. Zakona o porezu na dohodak građana).
Popunjavanje Obrasca PPP-PD za lice A (podaci iz kolone tri obračuna):
| 1.2 | Obračunski period | 03.2023. |
| 3.6 | Šifra vrste prihoda | 1 05 622 00 0 |
| 3.7 | broj dana | |
| 3.8 | Broj sati | |
| 3.8a | Fond sati | |
| 3.9 | Bruto prihod | 13.199,58 |
| 3.10 | Osnovica za porez | 10.559,66 |
| 3.11 | Porez | 2.111,93 |
| 3.12 | Osnovica doprinosa | 35.025,00 |
| 3.13 | Doprinos za PIO | 1.401,00 |
| 3.14 | Doprinos za zdravstvo | 1.087,65 |
| 3.15 | Doprinos za nezaposlenost | 0,00 |
| 3.16 | Dodatni doprinos za PIO | 0,00 |
Popunjavanje Obrasca PPP PD za lice B (podaci iz kolone četiri obračuna):
| 1.2 | Obračunski period | 03.2023. |
| 3.6 | Šifra vrste prihoda | 1 05 622 00 0 |
| 3.7 | Broj dana | |
| 3.8 | Broj sati | |
| 3.8a | Fond sati | |
| 3.9 | Bruto prihodi | 39.598,73 |
| 3.10 | Osnovica za porez | 31.678,98 |
| 3.11 | Porez | 6.335,80 |
| 3.12 | Osnovica doprinosa | 39.598,73 |
| 3.13 | Doprinos za PIO | 1.583,95 |
| 3.14 | Doprinos za zdravstvo | 3.262,93 |
| 3.15 | Doprinos za nezaposlenost | 0,00 |
| 3.16 | Dodatni doprinos za PIO | 0,00 |
Što se tiče oznake vrste prihoda za ugovorenu naknadu po osnovu ugovora o stručnom osposobljavanju i usavršavanju, napominjemo da je Pravilnikom o poreskoj prijavi za porez po odbitku ("Sl. glasnik RS", br. 74/2013, 118/2013, 66/2014, 71/2014 - ispr., 14/2016, 21/2017, 20/2018, 104/2018, 96/2019 i 132/2021) određena oznaka vrste prihoda 622, za koju je u korisničkom uputstvu Poreske uprave navedeno sledeće:
• poreska osnovica je naknada koja se isplaćuje umanjena za normirane troškove od 20%. Porez se plaća po stopi od 20%, a
• osnovica doprinosa je ostvarena naknada ako je viša od najniže mesečne osnovice doprinosa, a ako je ostvarena naknada niža od najniže mesečne osnovice doprinosa osnovica doprinosa je najniža mesečna osnovica doprinosa. Obračunava se i plaća doprinos za PIO po stopi od 4, i doprinos za zdravstvo po stopi od 10,3% u skladu sa odredbama Zakona o zdravstvenom osiguranju.
Dakle, oznaka vrste prihoda za ugovorenu naknadu po osnovu ugovora o stručnom osposobljavanju i usavršavanju je 622.
Međutim, kako ova OVP ne prolazi validaciju u skladu sa obračunom koji smo prethodno pojasnili (a to je da se doprinos za PIO i doprinos za zdravstveno osiguranje obračunavaju na različite osnovice) prema našem mišljenju, umesto OVP 622 treba koristiti OVP 999.
Knjiženje obračunate i isplaćene naknade za lice B (podaci iz kolone četiri obračuna):
| R.br. | Konto duguje |
Konto potražuje |
OPIS | Iznos potražuje |
Iznos potražuje |
|---|---|---|---|---|---|
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| 1) | 525 | / | Troškovi naknada fizičkim licima po osnovu ostalih ugovora | 39.598,73 | / |
| / | 465 | Obaveze prema fizičkim licima za naknade po ugovorima | / | 30.000,00 | |
| / | 489 | Ostale obaveze za poreze, doprinose i druge dažbine - porez | / | 6.335,80 | |
| / | 489 | Ostale obaveze za poreze, doprinose i druge dažbine - doprinos na teret primaoca naknade | / | 3.262,93 | |
| za obračunatu zaradu | |||||
| 2) | 525 | / | Troškovi naknada fizičkim licima po osnovu ostalih ugovora | 1.583,95 | / |
| 489 | / | Ostale obaveze za poreze, doprinose i druge dažbine - doprinos na teret poslodavca | / | 1.583,95 | |
| obračun doprinosa na teret poslodavca | |||||
| 465 | / | Obaveze prema fizičkim licima za naknade po ugovorima | 30.000,00 | / | |
| 489 | / | Ostale obaveze za poreze, doprinose i druge dažbine - porez | 6.335,80 | / | |
| 489 | / | Ostale obaveze za poreze, doprinose i druge dažbine - doprinos na teret primaoca naknade | 3.262,93 | / | |
| 489 | / | Ostale obaveze za poreze, doprinose i druge dažbine -doprinos na teret poslodavca | 1.583,95 | / | |
| / | 241 | Tekući (poslovni) račun | / | 41.182,68 | |
| isplata neto zarada i uplata poreza i doprinosa | |||||
Knjiženje za lice A je analogno knjiženju za lice B (a na osnovu podataka iz kolone tri obračuna).