Transformacija preduzetnika u privredno društvo u svetlu poreskih propisa

Odredbama člana 92. Zakona o privrednim društvima ("Sl. glasnik RS", br. 36/2011, 99/2011, 83/2014 - dr. zakon, 5/2015, 44/2018, 95/2018, 91/2019 i 109/2021) , uređen je institut nastavka obavljanja delatnosti preduzetnika u formi privrednog društva. Naime, prema članu 92. stav 1. Zakona o privrednim društvima, preduzetnik može doneti odluku o nastavku obavljanja delatnosti u formi privrednog društva, pri čemu se shodno primenjuju odredbe ovog zakona o osnivanju date forme društva .

Saglasno stavu 2. istog člana Zakona o privrednim društvima, na osnovu odluke iz stava 1. ovog člana vrši se istovremeno brisanje preduzetnika iz registra privrednih subjekata i registracija osnivanja privrednog društva iz stava 1. ovog člana koje preuzima sva prava i obaveze preduzetnika nastale iz poslovanjado trenutka osnivanja tog privrednog društva .

Nakon gubitka svojstva preduzetnika u skladu sa stavom 2. ovog člana, to fizičko lice ostaje odgovorno celokupnom svojom imovinom za sve obaveze nastale u vezi sa obavljanjem delatnosti do trenutka brisanja preduzetnika iz registra (član 92. stav 3. Zakona o privrednim društvima).

Kao što vidimo iz navedenih odredaba, kod nastavka obavljanja delatnosti preduzetnika u formi privrednog društva, primenjuju se pravila o osnivanju date forme društva, jer je društvo poseban pravni subjekt u odnosu na fizičko lice koje je obavljalo registrovanu delatnost kao preduzetnik. To znači da se sprovođenjem ovog instituta prenosi imovina sa preduzetnika na privredno društvo, kao i da se menja pravni subjektivitet lica koje obavlja delatnost (preduzetnik je fizičko lice koje obavlja delatnost, a privredno društvo je pravno lice, dakle poseban pravni subjekt u odnosu na fizičko lice koje stiče status osnivača društva). Pored toga, privredno društvo dobija novi matični broj i PIB.

U posebnom tekstu pisali smo o računovodstvenim pravilima evidentiranja poslovnih promena u ovom slučaju, a tema ovog teksta jesu poreske implikacije sprovođenja ovog instituta, koje mogu biti brojne - od PDV tretmana prenosa imovine na novoosnovano društvo, eventualnih posledica iz ugla poreza na prenos apsolutnih prava, brisanja preduzetnika iz sistema PDV i evidentiranja društva u sistem PDV, preko podnošenja odgovarajućih prijava za preduzetnika i novoosnovano društvo, prava društva na povraćaj poreza i poreski kredit koji je stekao preduzetnik, do uticaja na porez na imovinu u statici, eventualne kapitalne dobitke i niz drugih pitanja koja se u nekom konkretnom slučaju (zavisno od okolnosti konkretnog slučaja) mogu javiti. S tim u vezi, u ovom komentaru pokušaćemo da damo pregled svih potencijalnih poreskih implikacija kod nastavljanja obavljanja delatnosti preduzetnika u formi privrednog društva.

Na samom početku ističemo da navedeni institut nije dovoljno prepoznat u poreskim propisima i da postoje određena otvorena pitanja, kao što je npr. način brisanja preduzetnika iz sistema PDV ali i neka druga pitanja na koje odgovor moramo tražiti u opštim pravilima, jer poreski zakoni ne prepoznaju specifičnost ovog instituta i ne propisuju posebna pravila za ovaj slučaj.

PDV aspekt nastavka obavljanja delatnosti preduzetnika u formi privrednog društva

Iz ugla primene Zakona o porezu na dodatu vrednost ("Sl. glasnik RS", br. 84/2004, 86/2004 - ispr., 61/2005, 61/2007, 93/2012, 108/2013, 6/2014 - usklađeni din. izn., 68/2014 - dr. zakon, 142/2014, 5/2015 - usklađeni din. izn., 83/2015, 5/2016 - usklađeni din. izn., 108/2016, 7/2017 - usklađeni din. izn., 113/2017, 13/2018 - usklađeni din. izn., 30/2018, 4/2019 - usklađeni din. izn., 72/2019, 8/2020 - usklađeni din. izn. i 153/2020 - dalje: Zakon o PDV) i propisa donetih na osnovu ovog zakona, prilikom sprovođenja instituta nastavka obavljanja delatnosti preduzetnika u formi privrednog društva, javlja se nekoliko pitanja, od kojih ćemo u nastavku obraditi tri najbitnija:

- poreski tretman prenosa poslovne imovine preduzetnika na privredno društvo,

- postupak brisanja preduzetnika iz sistema PDV i evidentiranje privrednog društva u sistem PDV,

- pravo privrednog društva na odbitak prethodnog poreza po ulaznim računima koji glase na preduzetnika.

Poreski tretman prenosa poslovne imovine preduzetnika na privredno društvo

Prvo pitanje koje se iz ugla primene propisa o PDV javlja kod nastavka obavljanja delatnosti preduzetnika u formi privrednog društva, jeste pitanje poreskog tretmana prenosa imovine sa preduzetnika na privredno društvo. Naime, kao što smo istakli u uvodnom delu, kod sprovođenja ovog instituta dolazi do osnivanja privrednog društva kao posebnog pravnog subjekta, a samim tim i do prenosa poslovne imovine preduzetnika na to privredno društvo. Na prenos poslovne imovine preduzetnika na privredno društvo, može se primenti odredba člana 6. stav 1. tačka 1) Zakona o PDV , prema kojoj se smatra da promet dobara i usluga, u smislu ovog zakona, nije izvršen kod prenosa celokupne ili dela imovine, sa ili bez naknade, ili kao ulog, ako je sticalac poreski obveznik ili tim prenosom postane poreski obveznik i ako produži da obavlja istu delatnost.

O primeni odredbe člana 6. stav 1. tačka 1) Zakona o PDV detaljno smo pisali u stručnom komentaru " Poreski tretman prenosa celokupne ili dela imovine obveznika iz ugla Zakona o PDV od 1. jula 2021. godine ", koji je objavljen u štampanom izdanju Poresko-računovodstveni instruktor broj 262-263 od jula 2021. godine, a u elektronskoj bazi Paragraf Lex se nalazi u relaciji sa ovim tekstom. U ovom tekstu ćemo samo ukratko ukazati na osnovne uslove za primenu ove odredbe, u kontekstu nastavka obavljanja delatnosti preduzetnika u formi privrednog društva.

Opšte pravilo je da se isporuka dobara i pružanje usluga u okviru prenosa celokupne ili dela imovine smatra prometom dobara, odnosno usluga. U tom slučaju promet svakog pojedinačnog dobra, odnosno usluge u okviru imovine koja se prenosi smatra se posebnim prometom i za svaki promet pojedinačno se utvrđuje poreski tretman - da li je predmet oporezivanja PDV, da li je oslobođen PDV, stopa, osnovica itd.

Međutim, ako su u konkretnom slučaju ispunjeni svi uslovi za primenu izuzetka iz člana 6. stav 1. tačka 1) Zakona o PDV, smatra se da promet dobara i usluga nije izvršen i ne postoji obaveza obračunavanja PDV. Dakle, članom 6. stav 1. tačka 1) Zakona o PDV je predviđen izuzetak od opšteg pravila, što treba imati u vidu prilikom tumačenja navedene odredbe i utvrđivanja da li se u nekom konkretnom slučaju ova odredba može primeniti, s obzirom da se izuzeci od opštih pravila tumače restriktivno. U onim slučajevima kada su uslovi za primenu predmetne odredbe ispunjeni, njena primena je obavezna, tj. obveznik ne može da bira da li će primeniti ovu odredbu ili opšta pravila oporezivanja prometa dobara i usluga.

Šta se smatra prenosom celokupne, a šta prenosom dela imovine u smislu Zakona o PDV uređeno je Pravilnikom o porezu na dodatu vrednost ("Sl. glasnik RS", br. 37/2021, 64/2021 i 127/2021 - dalje: Pravilnik o PDV). Prema odredbi člana 12. stav 1. Pravilnika o PDV, prenos celokupne imovine kod kojeg se smatra da promet dobara nije izvršen, je prenos celokupne imovine i kod nastavka obavljanja delatnosti preduzetnika u formi privrednog društva, u skladu sa zakonom kojim se uređuju privredna društva .

Kada je reč o preduzetniku kao fizičkom licu koje obavlja delatnost, pod terminom "celokupna imovina" podrazumeva se celokupna imovina koja tom fizičkom licu služi za obavljanje delatnosti (poslovna imovina), a ne i njegova lična imovina.

Prema tome, kada preduzetnik koji je obveznik PDV nastavlja da obavlja delatnost u formi privrednog društva, kod prenosa celokupne (poslovne) imovine tog obveznika PDV na privredno društvo koje osniva, smatra se da promet dobara i usluga nije izvršen, pod uslovom da privredno društvo postaje obveznik PDV i da nastavlja da obavlja istu delatnost koju je obavljao preduzetnik . Dok kod promene pravne forme privrednog društva nema prenosa imovine u pravom smislu te reči, kod nastavka obavljanja delatnosti preduzetnika u formi privrednog društva dolazi do prenosa imovine sa jednog na drugo lice - sa fizičkog lica (preduzetnika) na privredno društvo (to je i suštinska razlika između ova dva instituta). Ako u navedenom slučaju ne bi bili ispunjeni opšti uslovi iz člana 6. stav 1. tačka 1) Zakona o PDV (npr. ako privredno društvo ne bi nastavilo da obavlja delatnost koju je preduzetnik obavljao), za prenos svakog dobra i pružanje svake usluge u okviru prenosa celokupne poslovne imovine poreski tretman bi se posebno utvrđivao (da li je predmet oporezivanja, da li je oslobođen PDV, po kojoj stopi se obračunava PDV i dr).

Postupak brisanja preduzetnika iz sistema PDV i evidentiranje privrednog društva u sistem PDV

Kao što smo u uvodnom delu teksta istakli, kod nastavka obavljanja delatnosti preduzetnika u formi privrednog društva, istovremeno se preduzetnik briše iz registra privrednih subjekata i osniva privredno društvo. S tim u vezi, preduzetnik treba da se briše iz sistema PDV zbog prestanka obavljanja delatnosti, dok se, sa druge strane, privredno društvo evidentira u sistem PDV.

Prema odredbi člana 38a stav 2. Zakona o PDV, pre brisanja iz registra privrednih subjekata, odnosno drugog registra u skladu sa zakonom (dalje: registar) kod organa nadležnog za vođenje registra, obveznik PDV koji prestaje da obavlja delatnost dužan je da, najkasnije u roku od 15 dana pre podnošenja zahteva za brisanje iz registra, nadležnom poreskom organu podnese zahtev za brisanje iz evidencije obveznika za PDV.

Obveznik PDV koji prestaje da obavlja delatnost ima obavezu da nadležnom poreskom organu podnese zahtev za brisanje iz evidencije obveznika za PDV, i to najkasnije u roku od 15 dana pre podnošenja zahteva za brisanje iz registra privrednih subjekata , odnosno drugog registra u skladu sa zakonom, kod organa nadležnog za vođenje tog registra. Organ nadležan za vođenje registra ne može izvršiti brisanje poreskog obveznika iz registra, bez potvrde o brisanju iz evidencije za PDV. Odredbom člana 179. stav 10. Zakona o poreskom postupku i poreskoj administraciji ("Sl. glasnik RS", br. 80/2002, 84/2002 - ispr., 23/2003 - ispr., 70/2003, 55/2004, 61/2005, 85/2005 - dr. zakon, 62/2006 - dr. zakon, 63/2006 - ispr. dr. zakona, 61/2007, 20/2009, 72/2009 - dr. zakon, 53/2010, 101/2011, 2/2012 - ispr., 93/2012, 47/2013, 108/2013, 68/2014, 105/2014, 91/2015 - autentično tumačenje, 112/2015, 15/2016, 108/2016, 30/2018, 95/2018, 86/2019, 144/2020 i 96/2021 - dalje: ZPPPA) propisana je prekršajna odgovornost organa ili organizacije kod koje se vodi registar, a koji bez potvrde o brisanju iz evidencije za PDV izvrši brisanje obveznika iz registra.

Naime, prema navedenoj odredbi ZPPPA, novčanom kaznom od 100.000 do 2.000.000 dinara kazniće se za prekršaj organ, organizacija ili drugo lice nadležno za upis u propisani registar lica koja obavljaju delatnost ako izvrši brisanje lica bez dokaza o prestanku poreskih obaveza, odnosno brisanju iz evidencije propisane poreskim zakonom koji izdaje nadležni poreski organ, osim za lica iz člana 29. stav 8. ovog zakona, za obaveze po osnovu doprinosa za penzijsko i invalidsko osiguranje ukoliko su stekli pravo na penziju shodno odredbama zakona kojim se uređuje penzijsko i invalidsko osiguranje (član 29. stav 7).

Inače, obveznik PDV koji prestaje da obavlja delatnost, a ne podnese zahtev za brisanje iz evidencije PDV, čini prekršaj iz člana 178a stav 1. tačka 2) ZPPPA, za koji je propisana kazna u iznosu 50.000 do 500.000 dinara za preduzetnika.

Iz navedenih odredaba Zakona o PDV i ZPPPA jasno proizlazi da obveznik koji prestaje da obavlja delatnost mora podneti zahtev za brisanje iz sistema PDV pre brisanja iz registra privrednih subjekata i da organ nadležan za vođenje registra privrednih subjekata ne može brisati privrednog subjekta iz registra bez potvrde o brisanju iz sistema PDV.

Međutim, prema saznanjima koja imamo dešava se da organ nadležan za vođenje registra (npr. Agencija za privredne registre) u praksi ne traži potvrdu o brisanju iz sistema PDV, pa se dešava da izvrši brisanje i bez navedene potvrde. U tom slučaju obveznik PDV zahtev za brisanje iz sistema PDV podnosi nakon brisanja iz registra privrednih subjekata, što nije u skladu sa odredbom člana 38a stav 2. Zakona. U ovim slučajevima brisanje iz sistema PDV zahteva asistenciju Poreske uprave radi omogućavanja podnošenja zahteva za brisanje, kao i poreske prijave PDV za period u kojem je obveznik prestao da obavlja delatnost.

Kada je u pitanju podnošenje zahteva za brisanje iz sistema PDV zbog prestanka obavljanja delatnosti, taj slučaj se odnosi pre svega na prestanak privrednih društava u postupku likvidacije i stečaja kao i na prestanak obavljanja delatnosti preduzetnika brisanjem iz odgovarajućeg registra . Pored toga, navedene odredbe se mogu primeniti i kod prestanka obavljanja delatnosti fizičkog lica koje obavlja delatnost koju nije registrovalo ili fizičkog lica - poljoprivrednika (dakle, kod faktičkog prestanka obavljanja delatnosti).

Ono što je sporno jeste da li se navedeno pravilo iz člana 38a stav 2. Zakona o PDV odnosi i na slučaj prestanka obavljanja delatnosti preduzetnika koji nastavlja da obavlja delatnost u formi privrednog društva. S obzirom da Zakonom o PDV niti Pravilnikom o PDV ništa posebno nije propisano u vezi sa brisanjem obveznika PDV u navedenom slučaju (kao i u nekim drugim sličnim slučajevima, kao što je prestanak privrednog društva u statusnoj promeni), mišljenja smo da se predmetne odredbe o brisanju iz sistema PDV po osnovu prestanka obavljanja delatnosti moraju primeniti i u ovom slučaju, s tim što se, prema našem mišljenju, zahtev za brisanje može podneti tek nakon prestanka obavljanja delatnosti preduzetnika usled nastavka obavljanja delatnosti u formi privrednog društva .

Naime, kod nastavka obavljanja delatnosti preduzetnika u formi privrednog društva, odredba koja nalaže podnošenje zahteva za brisanje iz sistema PDV pre prestanka obavljanja delatnosti ne može se primeniti iz razloga što sticalac imovine preduzetnika nastavlja da obavlja delatnost i stupa na mesto prenosioca imovine koji se briše iz registra. Ako bi u ovom slučaju preduzetnik prethodno bio dužan da podnese zahtev za brisanje (najmanje 15 dana pre dana rešenja kojim se osniva društvo i briše preduzetnik), morao bi da podnese i popisne liste, ispravi odbitak prethodnog poreza i iskaže prethodni porez za druga dobra kao dugovani (obaveze iz člana 40. Zakona o PDV), što bi za posledicu imalo nemogućnost korišćenja pogodnosti iz odredbe člana 6. stav 1. tačka 1) Zakona o PDV kojom je propisano da se kod prenosa celokupne imovine smatra da promet dobara i usluga nije izvršen (pod propisanim uslovima). Naime, u ovom slučaju bi datum prestanka obavljanja PDV aktivnosti bio raniji od datuma prenosa celokupne imovine, s obzirom da je datum prenosa datum rešenja kojim se osniva društvo i preduzetnik briše iz registra privrednih subjekata. Sa druge strane društvo sticalac ne bi imalo pravo na odbitak prethodnog PDV obračunatog za promet dobara koja je steklo kao ulog preduzetnika.

Međutim, brisanje preduzetnika koji nastavlja da obavlja delatnost u formi privrednog društva (ili kod statusne promene privrednog društva gde se pojavljuje identičan problem), u praksi se vrši na različite načine, a primećeno je i različito postupanje nadležnih filijala Poreske uprave . U jednom od slučajeva iz prakse u koje smo imali uvid, Poreska uprava je zahtevala podnošenje zahteva za brisanje u skladu sa članom 38a stav 2. Zakona o PDV, tj. 15 dana pre statusne promene i brisala obveznika koji prestaje statusnom promenom pre datuma registracije statusne promene (bez obzira na navedeno, u ovom slučaju obveznik nije ispravio prethodni porez u skladu sa članom 40. i primenio je odredbe člana 6. stav 1. tačka 1) Zakona o PDV, što je veoma diskutabilno sa stanovišta primene Zakona o PDV). U jednom drugom slučaju preduzetnik je podneo zahtev za brisanje iz sistema PDV 15 dana pre datuma registracije nastavka obavljanja delatnosti u formi privrednog društva, ali je brisanje izvršeno sa danom te promene (kao i evidentiranje društva u sistem PDV).

S obzirom na navedene primere iz prakse, kao i na to da se zahtev za brisanje iz sistema PDV i poreska prijava PDV podnose elektronski, te da u slučaju da se obveznik prvo briše iz registra privrednih subjekata neće biti moguće njihovo podnošenje preko portala e-porezi bez intervencije administratora (u smislu omogućavanja podnošenja), mišljenja smo da preduzetnik u ovom slučaju postupak brisanja iz sistema PDV treba da sprovede u saradnji sa Poreskom upravom. S tim u vezi, preporuka je da se obveznik obrati nadležnoj Poreskoj upravi pre donošenja rešenja o brisanju preduzetnika i osnivanju društva, posebno što (zbog neregulisanosti materije) postoji mogućnost različitog postupanja od filijale do filijale.

U svakom slučaju, smatramo da preduzetnik uz zahtev za brisanje iz sistema PDV ne treba da dostavlja popisne liste niti da vrši ispravku odbitka prethodnog poreza za opremu i objekte za vršenje delatnosti i ulaganja u te objekte, kao ni da kao dugovani iskazuje prethodni porez po osnovu nabavke dobara koja poseduje u poslovnoj imovini i prethodni porez po datim avansima, s obzirom da bi takvo postupanje obesmislilo primenu člana 6. stav 1. tačka 1) Zakona o PDV i člana 12. Pravilnika o PDV . Umesto popisne liste preduzetnik uz zahtev za brisanje može podneti dopis u kojem će navesti razlog za nedostavljanje popisne liste (da je reč o nastavku obavljanja delatnosti preduzetnika u formi privrednog društva i da je preduzetnik preneo celokupnu poslovnu imovinu na društvo i primenio odredbu člana 6. stav 1. tačka 1) Zakona o PDV).

Sa druge strane, privredno društvo koje se istovremeno osniva brisanjem preduzetnika iz registra privrednih subjekata, treba da se evidentira u sistem PDV . Ovo je veoma važno radi primene odredbe člana 6. stav 1. tačka 1) Zakona o PDV (jer je jedan od uslova za njenu primenu da sticalac imovine prenosom postaje obveznik PDV), pa obveznici svakako na ovo treba da obrate pažnju. Evidentiranje privrednog društva u sistem PDV, vrši se podnošenjem evidencione prijave PDV preko prijave za registraciju privrednog društva kod Agencije za privredne registre (Obrazac JRPPS).

Naime, prema članu 203. stav 2. Pravilnika o PDV, lice koje se registruje za obavljanje delatnosti kod Agencije za privredne registre može da, prilikom podnošenja registracione prijave za registraciju osnivanja subjekata i registraciju subjekata u jedinstveni registar poreskih obveznika u skladu sa pravilnikom kojim se uređuje dodela poreskog identifikacionog broja pravnim licima, preduzetnicima i drugim subjektima za čiju je registraciju nadležna Agencija za privredne registre, podnese evidencionu prijavu Poreskoj upravi preko Agencije za privredne registre.

Prema članu 204. stav 2. Pravilnika o PDV, ovo lice podnosi evidencionu prijavu na Obrascu JRPPS - Jedinstvena registraciona prijava osnivanja pravnih lica i drugih subjekata i registracije u jedinstveni registar poreskih obveznika koji je propisan pravilnikom kojim se uređuje dodela poreskog identifikacionog broja pravnim licima, preduzetnicima i drugim subjektima za čiju je registraciju nadležna Agencija za privredne registre.

Pravo privrednog društva na odbitak prethodnog poreza po ulaznim računima koji glase na preduzetnika

U slučaju nastavka obavljanja delatnosti u formi privrednog društva, moguća je situacija da nakon brisanja preduzetnika iz sistema PDV stignu ulazni računi za promet koji je izvršen preduzetniku pre brisanja preduzetnika i osnivanja privrednog društva. U ovom slučaju postavlja se pitanje da li privredno društvo ima pravo da koristi prethodni porez po tim računima, imajući u vidu da je promet izvršen preduzetniku, kao i da računi glase na preduzetnika.

Kako u ovom slučaju privredno društvo, u skladu sa članom 192. stav 2. Zakona o privrednim društvima, preuzima sva prava i obaveze preduzetnika nastale iz poslovanja, smatramo da suštinski privredno društvo preuzima i pravo na odbitak prethodnog poreza po računima za promet dobara i usluga koji je izvršen preduzetniku pre provođenja promene u APR, odnosno pre brisanja preduzetnika i osnivanja privrednog društva. Iako za navedeni slučaj ne postoji mišljenje Ministarstva finansija koje bi potvrdilo ovakav stav, mišljenja smo da se i u ovoj situaciji analogno može primeniti stav koji je po predmetnom pitanju dat u vezi sa pravom na odbitak prethodnog poreza društva sticaoca po računima koji glase na društvo prenosioca koje je prestalo da postoji u statusnoj promeni.

Iz mišljenja Ministarstva finansija, br. 413-00-987/2011-04 od 23.11.2011. godine

"...s obzirom da u ovom slučaju obveznik PDV - sticalac imovine stupa na mesto obveznika PDV - prenosioca te imovine, obveznik PDV - sticalac imovine ima pravo da PDV koji je obračunat od strane prethodnih učesnika u prometu za promet dobara i usluga koji je izvršen obvezniku PDV - prenosiocu imovine i koji je iskazan u računima koji su izdati na ime obveznika PDV - prenosioca imovine, odbije kao prethodni porez, ako bi obveznik PDV - prenosilac imovine imao pravo na odbitak prethodnog poreza po tom osnovu u skladu sa Zakonom u slučaju da nije došlo do statusne promene."

Sa druge strane, ako je promet dobara ili usluga izvršen nakon datuma brisanja preduzetnika iz registra privrednih subjekata i osnivanja privrednog društva , a obveznik PDV koji vrši taj promet izda račun na ime preduzetnika koji je brisan iz registra, društvo, prema našem mišljenju, nema pravo na odbitak prethodnog poreza po tom računu . Naime, u ovom slučaju je promet izvršen društvu, a ne preduzetniku, pa predmetni račun nije izdat u skladu sa Zakonom o PDV.

Ovde posebno treba voditi računa o slučajevima izdavanja računa za električnu energiju, telekomunikacione usluge, zakup poslovnog prostora i sl., gde se računi izdaju na mesečnom nivou, ako je u toku konkretnog meseca došlo do brisanja preduzetnika iz registra i osnivanja privrednog društva. Tako npr. iako se račun za promet električne energije izdaje za ceo mesec, datumom prometa, u smislu Zakona o PDV, smatra se datum očitavanja potrošnje električne energije. S tim u vezi, ako je npr. 21. juna došlo do brisanja preduzetnika i osnivanja privrednog društva, račun za električnu energiju za jun bi trebalo da glasi na društvo (da bi društvo moglo da koristi prethodni porez po tom računu), jer se promet smatra izvršenim danom kada je izvršeno očitavanje potrošnje za jun (npr. 30. juna). Isti je slučaj i sa npr. telekomunikacionim uslugama koje se smatraju pruženim poslednjeg dana u mesecu za koji se izdaje račun, kao i sa uslugama zakupa poslovnog prostora (pod pretpostavkom da je društvo, kao sledbenik preduzetnika, stupilo na mesto zakupca) i sl.

Poreski aspekti nastavka obavljanja delatnosti preduzetnika u formi privrednog društva iz ugla Zakona o porezu na dohodak građana i Zakona o porezu na dobit pravnih lica

Pored poreskih implikacija koje nastaju iz ugla primene propisa o PDV, kod nastavka obavljanja delatnosti preduzetnika u formi privrednog društva nastaju i određene obaveze u pogledu primene Zakona o porezu na dohodak građana ("Sl. glasnik RS", br. 24/2001, 80/2002, 80/2002 - dr. zakon, 135/2004, 62/2006, 65/2006 - ispr., 31/2009, 44/2009, 18/2010, 50/2011, 91/2011 - odluka US, 7/2012 - usklađeni din. izn., 93/2012, 114/2012 - odluka US, 8/2013 - usklađeni din. izn., 47/2013, 48/2013 - ispr., 108/2013, 6/2014 - usklađeni din. izn., 57/2014, 68/2014 - dr. zakon, 5/2015 - usklađeni din. izn., 112/2015, 5/2016 - usklađeni din. izn., 7/2017 - usklađeni din. izn., 113/2017, 7/2018 - usklađeni din. izn., 95/2018, 4/2019 - usklađeni din. izn., 86/2019, 5/2020 - usklađeni din. izn., 153/2020, 156/2020 - usklađeni din. izn., 6/2021 - usklađeni din. izn., 44/2021, 118/2021, 132/2021 - usklađeni din. izn. i 10/2022 - usklađeni din. izn. - dalje: ZPDG) i Zakona o porezu na dobit pravnih lica ("Sl. glasnik RS", br. 25/2001, 80/2002, 80/2002 - dr. zakon, 43/2003, 84/2004, 18/2010, 101/2011, 119/2012, 47/2013, 108/2013, 68/2014 - dr. zakon, 142/2014, 91/2015 - autentično tumačenje, 112/2015, 113/2017, 95/2018, 86/2019, 153/2020 i 118/2021 - dalje: ZPDPL).

Kao prvo, nastaje obaveza podnošenja konačne poreske prijave za porez na prihod od samostalne delatnosti za preduzetnika, kao i akontacione prijave poreza na dobit pravnih lica za privredno društvo. Pored toga, javlja se i pitanje mogućnosti nastavka korišćenja poreskih podsticaja koje je koristio preduzetnik, zatim pitanje kapitalnih dobitaka i druga potencijalna pitanja kao što je isplata prenete dobiti preduzetniku od strane privrednog društva.

Podnošenje konačne poreske prijave za porez na prihod od samostalne delatnosti

S obzirom da preduzetnik prestaje da obavlja delatnost u toj formi i da se briše iz registra privrednih subjekata, neophodno je da podnese poresku prijavu za porez na prihod od samostalne delatnosti za period od dana početka poreskog perioda do dana brisanja iz registra privrednih subjekata, kako bi utvrdio konačnu poresku obavezu za taj period. U zavisnosti od toga da li je reč o preduzetniku koji vodi poslovne knjige ili preduzetniku paušalcu , preduzetnik podnosi:

- poresku prijavu na Obrascu PPDG 1S i poreski bilans ili

- poresku prijavu na Obrascu PPDG 1R (preduzetnik paušalac).

U oba slučaja poreska prijava se podnosi u roku od 30 dana od dana brisanja preduzetnika iz registra privrednih subjekata .

Naime, prema članu 94. stav 4. ZPDG, preduzetnik koji vodi poslovne knjige koji u toku godine prestane, odnosno prekine obavljanje samostalne delatnosti, dužan je da podnese poresku prijavu za utvrđivanje poreza u roku od 30 dana od dana prestanka, odnosno prekida obavljanja delatnosti, za period od početka poreskog perioda do dana prestanka, odnosno prekida obavljanja samostalne delatnosti.

Prema članu 94. stav 6. ZPDG, preduzetnik koji vodi poslovne knjige dužan je da u poreskoj prijavi iz stava 4. ovog člana iskaže i iznos obračunatog i plaćenog poreza u poreskom periodu do dana prekida, odnosno prestanka obavljanja samostalne delatnosti, kao i da uz poresku prijavu podnese i poreski bilans.

Saglasno članu 94. stav 5. ZPDG, preduzetnik paušalac koji u toku godine prestane, odnosno prekine obavljanje samostalne delatnosti, dužan je da o tome obavesti poreski organ podnošenjem poreske prijave u roku od 30 dana od dana prestanka, odnosno prekida obavljanja delatnosti.

U slučaju preduzetnika paušalca, konačna poreska obaveza za poreski period do dana prestanka obavljanja delatnosti, utvrđuje se rešenjem Poreske uprave.

Podnošenje akontacione prijave poreza na dobit pravnih lica

Prema odredbama člana 64. st. 1. i 2. ZPDPL, obveznik poreza koji u toku godine otpočne sa obavljanjem delatnosti dužan je da podnese poresku prijavu u roku od 15 dana od dana upisa u registar nadležnog organa. U poreskoj prijavi iz stava 1. ovog člana obveznik daje procenu prihoda, rashoda i dobiti za poreski period koji, za obveznika registrovanog do 15. u mesecu, započinje mesecom u kome je registrovan, a za obveznika registrovanog od 16. do kraja meseca, prvim narednim mesecom. U poreskoj prijavi obveznik obračunava i mesečni iznos akontacije poreza na dobit.

Prema tome, novoosnovano privredno društvo ima obavezu da u roku od 15 dana upisa u registar privrednih subjekata (u konkretnom slučaju dan sa kojim je brisan preduzetnik i osnovano privredno društvo), podnese poresku prijavu za porez na dobit, u kojoj daje procenu prihoda, rashoda i dobiti za poreski period (akontaciona prijava poreza na dobit). Ukoliko je društvo registrovano do 15. u mesecu, poreski period započinje tim mesecom u kojem je registrovano društvo (npr. ako je promena sprovedena 10. juna, poreski period počinje sa junom mesecom), a ako je registrovano počev od 16. u mesecu, poreski period počinje narednim mesecom (ako je npr. promena izvršena 16. juna, poreski period počinje sa julom).

Iako odredbama člana 64. ZPDPL nije propisano na osnovu čega sve društvo vrši procenu prihoda i rashoda i dobiti u akontacionoj poreskoj prijavi poreza na dobit, mišljenja smo da u slučaju nastavka obavljanja delatnosti u formi privrednog društva treba objektivno utvrditi procenu, uzimajući u obzir i podatke o poslovanju preduzetnika u periodu do dana prestanka obavljanja delatnosti preduzetnika i osnivanja privrednog društva (s tim što svakako ne postoji obaveza da se prihodi i rashodi i oporeziva dobit utvrđuju samo na osnovu podataka iz poreskog bilansa preduzetnika koji podnosi za period do dana brisanja iz registra).

Utvrđivanje kapitalnog dobitka po osnovu unosa imovine u kapital privrednog društva

S obzirom da kod nastavka obavljanja delatnosti u formi privrednog društva dolazi do prenosa poslovne imovine preduzetnika na privredno društvo, kao i da je osnivač privrednog društva fizičko lice koje je obavljalo delatnost u formi preduzetnika, postavlja se pitanje da li kod prenosa na društvo imovine čiji prenos inače podleže utvrđivanju kapitalnog dobitka, može nastati poreska obaveza za porez na kapitalni dobitak. S obzirom da ZPDG ne predviđa izuzetak od primene pravila o oporezivanju kapitalnih dobitaka u ovom slučaju, mišljenja smo da je odgovor na ovo pitanje nesporno potvrdan, tj. da može doći do nastanka poreske obaveze za kapitalni dobitak .

Podsetimo se, prema članu 72. ZPDG, kapitalni dobitak, odnosno gubitak u smislu ovog zakona predstavlja razliku između prodajne cene prava, udela i hartija od vrednosti i njihove nabavne cene, ostvarenu prenosom:

1) stvarnih prava na nepokretnostima;

2) autorskih i srodnih prava i prava industrijske svojine;

3) udela u kapitalu pravnih lica, akcija i ostalih hartija od vrednosti;

4) investicione jedinice, osim investicionih jedinica dobrovoljnih penzijskih fondova, otkupljene od strane otvorenog investicionog fonda, u skladu sa zakonom kojim se uređuju otvoreni investicioni fondovi;

5) investicione jedinice alternativnog investicionog fonda, u skladu sa zakonom kojim se uređuju alternativni investicioni fondovi;

6) digitalne imovine.

Saglasno članu 72. st. 2. i 3. ZPDG, pod prenosom iz stava 1. ovog člana smatra se prodaja ili drugi prenos uz novčanu ili nenovčanu naknadu, a drugim prenosom uz naknadu smatra se i svaki unos nenovčanog uloga u pravno lice .

Međutim, ono što je vrlo sporno kod ovog pitanja jeste da li je obveznik poreza na kapitalni dobitak fizičko lice kao preduzetnik (kada je reč o preduzetniku koji vodi poslovne knjige) koji porez na kapitalni dobitak utvrđuje u poreskom bilansu, ili se kapitalni dobitak utvrđuje za fizičko lice, s obzirom da kao fizičko lice stiče udeo u društvu. Ovo pitanje se postavlja kao sporno kod preduzetnika koji vodi poslovne knjige, jer se za njega inače porez na kapitalni dobitak za prenos uz naknadu imovine evidentirane u poslovnim knjigama, utvrđuje u poreskom bilansu. Sa druge strane, za preduzetnika paušalca predmetno pitanje nije sporno jer ovaj preduzetnik podnosi poresku prijavu za porez na kapitalni dobitak kao i svako drugo fizičko lice, a poreska obaveza se utvrđuje rešenjem Poreske uprave.

Naime, prema odredbi člana 95. stav 4. ZPDG, izuzetno od stava 1. ovog člana, za prenos prava koje je preduzetnik, preduzetnik poljoprivrednik i preduzetnik drugo lice evidentirao u poslovnim knjigama ne podnosi se poreska prijava iz stava 1. ovog člana, već se podaci o kapitalnom dobitku, odnosno gubitku iskazuju u poreskom bilansu.

Prema stavu 5. istog člana ZPDG, preduzetnik paušalac dužan je da posebno podnese poresku prijavu za prihode na kapitalne dobitke.

Bez obzira na odredbu člana 95. stav 4. ZPDG (koja se nesporno primenjuje uvek kada fizičko lice kao preduzetnik vrši prenos uz naknadu prava evidentiranog u poslovnim knjigama, po osnovu kojeg ostvaruje kapitalni dobitak), s obzirom da u konkretnom slučaju preduzetnik prenos prava ne vrši u okviru obavljanja delatnosti, već po tom osnovu stiče udeo kao fizičko lice, prema našem mišljenju ima argumenata za stav da kod nastavka obavljanja delatnosti preduzetnika u formi privrednog društva poresku obavezu za kapitalni dobitak ne treba utvrđivati kroz poreski bilans preduzetnika, već da preduzetnik kao fizičko lice treba da podnese poresku prijavu na Obrascu PPDG 3R . Podsećamo, poreska prijava na Obrascu PPDG 3R podnosi se u roku od 30 dana od:

1) dana kada je ostvario ili započeo ostvarivanje prihoda po osnovu prenosa stvarnih prava na nepokretnostima, autorskih i srodnih prava i prava industrijske svojine i udela u kapitalu pravnih lica (u konkretnom slučaju od dana registracije unosa nenovčanog uloga);

2) isteka svakog kalendarskog polugodišta u kojem je izvršen prenos hartija od vrednosti i investicionih jedinica (konkretno u kojem je izvršena registracija nenovčanog uloga).

Primena navedenog tumačenja značila bi da se kod utvrđivanja kapitalnog dobitka u svemu primenjuju odredbe ZPDG, pa i član 72a ovog zakona kojim je propisano u kojim slučajevima prenosom prava uz naknadu ne nastaje kapitalni dobitak. Tako npr. ako je reč o pravu (npr. pravu svojine na nepokretnostima) koje fizičko lice ima u posedu neprekidno najmanje 10 godina, po osnovu prenosa tog prava kao ulog u kapital privrednog društva ne nastaje kapitalni dobitak, nezavisno od toga u kojem periodu je predmetno pravo fizičko lice koristilo za obavljanje delatnosti. Naime, unos prava u poslovne knjige nema karakter prenosa prava, odnosno promene imaoca prava, pa rok od 10 godina treba posmatrati od dana kada je obveznik stekao pravo kao fizičko lice, a ne od kada ga je uneo u poslovne knjige. Naime, treba imati u vidu da je poslovna i lična imovina fizičkog lica koje obavlja delatnost kao preduzetnik neodvojiva, odnosno da je celokupna imovina (i poslovna i lična) ovog fizičkog lica podjednako njegova imovina. Samim tim, unos nekog prava u poslovne knjige ne dovodi do promene nosioca prava, već samo predstavlja posledicu odluke preduzetnika da konkretno pravo koristi za obavljanje delatnosti.

Stav da se porez na kapitalni dobitak u konkretnom slučaju utvrđuje fizičkom licu, a ne kroz poreski bilans preduzetnika, bazira se pre svega na tome što udeo u novoosnovanom društvu fizičko lice ne stiče kao preduzetnik (u okviru obavljanja delatnosti), već kao fizičko lice koje ne obavlja delatnost (osnivanjem društva preduzetnik se briše iz registra privrednih subjekata). Druga bitna činjenica jeste da se imovina na društvo prenosi na osnovu odluke o osnivanju društva (tj. odluke o nastavku obavljanja delatnosti u formi privrednog društva) kojom se određuje nenovčani kapitala društva, donošenjem rešenja kojim se iz registra privrednih subjekata istovremeno briše preduzetnik i osniva privredno društvo (dakle, preduzetnik se u momentu prenosa imovine kao ulog u privredno društvo, briše iz registra privrednih subjekata, što takođe ukazuje da prenos prava fizičko lice ne vrši u svojstvu preduzetnika).

Ipak, imajući u vidu odredbu člana 95. stav 4. ZPDG, kao i to da ZPDG predmetni slučaj prenosa prava nije posebno uređen, mišljenja smo da nije sasvim isključena mogućnost i drugačijeg tumačenja predmetnog pitanja od strane nadležnih poreskih organa, te smatramo da bi se po navedenom pitanju trebalo izjasniti i Ministarstvo finansija davanjem zvaničnog mišljenja (za šta je neophodno da Ministarstvu finansija bude podnet zahtev za davanje službenog mišljenja po ovom pitanju).

Napominjemo, ukoliko se prenos imovine na društvo ne vrši kao ulog u nenovčani kapital društva, niti se vrši drugim prenosom uz naknadu, u tom slučaju ne nastaje kapitalni dobitak niti poreska obaveza po tom osnovu.

(Ne)mogućnost nastavka korišćenja poreskih podsticaja i olakšica od strane privrednog društva

Sledeće pitanje koje se postavlja kod nastavka obavljanja delatnosti preduzetnika u formi privrednog društva, jeste da li društvo može da nastavi sa korišćenjem poreskih podsticaja i olakšica koje je koristio preduzetnik. Naime, s obzirom da je privredno društvo pravni sledbenik preduzetnika, bilo bi logično da se na društvo prenose i poreski podsticaji i olakšice (kao i sva druga prava i obaveze). Međutim, zbog promene pravnog subjektiviteta Ministarstvo finansija je stalo na stanovište da se poreski podsticaji i olakšice koje je koristio preduzetnik ne prenose na društvo, odnosno da društvo ne može da nastavi da ih koristi.

Tako je npr. Ministarstvo finansija zauzelo stav da preduzetnik u ovom slučaju gubi pravo na olakšice za zapošljavanje novozaposlenih lica, a isto bi se analogno moglo reći i za druge olakšice za zapošljavanje. Ako je preduzetnik kao poslodavac izgubio pravo da koristi olakšicu, to pravo ne može ni preneti na novoosnovano privredno društvo.

Iz mišljenja Ministarstva finansija, br. 011-00-142/2016-04 od 21.9.2016. godine

"...kada se vrši brisanje preduzetnika iz registra privrednih subjekata, poslodavac (preduzetnik) gubi pravo na oslobađanje od plaćanja dela poreza na dohodak građana i doprinosa za obavezno socijalno osiguranje koje bi inače platio da nije koristio olakšicu za slučaj zasnivanja radnog odnosa sa novozaposlenim licima."

Drugo je pitanje da li novoosnovano privredno društvo u kokretnom slučaju može da započne da koristi neku od olakšica za zapošljavanje, što treba ceniti u svakom konkretnom slučaju (da li su ispunjeni uslovi za primenu olakšice). O korišćenju prava na olakšicu za novozaposlena lica u slučaju nastavka obavljanja delatnosti u formi privrednog društva, pisali smo u odgovoru na pitanje " Korišćenje prava na olakšicu za novozaposlena lica - povraćaj dela plaćenog poreza na zarade i doprinosa za obavezno socijalno osiguranje (od 65% do 75%) u situaciji kada je poslodavac - preduzetnik doneo odluku o nastavku obavljanja delatnosti u formi privrednog društva ", koji smo objavili u štampanom izdanju "Poresko-računovodstveni instruktor broj 280-281 od aprila 2022. godine, a u elektronskoj bazi Paragraf Lex je u relaciji sa ovim tekstom.

Takođe, neiskorišćeni poreski kredit za ulaganja u osnovna sredstva , u skladu sa ranije važećim članom 48. ZPDPL, ne može se preneti na društvo.

Iz objašnjenja Ministarstva finansija, br. 430-07-112/2004-04 od 5.4.2004. godine

"U slučaju kada preduzetnik zatvara zanatsku radnju i prenosi osnovno sredstvo kao osnivački ulog u društvo sa ograničenom odgovornošću (dalje: d.o.o.) smatramo da se ne radi o otuđenju osnovnog sredstva u smislu člana 48 stav 6 Zakona, s obzirom na to da radnja prestaje da postoji, što znači da poreski obveznik ne gubi pravo na već iskorišćeni poreski kredit.

Međutim, ukoliko obveznik ima neiskorišćeni deo poreskog kredita po osnovu ulaganja u to osnovno sredstvo, poreski kredit se ne može preneti i koristiti u novoosnovanom d.o.o. u koje je to osnovno sredstvo preneto kao osnivački ulog."

Da Ministarstvo finansija stoji na stanovištu da se na privredno društvo u ovom slučaju ne mogu preneti poreski podsticaji i olakšice koje je koristio preduzetnik, može se zaključiti i iz stavova koje je ovo ministarstvo dalo u vezi sa primenom Uredbe o fiskalnim pogodnostima i direktnim davanjima privrednim subjektima u privatnom sektoru i novčanoj pomoći građanima u cilju ublažavanja ekonomskih posledica nastalih usled bolesti COVID-19 ("Sl. glasnik RS", br. 54/2020 i 60/2020).

Iz mišljenja Ministarstva finansija, br. 401-00-3009/2020-04 od 1.7.2020. godine

"Imajući u vidu navedeno, kao i da je u konkretnom slučaju preduzetnik doneo odluku o nastavku obavljanja delatnosti u formi privrednog društva i da je na osnovu te odluke dana 25. marta 2020. godine istovremeno izvršeno brisanje preduzetnika iz registra privrednih subjekata i registracija osnivanja privrednog društva (društvo sa ograničenom odgovornošću), smatramo da novoosnovano privredno društvo nema pravo da koristi fiskalne pogodnosti i direktna davanja iz Uredbe s obzirom da je osnovano posle 15. marta 2020. godine."

Isti stav je ponovljen i u vezi sa primenom uredbe kojom je bio uređen program direktnih davanja u 2021. godini.

Iz mišljenja Ministarstva finansija, br. 011-00-342/2021-04 od 16.4.2021. godine

"...preduzetnik koji je koristio direktna davanja propisana Uredbom, u slučaju da donese odluku o nastavku obavljanja delatnosti u formi privrednog društva, na osnovu koje se istovremeno izvrši brisanje preduzetnika iz registra privrednih subjekata i registracija osnivanja novog privrednog društva (društvo sa ograničenom odgovornošću), gubi pravo na dobijena direktna davanja."

Pored navedenog, a s obzirom da je društvo obveznik poreza na dobit pravnih lica, a preduzetnik obveznik poreza na prihod od samostalne delatnosti, društvo nema pravo da koristi ni poreske gubitke i kapitalne gubitke iskazane u poreskom bilansu preduzetnika .

Isplata prenete dobiti preduzetniku od strane privrednog društva

U momentu brisanja iz registra privrednih subjekata, preduzetnik koji vodi poslovne knjige po sistemu dvojnog knjigovodstva može imati neraspoređenu dobit koja je nastala tokom poslovanja u formi preduzetnika, te ukoliko do momenta brisanja iz registra, fizičko lice ne isplati dobit, po osnovu nepodignute dobiti (preduzetničke dobiti) formira se obaveza u poslovnim knjigama pravnog lica.

Posmatrano prema ekonomskoj suštini, u momentu isplate ovako formiranog dobitka sa tekućeg (poslovnog) računa pravnog lica, ne postoji obaveza plaćanja poreza na dohodak građana , nezavisno od toga kada bi se tako formirani dobitak realizovao odnosno isplatio. S obzirom da je to dobitak ostvaren u periodu kada je fizičko lice obavljalo delatnost kao preduzetnik, kao takav je već oporezovan porezom na prihod od samostalne delatnosti, te smatramo da nema osnova za ponovno oporezivanje.

Ipak, skrećemo pažnju da ZPDG niti bilo kojim drugim zakonom nije regulisano ovo pitanje, pa se može reći da postoji izvestan rizik i od drugačijeg tumačenja od strane Poreske uprave u postupku poreske kontrole (da se predmetna isplata okarakteriše kao uzimanje iz imovine društva i sl) . Ne samo da predmetno pitanje nije regulisano u poreskim propisima, već se postavlja i pitanje tehničke mogućnosti da privredno društvo osnivaču isplati predmetna sredstva bez podnošenja poreske prijave PPP PD i poziva na broj odobrenja plaćanja u nalogu za prenos. Jedini način jeste da se prilikom isplate koristi šifra 241, odnosno 141, s obzirom da ne zahteva unos BOPa.

Na kraju ukazujemo, s obzirom da je reč o dosta spornom pitanju za koje ne postoji zvaničan stav Minsitarstva finansija, preporuka je da preduzetnik (ukoliko je u mogućnosti) ostvareni dobitak podigne sa poslovnog računa pre sprovođenja nastavka obavljanja delatnosti u formi privrednog društva. Ukoliko to u nekom slučaju nije moguće (zbog nedostatka sredstava), preporuka je da se obveznik pre eventualne isplate sredstava (posebno ako se radi o značajnoj sumi) obrati Ministarstvu finansija radi davanja službenog mišljenja po navedenom pitanju, koje bi bilo obavezujuće za Poresku upravu.

Poreski aspekti nastavka obavljanja delatnosti preduzetnika u formi privrednog društva iz ugla Zakona o porezima na imovinu

Iz ugla primene Zakona o porezima na imovinu ("Sl. glasnik RS", br. 26/2001, "Sl. list SRJ", br. 42/2002 - odluka SUS i "Sl. glasnik RS", br. 80/2002, 80/2002 - dr. zakon, 135/2004, 61/2007, 5/2009, 101/2010, 24/2011, 78/2011, 57/2012 - odluka US, 47/2013, 68/2014 - dr. zakon, 95/2018, 99/2018 - odluka US, 86/2019, 144/2020 i 118/2021 - dalje: ZPI), poreske implikacije kod nastavka obavljanja delatnosti u formi privrednog društva mogu nastati u pogledu potencijalnog nastanka obaveze poreza na prenos apsolutnih prava prilikom prenosa pojedinih prava kao ulog u privredno društvo, kao i u pogledu poreza na imovinu u statici, u smislu prestanka obaveze za preduzetnika i nastanka obaveze za privredno društvo.

Porez na prenos apsolutnih prava

U prvom delu ovog teksta pisali smo o PDV aspektu prenosa imovine sa preduzetnika na privredno društvo i mogućnostima primene odredbe člana 6. stav 1. tačka 1) Zakona o PDV. Tada smo ukazali da kod sprovođenja nastavka obavljanja delatnosti preduzetnika u formi privrednog društva dolazi do prenosa imovine sa preduzetnika na društvo. U tom kontekstu, a u slučaju kada se na prenos imovine ne plaća PDV, prenos pojedine imovine može biti predmet oporezivanja porezom na prenos apsolutnih prava.

Naime, saglasno članu 23. ZPI, predmet oporezivanja porezom na prenos apsolutnih prava je prenos prava svojine na nepokretnostima, prenos prava intelektualne svojine (autorska i srodna prava, prava industrijske svojine), zatim prava svojine na upotrebljavanom plovilu, odnosno prava svojine na upotrebljavanom vazduhoplovu sa sopstvenim pogonom - osim državnog, prava svojine na upotrebljavanom motornom vozilu (osim na mopedu, motokultivatoru, traktoru i radnoj mašini) i prenos prava korišćenja građevinskog zemljišta. U slučaju prenosa nekog od navedenih prava kod nastavka obavljanja delatnosti preduzetnika u formi privrednog društva, pri čemu se na taj prenos ne plaća PDV, taj prenos jeste predmet oporezivanja porezom na prenos apsolutnih prava. Naime, ZPI nije propisao poresko izuzimanje za ovaj slučaj, kao što je to slučaj sa statusnom promenom pravnog lica, gde je odredbom člana 24a stav 1. tačka 3) propisano da se od poreza na prenos apsolutnih prava izuzima prenos apsolutnog prava iz člana 23. ovog zakona sa pravnog prethodnika na pravnog sledbenika u statusnoj promeni, u skladu sa zakonom kojim se uređuju privredna društva.

Međutim, ako preduzetnik prenos imovine u privredno društvo vrši kao ulog (nenovčani) u kapital novoosnovanog društva, može se primeniti odredba člana 31. stav 1. tačka 3) ZPI, kojom je propisano poresko oslobođenje kod ulaganja apsolutnih prava u kapital privrednog društva - rezidenta Republike Srbije, u skladu sa zakonom kojim se uređuju privredna društva . S obzirom da je reč o poreskom oslobođenju, u ovom slučaju postoji obaveza podnošenja poreske prijave za porez na prenos apsolutnih prava od strane fizičkog lica koje prenosi imovinu, s obzirom da postojanje poreske obaveze ili poreskog oslobođenja za porez na prenos apsolutnih prava utvrđuje Poreska uprava rešenjem.

Ipak, navedeno poresko oslobođenje, saglasno članu 31. stav 4. ZPI, ne primenjuje se na prenos prava svojine na motornom vozilu, plovilu, odnosno vazduhoplovu. Prema tome, ako bi preduzetnik u okviru prenosa imovine kao ulog u kapital novoosnovanog društva preneo upotrebljavano motorno vozilo, plovilo ili vazduhoplov, postojala bi obaveza plaćanja poreza na prenos apsolutnih prava. Za prenos prava svojine na upotrebljavanom motornom vozilu poreski obveznik je sticalac prava, tj. privredno društvo, dok je za prenos prava svojine na vazduhoplovu i plovilu poreski obveznik prenosilac prava (fizičko lice).

Napominjemo, ukoliko preduzetnik neka od prava koja su predmet oporezivanja porezom na prenos apsolutnih prava ne bi preneo kao ulog u nenovčani kapital privrednog društva, već npr. prodajom društvu ili nekim drugim teretnim pravnim poslom, navedeno poresko oslobođenje ne bi moglo da se primeni, odnosno postojala bi obaveza plaćanja poreza na prenos apsolutnih prava i na prenos tih prava (npr. nepokretnosti, prava intelektualne svojine) u skladu sa ZPI (pod pretpostavkom da se na taj prenos ne plaća PDV).

Napominjemo, ako preduzetnik prenos prava (koji inače podleže porezu na prenos apsolutnih prava) vrši bez naknade, tada predmetni prenos nije predmet oporezivanja porezom na prenos apsolutnih prava, već treba razmotriti postojanje osnova da predmetno pravo oporezuje porezom na poklon (gde bi društvo bilo obveznik poreza), ako ne postoji obaveza obračunavanja PDV niti društvo po osnovu tog prenosa evidentira prihod u poslovnim knjigama.

Porez na imovinu u statici

Kada se kod nastavka obavljanja delatnosti preduzetnika u formi privrednog društva na novoosnovano društvo prenosi nepokretnost, tada prestaje obaveza plaćanja poreza na imovinu za tu nepokretnost preduzetniku, a nastaje poreska obaveza za privredno društvo. S tim u vezi, preduzetnik je dužan da u roku od 30 dana od dana brisanja iz registra nadležnoj lokalnoj poreskoj administraciji prijavi prestanak poreske obaveze za porez na imovinu, a društvo u istom roku treba da prijavi nastanak poreske obaveze .

Ukoliko je reč o nepokretnosti koju je za obavljanje delatnosti koristio preduzetnik paušalac ili je reč o imovini koja nije evidentirana u poslovnim knjigama preduzetnika koji vodi poslovne knjige, porez na imovinu se utvrđuje rešenjem (na osnovu poreske prijave na Obrascu PPI 2). Poresku obavezu do dana prenosa (dan registracije brisanja preduzetnika i osnivanja društva) lokalna poreska administracija utvrđuje fizičkom licu.

Ako je reč o prenosu nepokretnosti koju je preduzetnik vodio u poslovnim knjigama, ukoliko je do prestanka poreske obaveze došlo nakon utvrđivanja poreza na imovinu preduzetnika za tekuću godinu (u poreskoj prijavi PPI 1) preduzetnik treba da podnese poresku prijavu kojom prijavljuje prestanak poreske obaveze za predmetne nepokretnosti. U toj poreskoj prijavi preduzetnik umanjuje poresku obavezu za tekuću godinu za deo poreza srazmeran periodu od dana prenosa do kraja godine. Ako je poreska obaveza prestala pre utvrđivanja poreske obaveze preduzetnika za tekuću godinu, preduzetnik utvrđuje poresku obavezu za tekuću godinu (samooporezivanjem, na Obrascu PPI 1) za period od 1. januara do dana prestanka poreske obaveze.

Sa druge strane, privredno društvo ima obavezu da za stečene nepokretnosti podnese poresku prijavu za nastanak poreske obaveze na Obrascu PPI 1, u roku od 30 dana od dana sticanja (u konkretnom slučaju osnivanja društva). Porez na imovinu društvo utvrđuje za period od dana nastanka poreske obaveze (sticanja nepokretnosti) do kraja godine. Porez na imovinu društvo utvrđuje samooporezivanjem (Obrazac PPI 1). Ukazujemo, obaveza podnošenja poreske prijave postoji čak i u slučaju kada postoji osnov za poresko oslobođenje (npr. za nepokretnosti namenjene daljoj prodaji).

Odgovornost društva za poreske obaveze preduzetnika

Odgovornost društva za poreske obaveze preduzetnika pre svega proizlazi iz odredbe člana 92. stav 2. Zakona o privrednim društvima, prema kojem društvo preuzima sva prava ali i obaveze preduzetnika (nastale iz poslovanja).

Pored toga, prema odredbi člana 157. stav 3. ZPDG, lice koje sa ili bez naknade preuzme deo ili celokupnu imovinu kojom obveznik iz člana 32. ovog zakona obavlja delatnost jemči solidarno za obaveze obveznika iz člana 32. ovog zakona nastale obavljanjem delatnosti pre preuzimanja imovine do visine vrednosti preuzete imovine, a obveznik iz člana 32. ovog zakona koji prestaje da obavlja delatnost dužan je da pre brisanja iz propisanog registra izmiri sve svoje poreske obaveze nastale tokom obavljanja delatnosti.

Imajući u vidu navedeno, zaključujemo da društvo koje preuzima poslovnu imovinu preduzetnika kod nastavka obavljanja delatnosti preduzetnika u formi privrednog društva, odgovara za obaveze nastale iz poslovanja preduzetnika do visine preuzete imovine .

Ponavljamo još jedno, fizičko lice ostaje odgovorno za sve obaveze nastale u okviru obavljanja delatnosti do trenutka brisanja iz registra privrednih subjekata, pa i poreske obaveze, i to celokupnom svojom imovinom .

Prema tome, u slučaju pokretanja prinudne naplate poreskih obaveza nastalih iz poslovanja preduzetnika, nadležni poreski organ može zahtevati namirenje ovih obaveza kako od fizičkog lica koje je obavljalo delatnost u formi preduzetnika, tako i od privrednog društva koje je pravni sledbenik preduzetnika (u smislu obavljanja delatnosti).

Pravo privrednog društva na povraćaj više plaćenog poreza

Kao što smo rekli, pored obaveza, privredno društvo preuzima i prava preduzetnika koja je stekao u poslovanju, osim prava na poreske podsticaje i olakšice o kojima smo pisali u prethodnom delu teksta. S tim u vezi, eventualne preplate na računima javnih prihoda koje je imao preduzetnik, može da koristi društvo, tj. ima pravo na povraćaj ili preknjižavanje ovih preplata . Zahtev za povraćaj ili preknjižavanje podnosi se na osnovu člana 10. ZPPPA.

Iz mišljenja Ministarstva finansija, br. 430-00-00188/2016-04 od 28.6.2017. godine

"Obveznik PDV - privredno društvo, koje je u potvrdi Agencije za privredne registre navedeno kao pravni sledbenik preduzetnika, ima pravo na povraćaj PDV stečenog u periodu dok je obveznik PDV obavljao delatnost kao preduzetnik. Naime, u slučaju kada je obveznik PDV - preduzetnik doneo odluku da će nastaviti da obavlja delatnost u formi privrednog društva, u skladu sa zakonom kojim se uređuju privredna društva, a na osnovu koje je Agencija za privredne registre donela rešenje kojim je istovremeno brisan preduzetnik iz registra privrednih subjekata i osnovano privredno društvo koje preuzima sva prava i obaveze preduzetnika nastale iz poslovanja do trenutka osnivanja tog privrednog društva, pravo na povraćaj PDV koje je stekao obveznik PDV - preduzetnik do osnivanja privrednog društva može da ostvari obveznik PDV - to privredno društvo (pravni sledbenik preduzetnika)."

Mišljenja smo da na isti način privredno društvo ima pravo da koristi i poreski kredit po osnovu PDV koji je stekao preduzetnik, za izmirenje svojih budućih obaveza po osnovu PDV, s tim što je neophodno da Poreskoj upravi podnese zahtev za preknjižavanje poreskog kredita, opet na osnovu člana 10. ZPPPA.

Pored navedenog, Ministarstvo finansija se izjasnilo i po pitanju prava privrednog društva na refakciju plaćene akcize na derivate nafte koje je preduzetnik koristio u transportne svrhe.

Iz mišljenja Ministarstva finansija, br. 430-00-00224/2019-04 od 16.5.2019. godine

"U konkretnom slučaju "Đ..." doneo je odluku o nastavku obavljanja delatnosti u formi privrednog društva "T..." doo Trnava i kao takvo u Agenciji za privredne registre upisano je od 19.12.2016. godine u Registar privrednih subjekata, radi obavljanja domaćeg i međunarodnog prevoza, kao pravni sledbenik preduzetnika "Đ...".

Shodno navedenim zakonskim i podzakonskim odredbama, privredno društvo, koje je u potvrdi Agencije za privredne registre navedeno kao pravni sledbenik preduzetnika, ima pravo na refakciju plaćene akcize na derivate nafte koje je koristilo u transportne svrhe, za period 2015. god. i 2016. god, s obzirom na to da je nastavilo da obavlja delatnost u formi privrednog društva, a u skladu sa zakonom kojim se uređuju privredna društva je preuzelo sva prava i obaveze preduzetnika nastale iz poslovanja do trenutka osnivanja privrednog društva, pod uslovom da ispunjava uslove za ostvarivanje prava na refakciju plaćene akcize propisane Zakonom i Pravilnikom.

Pri tome, napominjemo da nadležni poreski organ u svakom konkretnom slučaju utvrđuje činjenično stanje i shodno tome postupa u okviru svoje nadležnosti."

Međutim, pored privrednog društva, prema našem mišljenju pravo na povraćaj više plaćenog poreza ima i fizičko lice koje je obavljalo delatnost kao preduzetnik, u skladu sa opštim pravilima . S tim u vezi, fizičko lice može da podnese zahtev za povraćaj više plaćenog poreza, a može zatražiti i da se preplate preknjiže u korist privrednog društva. Iz navedenog proizlazi da odgovor na pitanje da li će povraćaj više plaćenog poreza ostvariti fizičko lice ili privredno društvo, zavisi prvenstveno od odluke fizičkog lica .

Zaključak

Na osnovu svega što smo izneli u ovom komentaru možemo zaključiti da je sprovođenje nastavka obavljanja delatnosti preduzetnika u formi privrednog društva, iz poreskog ugla prilično zahtevno i složeno, s obzirom da može nastati čitav niz poreskih posledica, kao i da postoje određena sporna i otvorena pitanja. S tim u vezi, preporuka je da se u slučaju namere preduzetnika da nastavi da obavlja delatnost u formi privrednog društva, pre donošenja konačne odluke, neizostavno analizira i sagleda i poreski aspekt sprovođenja ove promene u konkretnom slučaju, kako bi se, sa jedne strane, pravilno primenili poreski propisi i izbegle eventualne posledice njihove pogrešne primene, a sa druge strane, pravilno sagledali (i optimizovali) troškovi sprovođenja ovog postupka i posledice na ukupno poslovanje obveznika.