Zastava Bosne i Hercegovine

Nazad na elektronske dodatke

Stručni komentar

UPOREDNI PREGLED RAZLIKA PREZENTACIJE, VREDNOVANJA I OBELODANJIVANJA U KONSOLIDOVANIM FINANSIJSKIM IZVEŠTAJIMA U SKLADU SA MRS/MSFI U ODNOSU NA MSFI ZA MSP


Pravna lica koja imaju obavezu sastavljanja konsolidovanih finansijskih izveštaja (matična pravna lica), u skladu sa članom 24. Zakona o računovodstvu ("Sl. glasnik RS", br. 73/2019 i 44/2021 - dr. zakon - dalje: Zakon) u obavezi su da za priznavanje, vrednovanje, prezentaciju i obelodanjivanje pozicija u finansijskim izveštajima primenjuju MRS/MSFI, tako i konsolidovane finansijske izveštaje sastavljaju u skladu sa zahtevima MRS/MSFI.

Imajući u vidu da i MSFI za MSP definiše okolnosti u kojima entitet koji primenjuje ovaj standard prezentuje konsolidovane finansijske izveštaje i postupke za sastavljanje tih izveštaja u skladu sa ovim standardom, u nastavku dajemo uporedni pregled razlika prezentacije, vrednovanja i obelodanjivanja u konsolidovanim finansijskim izveštajima u skladu sa MRS/MSFI u odnosu na MSFI za MSP, s tim što posebno ukazujemo da konsolidovani finansijski izveštaji sastavljeni u skladu sa zahtevima MSFI za MSP mogu služiti za interne potrebe ili potrebe grupe, ali ne i za javno objavljivanje, jer kao što je napred navedeno prema važećim zakonskim rešenjima konsolidovani finansijski izveštaji koji se sastavljaju radi javnog objavljivanja moraju biti sastavljeni u skladu sa zahtevima MRS/MSFI.

MSFI 3 - Odeljak 19 MSFI za MSP

Oblast

MRS/MSFI

MSFI za MSP

Metod sticanja

Sve poslovne kombinacije računovodstveno se obuhvataju primenom metoda sticanja.

Primena metoda sticanja zahteva 4 koraka:

a) identifikovanje sticaoca;

b) određivanje datuma sticanja;

c) priznavanje i odmeravanje stečene prepoznatljive imovine, preuzetih obaveza i svakog učešća bez prava kontrole u stečenom entitetu; i

d) priznavanje i odmeravanje gudvila ili dobitka od povoljne kupovine.

paragraf 5 MSFI 3

Sve poslovne kombinacije računovodstveno se obuhvataju primenom metoda sticanja.

Primena metoda sticanja zahteva sledeća 3 koraka:

a) identifikovanje sticaoca;

b) odmeravanje troškova poslovne kombinacije; i

c) alokaciju, na datum sticanja, troškova poslovne kombinacije na stečena sredstva i preuzete obaveze i rezervisanja za potencijalne obaveze.

paragrafi 19.6-19.7 MSFI za MSP

Računovodstveni tretman troškova koji se mogu pripisati poslovnoj kombinaciji

Trošak poslovne kombinacije čine svi troškovi koji se mogu direktno pripisati poslovnoj kombinaciji (naknade posrednika, naknade za savetodavne, pravne, računovodstvene usluge, usluge procenjivanja i druge profesionalne ili konsultantske usluge; opšte administrativne troškove itd).

Sticalac računovodstveno obuhvata troškove vezane za sticanje kao rashode u periodima u kojima troškovi nastaju.

paragraf 53 MSFI 3

Sticalac uključuje sve troškove koji se mogu pripisati poslovnoj kombinaciji u ukupan trošak poslovne kombinacije.

paragraf 19.11 (b) MSFI za MSP

Priznavanje gudvila na datum sticanja u konsolidovanim finansijskim izveštajima

Sticalac priznaje gudvil na datum sticanja odmeren kao višak (a) u odnosu na (b):

a) zbir:

1) prenesene naknade odmerene u skladu sa MSFI 3, koji generalno zahteva fer vrednost na datum sticanja;

2) iznos učešća bez prava kontrole u stečenom entitetu odmerenog u skladu sa MSFI 3; i

3) u poslovnoj kombinaciji ostvarenoj u fazama, fer vrednosti na datum sticanja sticaočevog prethodno držanog učešća u kapitalu u stečenom entitetu.

b) neto iznos prepoznatljive stečene imovine i preuzetih obaveza odmerenih u skladu sa MSFI 3 na datum sticanja.

paragraf 32 MSFI 3

Sticalac treba, na datum sticanja, da:

a) prizna gudvil stečen u poslovnoj kombinaciji kao sredstvo, i

b) na početku odmeri taj gudvil po nabavnoj vrednosti, koja predstavlja iznos za koji trošak poslovne kombinacije prevazilazi učešće sticaoca u neto fer vrednosti sredstava, obaveza i potencijalnih obaveza koje se mogu identifikovati.

paragrafi 19.22 i 19.23 MSFI za MSP

Naknadno vrednovanje gudvila

Sticalac testira gudvil radi utvrđivanja potencijalnog umanjenja vrednosti jednom godišnje, ili češće ukoliko događaji ili promene okolnosti ukazuju na to da je moglo doći do obezvređenja.

paragrafi 9 i 10 MRS 36

Nakon početnog priznavanja, sticalac treba da odmeri gudvil stečen u poslovnoj kombinaciji po nabavnoj vrednosti umanjenoj za akumuliranu amortizaciju i akumulirane gubitke zbog umanjenja vrednosti:

a) entitet treba da poštuje principe date za amortizaciju gudvila. Ako korisni vek trajanja gudvila ne može pouzdano da se ustanovi, vek trajanja treba da se utvrdi na osnovu najbolje procene rukovodstva, ali ne treba da bude duži od deset godina.

b) entitet treba da poštuje Odeljak 27 Umanjenje vrednosti imovine za priznavanje i odmeravanje umanjenja vrednosti gudvila.

paragraf 19.23 MSFI za MSP

Amortizacija gudvila

Nije dozvoljena amortizacija gudvila.

paragrafi 9 i 10 MRS 36

Pretpostavka je da gudvil ima korisni vek trajanja. Ukoliko društvo nije u stanju da izvrši pouzdanu procenu korisnog veka trajanja, treba da pretpostavi da je vek trajanja deset godina. Znači gudvil se amortizuje.

paragraf 19.23 MSFI za MSP

"Negativni" gudvil

Povremeno, sticalac obavlja povoljne kupovine, koje predstavljaju poslovnu kombinaciju u kojoj iznos u paragrafu 32(b) prelazi zbir iznosa utvrđenih u paragrafu 32(a). Ako taj višak ostane i nakon primene zahteva iz paragrafa 36, sticalac priznaje rezultirajući prihod u bilansu uspeha na datum sticanja. Prihod treba da bude pripisan sticaocu.

paragraf 34 MSFI 3

Ako je sticaočevo učešće u fer vrednosti sredstava, obaveza i potencijalnih obaveza stečenog entiteta koje se mogu identifikovati i koje su priznate u skladu sa paragrafom 19.14 veće od troška poslovne kombinacije (što se ponekad naziva "negativni gudvil"), sticalac treba da:

a) ponovo oceni identifikovanje i odmeravanje sredstava, obaveza i potencijalnih obaveza stečenog entiteta, kao i odmeravanje troškova kombinacije, i

b) odmah prizna u dobitak ili gubitak svaki višak preostao nakon te ponovne ocene.

paragraf 19.24 MSFI za MSP

MRS 27, MSFI 10 - Odeljak 9 MSFI za MSP

Oblast

MRS/MSFI

MSFI za MSP

Različita definicija kontrole

Investitor kontroliše entitet u koji je investirano kada je izložen, ili ima prava na, varijabilnim prinosima po osnovu svog učešća u entitetu u koji je investirao i ima sposobnost da utiče na te prinose po osnovu moći koju ima nad entitetom u koji je investirao. Definicija u MSFI 10 sastoji se od tri elementa:

a) moć nad entitetom u koji je investirano, izloženost,

b) prava na varijabilne prinose po osnovu svog učešća u entitetu u koji je investirao i

c) sposobnost investitora da koristi svoju moć nad entitetom u koji je investirao kako bi uticao na iznos prinosa za investitora.

MSFI 10 daje detaljnija uputstva za procenu kontrole.

paragraf 7 MSFI 10

Moć upravljanja finansijskom i poslovnom politikom zavisnog pravnog lica u cilju ostvarivanja koristi od njegovih aktivnosti.

Kontrola takođe postoji kada matični entitet poseduje pola ili manje glasačkih prava entiteta, ali ima:

a) moć nad više od polovine glasačkih prava na osnovu sporazuma sa ostalim investitorima;

b) moć upravljanja finansijskim i poslovnim politikama entiteta na osnovu statuta ili sporazuma;

c) moć imenovanja ili opoziva većine članova upravnog odbora ili ekvivalentnog upravljačkog tela, a kontrola nad entitetom je u rukama tog odbora ili tela; ili

d) moć većinskog glasanja na sastancima upravnog odbora ili ekvivalentnog upravljačkog tela, a kontrola nad entitetom je u rukama tog odbora ili tela.

paragraf 9.4 i 9.5 MSFI za MSP

Investicioni entitet

U skladu sa paragrafom 27 MSFI 10, investicioni entitet je pravno lice koje:

a) pribavlja novčana sredstva od jednog ili više investitora u cilju pružanja usluga upravljanja investicijama tom ili tim investitorima;

b) obavezuje se svom(jim) investitoru(ima) da je svrha njegovog poslovanja da investira fondove isključivo radi prihoda od povećanja kapitala, prihoda od investicija ili oboje; i

c) odmerava i vrednuje performanse suštinski svih investicija na osnovu fer vrednosti.

Prema paragrafu 31 MSFI 10, investicioni entitet ne konsoliduje svoje zavisne entitete niti primenjuje MSFI 3 kada stiče kontrolu nad drugim entitetom. Umesto toga, investicioni entitet treba da odmeri investiciju u zavisni entitet po fer vrednosti kroz bilans uspeha u skladu sa MSFI 9.

Međutim, ako investicioni entitet ima zavisni entitet čija je osnovna svrha i delatnost pružanje usluga koje su u vezi sa investicionim aktivnostima investicionog entiteta, tada entitet treba da konsoliduje taj zavisni entitet i da primeni zahteve MSFI 3 na sticanje svakog takvog zavisnog entiteta. Matični entitet investicionog entiteta treba da konsoliduje sve entitete koje kontroliše, uključujući i one koje kontroliše preko zavisnog investicionog entiteta, osim u slučaju kada je i matični entitet investicioni entitet.

Nije pokriveno MSFI za MSP

Odmeravanje učešća bez prava kontrole

Učešća bez prava kontrole se prilikom početnog sticanja odmeravaju po fer vrednosti ili po proporcionalnom udelu u priznatim iznosima neto prepoznatljive imovine stečenog entiteta.

paragraf 19 MSFI 3

Učešća bez prava kontrole se prilikom početnog sticanja odmeravaju po proporcionalnom metodu koji podrazumeva da se za svako učešće bez prava kontrole priznaje proporcionalni udeo u priznatim iznosima neto prepoznatljive imovine stečenog entiteta.

paragraf 9.13 (d) MSFI za MSP

Izveštajni period

MSFI 10 ima isti zahtev ali uz dodatno uputstvo i zahtev da razlika između datuma finansijskih izveštaja zavisnog entiteta i datuma konsolidovanih finansijskih izveštaja ne sme biti duža od tri meseca i da se moraju obuhvatiti najznačajnije transakcije koje su se desile u tom periodu.

paragraf B93 MSFI 10

Finansijski izveštaji matičnog entiteta i njegovih zavisnih entiteta koji se koriste pri sastavljanju konsolidovanih finansijskih izveštaja treba da se sastave na isti datum izveštavanja, osim ako to nije neizvodljivo. Ako je neizvodljivo sastavljanje finansijskih izveštaja zavisnog entiteta na isti datum izveštavanja kao i za matični entitet, matični entitet treba da konsoliduje finansijske informacije zavisnog entiteta koristeći poslednje finansijske izveštaje zavisnog entiteta, korigovane za efekte značajnih transakcija ili događaja koji nastaju između datuma tih finansijskih izveštaja i datuma konsolidovanih finansijskih izveštaja.

paragraf 9.16 MSFI za MSP

Pojedinačni finansijski izveštaji

Investicije u zavisne, entitete u pojedinačnim finansijskim izveštajima matičnog entiteta se vrednuju po:

a) nabavnoj vrednosti umanjenoj za umanjenje vrednosti,

b) fer vrednosti sa promenama fer vrednosti priznatim u dobitak ili gubitak, ili

c) primenom metoda udela kao što je opisano u MRS 28.

Ukoliko je investicija stečena i drži se isključivo sa namerom otuđenja u roku od 12 meseci od datuma sticanja, odnosno ukoliko postoje dokazi da rukovodstvo aktivno traži kupca, računovodstveno evidentiranje se vrši u skladu sa MSFI 5.

paragraf 10 MRS 27

Investicije u zavisne entitete u pojedinačnim finansijskim izveštajima matičnog entiteta se vrednuju po:

a) nabavnoj vrednosti umanjenoj za umanjenje vrednosti,

b) fer vrednosti sa promenama fer vrednosti priznatim u dobitak ili gubitak,

c) korišćenjem metoda udela.

Entitet treba da primenjuje istu računovodstvenu politiku na sve investicije u jednoj klasi (zavisni, pridruženi ili zajednički kontrolisani entiteti), ali može da odabere različite politike za različite klase.

paragraf 9.26 MSFI za MSP

Kombinovani finansijski izveštaji

Nije pokriveno MRS/MSFI.

Kombinovani finansijski izveštaji predstavljaju jedan set finansijskih izveštaja dva ili više entiteta koji su pod zajedničkom kontrolom. Ovaj standard ne zahteva sastavljanje kombinovanih finansijskih izveštaja.

paragraf 9.28 MSFI za MSP

Obelodanjivanje u napomenama uz konsolidovane finansijske izveštaje

U Napomenama uz konsolidovane finansijske izveštaje matični entitet treba da obelodani:

a) značajna prosuđivanja i pretpostavke prilikom određivanja:

  • prirode svog učešća u drugom entitetu ili aranžmanu;
  • vrste zajedničkog aranžmana u kojem on ima učešće (paragrafi 7-9);
  • da zadovoljava definiciju investicionog entiteta, ako je primenljiva (paragraf 9A); i

b) informacije o svojim učešćima u:

  • zavisnim entitetima (paragrafi 10-19);
  • zajedničkim aranžmanima i pridruženim entitetima (paragrafi 20-23); i
  • strukturiranim entitetima nad kojima entitet nema kontrolu (nekonsolidovani) (paragrafi 24-31);

paragraf 2 MSFI 12

U Napomenama uz konsolidovane finansijske izveštaje matični entitet treba da obelodani:

a) činjenicu da su izveštaji - konsolidovani finansijski izveštaji.

b) osnovu za zaključak da kontrola postoji kada matični entitet ne poseduje, direktno ili indirektno kroz zavisni entitet, više od polovine glasačkih prava.

c) sve razlike izveštajnog perioda finansijskih izveštaja matičnog entiteta i njegovih zavisnih entiteta korišćenim za sastavljanje konsolidovanih finansijskih izveštaja.

d) prirodu i stepen eventualnih značajnih ograničenja.

Pored zahteva obelodanjivanja navedenih u Odeljku 11, matični entitet treba da obelodani knjigovodstvenu vrednost ulaganja u zavisne entitete koji nisu konsolidovani na datum izveštavanja, u ukupnom iznosu, ili u izveštaju o finansijskoj poziciji ili u napomenama.

paragrafi 9.23 i 9.23A MSFI za MSP

MRS 28 - Odeljak 14 MSFI za MSP

Oblast

MRS/MSFI

MSFI za MSP

Značajan uticaj

Isto kao kod MSFI za MSP, samo što MSFI daje dodatna upućivanja na postojanje značajnog uticaja:

a) zastupljenost u upravnom odboru ili ekvivalentnom upravljačkom telu društva u koji je investirano;

b) učešće u procesima postavljanja propisa, uključujući učešće u donošenju odluka o dividendama ili drugim raspodelama dobiti;

c) materijalno značajne transakcije između društva i povezanog društva u koji je investirano;

d) razmena rukovodećih lica; ili

e) pružanje suštinskih tehničkih informacija.

paragrafi 6-8 MRS 28

Značajan uticaj podrazumeva moć učestvovanja u donošenju odluka o finansijskoj i poslovnoj politici entiteta, ali ne i kontrolu ili zajedničku kontrolu nad tim politikama:

a) ako investitor ima, direktno ili indirektno (na primer, preko zavisnih entiteta), 20 ili više procenata glasačke moći pridruženog entiteta, pretpostavlja se da investitor ima značajan uticaj, osim ako se može jasno dokazati da to nije tako;

b) i obrnuto, ako investitor ima, direktno ili indirektno (na primer, preko zavisnih entiteta), manje od 20 procenata glasačke moći u pridruženom entitetu, smatra se da investitor nema značajan uticaj, osim ako se takav uticaj može jasno dokazati; i

c) značajno ili većinsko vlasništvo od strane drugog investitora ne mora neophodno isključivati značajan uticaj investitora.

paragraf 14.3 MSFI za MSP

Potencijalna glasačka prava

Uvažavaju se prilikom razmatranja činjenice da li postoji značajan uticaj

paragraf 7 MRS 28

Ne uvažavaju se prilikom razmatranja činjenice da li postoji značajan uticaj

paragraf 14.3 MSFI za MSP

Vrednovanje nakon početnog priznavanja u pojedinačnim finansijskim izveštajima

Investicije u pridružene entitete u pojedinačnim finansijskim izveštajima matičnog entiteta se vrednuju po:

a) nabavnoj vrednosti umanjenoj za umanjenje vrednosti,

b) fer vrednosti sa promenama fer vrednosti priznatim u dobitak ili gubitak, ili

c) primenom metoda udela kao što je opisano u MRS 28.

paragraf 10 MRS 27

Investicije u pridružene entitete u pojedinačnim finansijskim izveštajima matičnog entiteta se vrednuju po:

a) modelu nabavne vrednosti

b) metodu udela

c) modelu fer vrednosti.

paragraf 14.4 MSFI za MSP

Vrednovanje nakon početnog priznavanja u konsolidovanim finansijskim izveštajima

Investitor treba računovodstveno da obuhvata sve svoje investicije u pridružene entitete korišćenjem metode udela.

paragraf 16 MRS 28

Investitor treba računovodstveno da obuhvata sve svoje investicije u pridružene entitete korišćenjem jednog od sledećih modela:

a) model nabavne vrednosti

b) metod udela

c) model fer vrednosti.

paragraf 14.4 MSFI za MSP

MSFI 11 - Odeljak 15 MSFI za MSP

Oblast

MRS/MSFI

MSFI za MSP

Definicija

Zajednički aranžman je ugovorni aranžman u kojem dva ili više učesnika imaju zajedničku kontrolu.

paragraf 4 MSFI 11

Zajednički poduhvat je ugovorni aranžman u okviru kog dve ili više strana preduzimaju ekonomsku aktivnost koja je predmet zajedničke kontrole.

paragraf 15.3 MSFI za MSP

Vrste angažmana

Zajednički aranžmani mogu imati oblik:

a) zajedničkog poslovanja i

b) zajedničkog poduhvata

paragraf 6 MSFI 11

Zajednički poduhvati mogu imati oblik:

a) zajednički kontrolisanih poslovanja,

b) zajednički kontrolisane imovine ili

c) zajednički kontrolisanih entiteta.

paragraf 15.3 MSFI za MSP

Vrednovanje nakon početnog priznavanja

Investitor treba računovodstveno da obuhvata sve svoje investicije u zajedničkom poduhvatu korišćenjem metode udela.

U svojim pojedinačnim i konsolidovanim finansijskim izveštajima svaki učesnik u zajedničkom poslovanju u vezi sa svojim učešćem treba da prizna:

  • svoju imovinu, i svoje učešće u imovini koja je u zajedničkom vlasništvu;
  • svoje obaveze, u vezi sa zajedničkim poslovanjem;
  • svoje prihode i rashode nastale iz zajedničkog poslovanja;
  • svoj udeo u rezultatu zajedničkog poslovanja.

paragrafi 20 i 24, MSFI 11

Učesnik u zajedničkom poduhvatu treba računovodstveno da obuhvata sva svoja učešća u zajednički kontrolisanim entitetima korišćenjem jednog od sledećih modela:

a) model nabavne vrednosti

b) metod udela

c) model fer vrednosti

paragraf 15.9 MSFI za MSP

 

 


Redakcija
Biljana Mihajlović