Stručni komentar
KAMATA "VAN DOHVATA RUKE" I UTANJENA KAPITALIZACIJA

 

1. Uvod

O korekciji rashoda kamate po osnovu zajma, odnosno kredita dobijenog od povezanog lica pisali smo u "Poresko-računovodstvenom instruktoru" broj: 83/januar 2014. U momentu pisanja tog komentara još nije bio poznat obrazac "novog" poreskog bilansa, kao ni iznosi kamatnih stopa koje objavljuje Ministarstvo finansija, a za koje se smatra da su u skladu sa principom "van dohvata ruke". U međuvremenu, Ministarstvo finansija donelo je Pravilnik o kamatnim stopama za koje se smatra da su u skladu sa principom "van dohvata ruke" ("Sl. glasnik RS", br. 17/2014 - dalje: Pravilnik o kamatnim stopama).

Takođe, Ministarstvo finansija je (konačno) donelo novi Pravilnik o sadržaju poreskog bilansa i drugim pitanjima od značaja za način utvrđivanja poreza na dobit pravnih lica ("Sl. glasnik RS", br. 20/2014 - dalje: Pravilnik o poreskom bilansu). Pravilnik o poreskom bilansu objavljen je u navedenom broju službenog glasnika 21.02.2014. godine, a stupio je na snagu narednog dana - 22.02.2014. godine.

Imajući u vidu navedeno, ovim komentarom još jednom ćemo analizirati pravila kojima se uređuje način na koji se vrši korekcija rashoda po osnovu kamata i pripadajućih troškova obračunatih na zajmove, odnosno kredite dobijenih od povezanog lica. Takođe, biće reči i o korekciji prihoda obračunatih kamata po osnovu zajma, odnosno kredita datog povezanim licima, kao i način na koji se rashodi, odnosno prihodi od kamata na zajmove, odnosno kredite dobijenih od povezanog lica, odnosno dati povezanom licu iskazuju u "novom" poreskom bilansu.

S obzirom da rashod po osnovu obračunatih kamata na zajmove, odnosno kredite dobijenih od povezanog lica može da umanji osnovicu poreza na dobit u većoj meri u odnosu na slučaj kada bi se zajmovi, odnosno krediti dobijali od nepovezanih lica, u Zakonu o porezu na dobit pravnih lica ("Sl. glasnik RS", br. 25/2001, 80/2002, 80/2002 - dr. zakon, 43/2003, 84/2004, 18/2010, 101/2011, 119/2012, 47/2013 i 108/2013 - dalje: ZPDPL), kao i u Pravilniku o poreskom bilansu, propisuju se pravila kojima se nalaže poreskom obvezniku da u tim slučajevima izvrši korekciju rashoda po osnovu predmetnih kamata u poreskom bilansu. Drugim rečima, povezana lica mogu odobravati zajmove, odnosno kredite jedni drugima po kamatnim stopama koje su više od tržišnih sa namerom da obveznik koji je primio zajam, odnosno kredit iskaže rashod po osnovu kamata u većem iznosu u odnosu na slučaj kada bi se zaduživao od nezavisnog lica na slobodnom tržištu.

Korekciju rashoda po osnovu kamata na zajmove, odnosno kredite dobijenih od povezanog lica, obveznik vrši u dva nivoa (dve korekcije):

Prva korekcija: Na osnovu pravila o sprečavanju utanjene kapitalizacije, obveznik je dužan da utvrdi iznos kamate i pripadajućih troškova na zajam, odnosno kredit do visine četvorostruke (odnosno za banke i lizing društva desetostruke) vrednosti sopstvenog kapitala. Kamata i pripadajući troškovi koji se odnose na zajam, odnosno kredit dobijen od povezanog lica koji prelazi četvorostruku (odnosno, kad su u pitanju banke i lizing društva desetostruku) vrednost sopstvenog kapitala ne priznaje se kao rashod u poreskom bilansu. Ovo usklađivanje obveznik vrši na Obrascu OK - Ograničenje kamate kod duga povezanom licu za period od ____ do ____ 201_. godine, koji je odštampan uz Pravilnik o poreskom bilansu i čini njegov sastavni deo.

Druga korekcija: Nakon prve korekcije, obveznik je dužan da iznos kamate na zajam, odnosno kredit dobijen od povezanog lica do četvorostruke (odnosno desetostruke) vrednosti sopstvenog kapitala, uporedi sa kamatom koja bi se postigla na tržištu (sa kamatom "van dohvata ruke"). U poreskom bilansu se kao rashod priznaje manji od ta dva iznosa kamate. Za ovo usklađivanje nije propisan poseban obrazac.

Ova dva usklađivanja rashoda po osnovu kamate od dobijenih zajmova, odnosno kredita, obveznik vrši samo u slučajevima kada je zajam, odnosno kredit dobio od povezanog lica iz člana 59. ZPDPL. Za kamate po osnovu dobijenih zajmova, odnosno kredita od lica koja se ne smatraju povezanim licima sa obveznikom ova usklađivanja se ne vrše, i ukupan iznos kamate po tom osnovu, može se priznati kao rashod u poreskom bilansu.

U nastavku teksta detaljno ćemo analizirati obe korekcije kamate.

2. Korekcija rashoda kamate po osnovu pravila o sprečavanju utanjene kapitalizacije - prva korekcija

Pravila o korekciji rashoda po osnovu kamate i pripadajućih troškova na zajmove, odnosno kredite dobijene od povezanog lica, po osnovu pravila o sprečavanju utanjene kapitalizacije uređena su odredbama člana 62. ZPDPL, kao i odredbama člana 4. Pravilnika o poreskom bilansu.

Prema odredbama člana 62. ZPDPL, kod duga prema poveriocu sa statusom povezanog lica iz člana 59. tog zakona, poreskom obvezniku, izuzev banci i privrednom društvu koje obavlja delatnost finansijskog lizinga u skladu sa propisima koji uređuju finansijski lizing (dalje: davalac finansijskog lizinga), priznaje se kao rashod u poreskom bilansu iznos kamate i pripadajućih troškova na zajam, odnosno kredit do visine četvorostruke vrednosti obveznikovog sopstvenog kapitala.

Za banke i davaoce finansijskog lizinga limit iz stava 1. ovog člana je desetostruki iznos obveznikovog sopstvenog kapitala.

Sopstveni kapital, u smislu ovog zakona, jednak je razlici između aktive na osnovu koje obveznik ostvaruje prihod i dugova sa njom povezanih, s tim što su i aktiva i dugovi uprosečeni za stanje na dan 1. januara i 31. decembra tekuće godine.

Kod duga prema poveriocu sa statusom povezanog lica iz člana 59. Zakona, poreskom obvezniku može se priznati kao rashod u poreskom bilansu iznos kamate i pripadajućih troškova na zajam, odnosno kredit koji odgovara visini četvorostruke (za banke i lizing društva desetostruke) vrednosti obveznikovog sopstvenog kapitala.

Rashodi kamata i pripadajućih troškova (pod kojima se podrazumevaju naknade i provizije koje klijent plaća za odobravanje kredita, kao npr. troškovi obrade kredita, osiguranja kredita i sl.), kod duga prema poveriocu sa statusom povezanog lica, koji se ne priznaju u poreskom bilansu obveznika, u skladu sa članom 62. Zakona, obračunavaju se na Obrascu OK - Ograničenje kamate kod duga povezanom licu za period od ____ do ____ 201_. godine.

Imajući u vidu navedeno, u slučaju kada obveznik duguje kamatu po osnovu zajma, odnosno kredita dobijenog od povezanog lica, prilikom sastavljanja poreskog bilansa, treba da utvrdi:

- četvorostruku (odnosno kad su u pitanju banke i lizing društva desetostruku) vrednost sopstvenog kapitala;

- iznos zajma, odnosno kredita dobijenog od povezanog lica, uprosečen na dnevnom nivou;

- ukoliko je iznos zajma, odnosno kredita iz prethodnog stava veći od iznosa propisane vrednosti sopstvenog kapitala, obveznik je dužan da iznos kamate i pripadajućih troškova koji se odnose na predmetni zajam, odnosno kredit koji prelazi propisani iznos sopstvenog kapitala iskaže posebno u poreskom bilansu i da taj iznos uključi u osnovicu poreza na dobit.

- iznos kamate po osnovu zajma, odnosno kredita do propisanog limita sopstvenog kapitala "prolazi" prvi nivo usklađivanja (usklađivanje po osnovu pravila o sprečavanju utanjene kapitalizacije), međutim to još ne znači da će taj iznos kamate biti priznat kao rashod u poreskom bilansu, jer sada taj iznos očekuje drugi nivo usklađivanja - usklađivanje u skladu sa pravilima o transfernim cenama.

2.1 Kamate koje podležu korekciji po osnovu pravila o sprečavanju utanjene kapitalizacije

Iz navedene odredbe člana 62. ZPDPL proizlazi da korekciji rashoda po osnovu pravila o sprečavanju utanjene kapitalizacije podležu kamate na odobrene zajmove, odnosno kredite od povezanog lica. Dakle, iz ove odredbe proizlazi da kamate po osnovu depozita ne podležu korekciji po osnovu utanjene kapitalizacije.

Međutim, odredbom člana 60. stav 2. ZPDPL propisano je da je u svom poreskom bilansu obveznik, u smislu stava 1. tog člana, dužan da posebno prikaže kamatu po osnovu depozita, zajma, odnosno kredita, do nivoa propisanog odredbama člana 62. tog zakona.

Dakle, očigledno je da postoji neusaglašenost između člana 60. i člana 62. ZPDPL. Naime, član 60. stav 2. ZPDPL nalaže obvezniku da u poreskom bilansu pored kamate na odobrene zajmove i kredite od povezanog lica, prikaže i kamatu po osnovu depozita koju duguje povezanom licu, do nivoa četvorostruke (odnosno desetostruke) vrednosti sopstvenog kapitala. Međutim član 62. ZPDPL pominje samo kamate po osnovu zajma, odnosno kredita od povezanog lica.

Prema našem mišljenju, obveznici nisu dužni da rashod po osnovu kamate na depozite usklađuju po osnovu pravila o sprečavanju utanjene kapitalizacije. Dakle, smatramo da u tim slučajevima treba primeniti član 62. stav 1. ZPDPL koji definiše pojam utanjene kapitalizacije, i kojim se nalaže obaveza korekcije kamate i pripadajućih troškova samo na zajmove, odnosno kredite (ne i na depozite) koji prelaze četvorostruku (odnosno desetostruku) vrednost sopstvenog kapitala.

Međutim, obveznik koji ima iskazan rashod po osnovu kamate na depozite od povezanog lica dužan je da izvrši drugu korekciju - korekciju po osnovu pravila o transfernim cenama. Dakle, obveznik je u ovom slučaju dužan da kamatu koju duguje povezanom licu po osnovu depozita uporedi sa tržišnom kamatom po osnovu depozita i da, eventualno, izvrši korekciju u poreskom bilansu po tom osnovu.

Zatezna kamata (bilo da je zakonska ili ugovorena) koju obveznik duguje povezanom licu nije predmet korekcije rashoda po osnovu pravila o sprečavanju utanjene kapitalizacije i transfernim cenama.

Zatezna kamata definisana je Zakonom o obligacionim odnosima ("Sl. list SFRJ", br. 29/78, 39/85, 45/89 - odluka USJ i 57/89, "Sl. list SRJ", br. 31/93 i "Sl. list SCG", br. 1/2003 - Ustavna povelja - dalje: ZOO).

Prema odredbama člana 277. ZOO, dužnik koji zadocni sa ispunjenjem novčane obaveze duguje, pored glavnice, i zateznu kamatu po stopi utvrđenoj saveznim zakonom. Ako je stopa ugovorene kamate viša od stope zatezne kamate, ona teče i posle dužnikove docnje.

Izvod iz mišljenja Ministarstva finansija, broj: 430-07-00286/2010-04 od 17.2.2011. godine:

"Kamata, koja po svojoj suštini predstavlja zateznu kamatu (shodno zakonu koji uređuje obligacione odnose), a koju obveznik potražuje od svog dužnika - povezanog pravnog lica, a u smislu Zakona o porezu na dobit pravnih lica ("Sl. glasnik RS", br. 25/2001, 80/2002, 80/2002 - dr. zakon, 43/2003, 84/2004 i 18/2010), nije predmet korekcije prihoda (u poreskom bilansu obveznika) primenom pravila o transfernim cenama.

Pravila o transfernim cenama primenjuju se u slučaju transakcija sredstvima ili stvaranja obaveze među povezanim licima (promet dobara i usluga, uključujući i kamatu po osnovu kredita, odnosno zajmova među povezanim licima)."

Međutim, zatezna kamata (bilo da je ugovorena ili zakonska) koju obveznik duguje povezanom licu se ne priznaje kao rashod u poreskom bilansu.

Naime, odredbom člana 7a stav 1. tačka 7) ZPDPL propisano je da se na teret rashoda ne priznaju zatezne kamate između povezanih lica.

2.2 Pojam pripadajućih troškova na zajam, odnosno kredit

Shodno članu 62. stav 1. ZPDPL pravilima o sprečavanju utanjene kapitalizacije podležu kamate i pripadajući troškovi na zajam, odnosno kredit odobren od povezanog lica.

Pod pripadajućim troškovima podrazumevaju se naknade i provizije koje klijent plaća za odobravanje kredita, kao npr. troškovi obrade kredita, osiguranja kredita i sl.

Kursne razlike obračunate po osnovu glavnice odnosno kamate kod duga u stranoj valuti ne čine pripadajuće troškove, u skladu sa pravilima o sprečavanju utanjene kapitalizacije.

Izvod iz mišljenja Ministarstva finansija, broj: 413-00-02606/2010-04 od 5.1.2011. godine:

"S tim u vezi, kursne razlike koje su obračunate po osnovu glavnice odnosno kamate kod duga u stranoj valuti ne predstavljaju pripadajuće troškove, u smislu Zakona i Pravilnika"

Kao sporno pitanje u praksi se postavilo da li se kod zajmova dobijenih od povezanog nerezidentnog pravnog lica u pripadajuće troškove uračunava i porez po odbitku, koji rezidentni obveznik, u skladu sa članom 40. ZPDPL, plaća prilikom isplate kamate.

Imajući u vidu da je odredbom člana 71. stav 2. ZPDPL propisano da je prihod na koji se plaća porez po odbitku bruto prihod koji bi nerezidentni obveznik ostvario, odnosno naplatio da porez nije odbijen od ostvarenog, odnosno isplaćenog prihoda, smatramo da iznos poreza po odbitku predstavlja pripadajući trošak kamate po osnovu zajma, u smislu pravila o sprečavanju utanjene kapitalizacije. Takođe, porez po odbitku po osnovu kamate knjiži se kao rashod kamate.

2.3 OK obrazac

Utvrđivanje utanjene kapitalizacije vrši se na OK obrascu - ograničenje kamate kod duga povezanom licu.

U Obrazac OK unose se sledeći podaci:

1) pod rednim brojem 1. - iz obrasca Bilans stanja, koji je propisan Pravilnikom o sadržini i formi obrazaca finansijskih izveštaja za privredna društva, zadruge, druga pravna lica i preduzetnike ("Sl. glasnik RS", br. 114/2006, 5/2007, 119/2008 i 2/2010), podatak iskazan u koloni 6. tog obrasca, na dan 1. januara godine za koju se izrađuje Bilans stanja, odnosno na prvi dan poreskog perioda koji se razlikuje od kalendarske godine, za koji se izrađuje Bilans stanja, na poziciji AOP 024, umanjen za iznos iskazan na poziciji AOP 023; banke pod ovim rednim brojem unose podatak iz obrasca Bilans stanja, koji je propisan Pravilnikom o obrascima i sadržini pozicija u obrascima finansijskih izveštaja za banke ("Sl. glasnik RS", br. 74/2008, 3/2009, 12/2009 i 5/2010), iskazan u koloni 6. na poziciji AOP 014, umanjen za iznos iskazan na poziciji AOP 013; davaoci finansijskog lizinga pod ovim rednim brojem unose podatak iz Bilansa stanja, koji je propisan Pravilnikom o sadržaju i formi obrazaca finansijskih izveštaja za davaoce finansijskog izveštaja ("Sl. glasnik RS", br. 46/2010), iskazan u koloni 6. na poziciji AOP 032, umanjen za iznos iskazan na poziciji AOP 031.

2) pod rednim brojem 2. - iz obrasca Bilans stanja, koji je propisan Pravilnikom o sadržini i formi obrazaca finansijskih izveštaja za privredna društva, zadruge, druga pravna lica i preduzetnike ("Sl. glasnik RS", br. 114/2006, 5/2007, 119/2008 i 2/2010), podatak iskazan u koloni 5. tog obrasca, na dan 31. decembra godine za koju se izrađuje Bilans stanja, odnosno na poslednji dan poreskog perioda koji se razlikuje od kalendarske godine, za koji se izrađuje Bilans stanja, na poziciji AOP 024, umanjen za iznos iskazan na poziciji AOP 023; banke pod ovim rednim brojem unose podatak iz obrasca Bilans stanja, koji je propisan Pravilnikom o obrascima i sadržini pozicija u obrascima finansijskih izveštaja za banke ("Sl. glasnik RS", br. 74/2008, 3/2009, 12/2009 i 5/2010), iskazan u koloni 5. na poziciji AOP 014, umanjen za iznos iskazan na poziciji AOP 013; davaoci finansijskog lizingapod ovim rednim brojem unose podatak iz Bilansa stanja, koji je propisan Pravilnikom o sadržaju i formi obrazaca finansijskih izveštaja za davaoce finansijskog izveštaja ("Sl. Glasnik RS", br. 46/2010), iskazan u koloni 5, na dan 31. decembra godine za koju se izrađuje Bilans stanja, odnosno na poslednji dan poreskog perioda koji se razlikuje od kalendarske godine, za koji se izrađuje Bilans stanja, na poziciji AOP 032, umanjen za iznos iskazan na poziciji AOP 031.

3) pod rednim brojem 3. - zbir iznosa sa red. br. 1. i 2. podeljen sa 2.

4) pod rednim brojem 4. - iz obrasca Bilans stanja, koji je propisan Pravilnikom o sadržini i formi obrazaca finansijskih izveštaja za privredna društva, zadruge, druga pravna lica i preduzetnike ("Sl. glasnik RS", br. 114/2006, 5/2007, 119/2008 i 2/2010), zbir podataka iskazanih u koloni 6. na pozicijama AOP 111 i AOP 123 tog obrasca, na dan 1. januara godine za koju se izrađuje Bilans stanja, odnosno na prvi dan poreskog perioda koji se razlikuje od kalendarske godine, za koji se izrađuje Bilans stanja; banke pod ovim rednim brojem unose podatak iz obrasca Bilans stanja, koji je propisan Pravilnikom o obrascima i sadržini pozicija u obrascima finansijskih izveštaja za banke ("Sl. glasnik RS", br. 74/2008, 3/2009, 12/2009 i 5/2010), iskazan u koloni 6. na poziciji AOP 112; davaoci finansijskog lizinga pod ovim rednim brojem unose zbir podataka iskazanih u koloni 6. na pozicijama AOP 110 i AOP 125 tog obrasca, na dan 1. januara godine za koju se izrađuje Bilans stanja, odnosno na prvi dan poreskog perioda koji se razlikuje od kalendarske godine, za koji se izrađuje bilans stanja.

5) pod rednim brojem 5. - iz obrasca Bilans stanja, koji je propisan Pravilnikom o sadržini i formi obrazaca finansijskih izveštaja za privredna društva, zadruge, druga pravna lica i preduzetnike ("Sl. glasnik RS", br. 114/2006, 5/2007, 119/2008 i 2/2010), zbir podataka iskazanih u koloni 5. na pozicijama AOP 111 i AOP 123 tog obrasca, na dan 31. decembra godine za koju se izrađuje Bilans stanja, odnosno na poslednji dan poreskog perioda koji se razlikuje od kalendarske godine, za koji se podnosi poreski bilans; banke pod ovim rednim brojem unose podatak iz obrasca Bilans stanja, koji je propisan Pravilnikom o obrascima i sadržini pozicija u obrascima finansijskih izveštaja za banke ("Sl. glasnik RS", br. 74/2008, 3/2009, 12/2009 i 5/2010), iskazan u koloni 5. na poziciji AOP 112; davaoci finansijskog lizinga pod ovim rednim brojem unose zbir podataka iskazanih u koloni 5. na pozicijama AOP 110 i AOP 125 tog obrasca, na dan 31. decembra godine za koju se izrađuje Bilans stanja, odnosno na poslednji dan poreskog perioda koji se razlikuje od kalendarske godine, za koji se izrađuje Bilans stanja.

6) pod rednim brojem 6. - zbir iznosa sa red. br. 4. i 5. podeljen sa 2.

7) pod rednim brojem 7. - prosečni sopstveni kapital kao pozitivna razlika iznosa sa red. br. 3. i 6.

8) pod rednim brojem 8. - iznos koji predstavlja prosečno stanje zajmova, odnosno kredita koje je obveznik dobio od svog povezanog lica, pri čemu se uprosečavanje vrši na dnevnom nivou, i to tako što se dnevno stanje duga po osnovu svih vrsta zajmova, odnosno kredita od povezanog lica (prema podacima iz poslovnih knjiga obveznika) sabira, a potom se dobijeni iznos (zbir) deli sa 365 dana, odnosno sa brojem dana poreskog perioda za koji se podnosi poreski bilans;

9) pod rednim brojem 9. - uvećani nivo sopstvenog kapitala iskazan kao četvorostruka, odnosno (za banke i davaoce finansijskog lizinga) desetostruka vrednost obveznikovog sopstvenog kapitala, u skladu sa članom 62. ZPDPL.

10) pod rednim brojem 10. - koeficijent koji se dobija stavljanjem u odnos četvorostruke (desetostruke) vrednosti obveznikovog sopstvenog kapitala i stanja zajmova, odnosno kredita, uprosečeno na dnevnom nivou (iznos sa red. br. 9. podeljen iznosom sa red. br. 8.).

11) pod rednim brojem 11. - iznos ukupne kamate i pripadajućih troškova na zajmove, odnosno kredite, ukupno obračunate u poreskom periodu.

12) pod rednim brojem 12. - iznos obračunate kamate i pripadajućih troškova na zajmove, odnosno kredite, koji može biti priznat u poreskom bilansu obveznika, dobijen množenjem iznosa sa red. br. 11. i koeficijenta koji je iskazan na red. br. 10, ukoliko je koeficijent manji od jedan; ukoliko je koeficijent jednak ili veći od jedan, na ovom rednom broju iskazuje se podatak koji odgovara iznosu iskazanom na red. br. 11.

13) pod rednim brojem 13. - iznos obračunate kamate i pripadajućih troškova na zajmove, odnosno kredite, koji se ne priznaje kao rashod u poreskom bilansu dobijen tako što se iznos sa red. br. 12. oduzme od iznosa iskazanog na red. br. 11. Ovaj iznos obveznik iskazuje na rednom broju 51. Obrasca PB 1.

2.4 Sopstveni kapital

Šta se smatra sopstvenim kapitalom, u smislu ZPDPL uređeno je članom 62. stav 3. tog zakona.

Prema toj odredbi, sopstveni kapital, u smislu ZPDPL, jednak je razlici između aktive na osnovu koje obveznik ostvaruje prihod i dugova sa njom povezanih, s tim što su i aktiva i dugovi uprosečeni za stanje na dan 1. januara i 31. decembra tekuće godine.

Uprosečeno stanje aktive - sabira se ukupna aktiva (AOP 024) umanjena za gubitak iznad visine kapitala (AOP 023), sa stanjem na dan 1. januara (kolona 6) i ukupna aktiva (AOP 024) umanjena za gubitak iznad visine kapitala (AOP 023), sa stanjem na dan 31. decembra (kolona 5). Zatim se taj zbir deli sa dva, i tako se dobija uprosečeno stanje aktive.

Uprosečeni dugovi - sabiraju se zbir dugoročnih rezervisanja i obaveza i odloženih poreskih obaveza (AOP 111+ AOP 123), sa stanjem na dan 1. januara (kolona 6) i zbir dugoročnih rezervisanja i obaveza i odloženih poreskih obaveza (AOP 111 + AOP 123), sa stanjem na dan 31. decembra (kolona 5). Zatim se taj zbir deli sa dva i tako dobija uprosečeno stanje dugova.

Sopstveni kapital = uprosečeno stanje aktive - uprosečeno stanje dugova

Pod rednim brojem 9 OK obrasca se sopstveni kapital utvrđen na opisani način množi sa četiri (odnosno deset kod banaka i lizing društava) i na taj način se dobija četvorostruka, odnosno desetostruka vrednost sopstvenog kapitala.

2.5 Prosečno stanje zajmova, odnosno kredita

Obveznik pod rednim brojem 8 OK obrasca utvrđuje prosečno stanje zajmova, odnosno kredita koje je dobio od povezanog lica. Uprosečavanje se vrši na dnevnom nivou, tako što se dnevno stanje duga po osnovu svih vrsta zajmova, odnosno kredita od povezanog lica sabira, a potom se dobijeni iznos deli sa ukupnim brojem dana u godini (365, odnosno kada se porez na dobit utvrđuje za prestupnu godinu 366), odnosno brojem dana poreskog perioda za koji se podnosi poreski bilans.

Stavljanjem u odnos četvorostruke (odnosno desetostruke) vrednosti sopstvenog kapitala i prosečnog stanja zajmova, odnosno kredita utvrđuje se da li postoji utanjena kapitalizacija.

Primer kako se utvrđuje prosečno stanje zajmova, odnosno kredita:

Privredno društvo "A" u periodu od 1. januara do 15. aprila nije imalo dugovanje prema povezanom licu po osnovu zajma, odnosno kredita. Dana 16. aprila privredno društvo "A" dobija zajam od povezanog lica "B" u iznosu od 20.000.000 dinara. 17. avgusta privredno društvo "A" vraća deo zajma povezanom licu "B" u iznosu od 5.000.000 dinara. 16. novembra povezano lice "B" daje novu pozajmicu društvu "A" ovog puta u iznosu od 10.000.000 dinara. Do kraja godine nije bilo novih zajmova od strane povezanog lica, niti je društvo "A" vraćalo zajam.

Period

Broj dana

Stanje duga

Proizvod

1.1.-15.04.

105

0

0

16.04.-16.08.

123

20.000.000

2.440.000.000

17.08-15.11.

91

15.000.000

1.350.000.000

16.11.-31-12.

46

25.000.000

1.125.000.000

Ukupno:

365

 

4.915.000.000

Prosečno stanje duga = 4.915.000.000/365 = 13.465.763

3. Korekcija kamate po pravilima o transfernim cenama - druga korekcija

Na početku ovog teksta pisali smo da obveznik poreza na dobit pravnih lica koji duguje kamatu po osnovu zajma, odnosno kredita dobijenog od povezanog lica vrši usklađivanje rashoda po osnovu obračunate kamate na zajmove, odnosno kredite dobijene od povezanog lica, a za potrebe utvrđivanja poreza na dobit, u dva nivoa. Prvo, vrši usklađivanje po osnovu pravila o sprečavanju utanjene kapitalizacije, što smo analizirali u prethodnim poglavljima.

Rekli smo da se kamata i pripadajući troškovi po osnovu zajma, odnosno kredita od povezanog lica koji prelazi četvorostruku (odnosno desetostruku) vrednost sopstvenog kapitala ne priznaje kao rashod u poreskom bilansu. Rashod po osnovu obračunate kamate na zajam, odnosno kredit dobijen od povezanog lica koji ne prelazi navedeni limit, "prelazi" na drugi nivo usklađivanja - po pravilima o transfernim cenama.

Drugi nivo usklađivanja sprovodi se tako što obveznik poredi kamatu koja je "prošla" prvi nivo usklađivanja sa tržišnom kamatom.

Tržišna kamatna stopa utvrđuje se u skladu sa odredbama člana 61. st. 3. do 6. ZPDPL. Ove odredbe propisuju novi način utvrđivanja tržišne kamatne stope počev od utvrđivanja poreza na dobit za 2013. godinu, u odnosu na prethodne godine. Naime, prema starom rešenju za utvrđivanje iznosa kamate koja bi po tržišnim uslovima bila obračunata na zajmove odnosno kredite među povezanim licima koristile su se isključivo kamatne stope koje je objavljivalo Ministarstvo finansija na internet strani tog ministarstva (za zajam, odnosno kredit odobren u dinarima - prosečno ponderisana referentna kamatna stopa; za zajam, odnosno kredit odobren u devizama - prosečno ponderisana kamatna stopa po kojoj su se domaće banke zaduživale u inostranstvu).

Prema odredbama člana 61. st. 3. do 6. ZPDPL:

Za potrebe utvrđivanja iznosa kamate koja bi se po principu "van dohvata ruke" obračunavala na zajmove, odnosno kredite između povezanih lica, ministar finansija može propisati iznose kamatnih stopa za koje će se smatrati da su u skladu sa principom "van dohvata ruke".

Poreski obveznik ima pravo da umesto iznosa kamatne stope iz stava 3. ovog člana za potrebe utvrđivanja iznosa kamatne stope koja bi se po principu "van dohvata ruke" obračunavala na zajam odnosno kredit sa povezanim licima, primeni opšta pravila o utvrđivanju cene transakcije po principu "van dohvata ruke" iz čl. 60. i 61. st. 1. i 2. ovog zakona (član 61. stav 4. ZPDPL).

Poreski obveznik koji se odluči da iskoristi pravo predviđeno u stavu 4. ovog člana, dužan je da opšta pravila o utvrđivanju cene transakcije po principu "van dohvata ruke" iz čl. 60. i 61. st. 1. i 2. ovog zakona primeni na sve zajmove, odnosno kredite sa povezanim licima (član 61. stav 5. ZPDPL).

Ukoliko poreski obveznik odluči da iskoristi pravo predviđeno u stavu 4. ovog člana, poreska uprava, za potrebe utvrđivanja iznosa kamate koja bi se po principu "van dohvata ruke" obračunavala na zajmove, odnosno kredite između tog obveznika i sa njima povezanih lica nije vezana iznosima kamatnih stopa iz stava 3. ovog člana (član 61. stav 6. ZPDPL).

Dakle, tržišne kamatne stope Ministarstvo finansija može da objavi (resorno ministarstvo objavilo je tržišne kamatne stope u Pravilniku o kamatnim stopama). Međutim, obveznici nisu, kao što su bili ranijih godina, dužni da primenjuju te kamatne stope prilikom usklađivanja transfernih kamatnih stopa sa tržišnim. Umesto objavljenih kamatnih stopa od strane Ministarstva finansija, obveznik tržišnu kamatnu stopu može da utvrdi primenjujući opšta pravila o utvrđivanju cene transakcije po principu "van dohvata ruke". Drugim rečima, obveznik može tržišnu kamatnu stopu da utvrdi primenom jednog od propisanih metoda za utvrđivanje cene "van dohvata ruke" (metoda uporedive cene na tržištu, metoda cene koštanja uvećane za uobičajenu zaradu, metoda preprodajne cene, metoda transakcione neto marže, metoda podele dobiti, bilo koja druga metoda kojom je moguće utvrditi cenu transakcije po principu "van dohvata ruke", pod uslovom da primena metoda prethodno navedenih u ovom stavu nije moguća ili da je ta druga metoda primerenija okolnostima slučaja od metoda prethodno navedenih u ovom stavu).

Dakle, suština novih pravila je u tome da obveznici nisu u obavezi da primene kamatne stope koje je objavilo resorno ministarstvo u Pravilniku o kamatnim stopama, ukoliko procene da te kamatne stope nisu tržišne, već imaju pravo da utvrde tržišne kamatne stope u skladu sa opštim pravilima o utvrđivanju cene transakcije po principu "van dohvata ruke".

Pravilnikom o kamatnim stopama propisuju se kamatne stope za koje se smatra da su u skladu sa principom "van dohvata ruke".

Za 2013. godinu kamatne stope za koje se smatra da su u skladu sa principom "van dohvata ruke" su:

1) za banke i davaoce finansijskog lizinga:

(1) 3,30% na kredite u EUR i dinarske indeksirane u EUR;

(2) 2,88% na kredite u USD i dinarske indeksirane u USD;

(3) 2,21% na kredite u CHF i dinarske indeksirane u CHF;

2) za druga privredna društva:

(1) 17,11% na kratkoročne kredite u RSD;

(2) 14,73% na dugoročne kredite u RSD;

(3) 7,88% na kratkoročne kredite u EUR i dinarske indeksirane u EUR;

(4) 6,55% na dugoročne kredite u EUR i dinarske indeksirane u EUR;

(5) 9,25% na kratkoročne kredite u CHF i dinarske indeksirane u CHF;

(6) 6,30% na dugoročne kredite u CHF i dinarske kredite indeksirane u CHF;

(7) 7,57% na kratkoročne kredite u USD i dinarske indeksirane u USD;

(8) 5,56% na dugoročne kredite u USD i dinarske indeksirane u USD.

Ukoliko obveznik duguje kamatu povezanom licu po osnovu zajma, odnosno kredita u stranoj valuti koja nije navedena u predmetnom pravilniku, obveznik je dužan da kamatnu stopu po principu "van dohvata ruke" utvrdi primenom opštih pravila o transfernim cenama. Drugim rečima, u ovim slučajevima, obveznik će morati da kamatnu stopu "van dohvata ruke" utvrdi primenom jedne od pet propisanih metoda za utvrđivanje cene po principu "van dohvata ruke".

Takođe, budući da za banke i lizing društva nije Pravilnikom o kamatnim stopama propisana kamatna stopa koja se smatra da je u skladu sa principom "van dohvata ruke" na dinarske kredite koji nisu indeksirani u stranoj valuti, ova finansijska društva dužna su da u ovim slučajevima kamatu "van dohvata ruke" utvrde primenom opštih pravila o transfernim cenama.

4. Iskazivanje korekcije rashoda kamate po osnovu zajmova, odnosno kredita dobijenih od povezanog lica u poreskom bilansu

Korekcije rashoda/prihoda po osnovu kamata na zajmove, odnosno kredite sa povezanim licima, kao i na iskazivanje transfernih cena i korekcija po tom osnovu, drukčije se iskazuju u "novom" poreskom bilansu, u odnosu na "stari" poreski bilans.

U ovom komentaru biće reči o onim pozicijama u "novom" poreskom bilansu koje se odnose da iskazivanje kamata koje obveznik duguje povezanom licu, odnosno koje potražuje od povezanog lica, kao i pozicije poreskog bilansa u kojima obveznik vrši eventualno korekciju rashoda, odnosno prihoda po tom osnovu.

Pozicije u "novom" poreskom bilansu u kojima se iskazuju podaci o korekciji rashoda kamata po osnovu zajmova, odnosno kredita dobijenih od povezanog lica:

Pod rednim brojem 48. (Obračunati rashodi po osnovu kamata ("na dohvat ruke") na zajmove, odnosno kredite dobijene od povezanih lica) - u ovo polje unosi se iznos rashoda po osnovu kamate obračunate na zajam, odnosno kredit dobijen od povezanog lica utvrđen do nivoa četvorostruke (odnosno desetostruke) vrednosti sopstvenog kapitala u Obrascu OK.

Pod rednim brojem 50. - (Zbir konačnih korekcija (rashoda i prihoda) po osnovu transfernih cena utvrđenih za svaku pojedinačnu transakciju (uključujući zajmove, odnosno kredite) sa pojedinačnim povezanim licima, odnosno za svaku vrstu transakcije sa pojedinačnim povezanim licem u skladu sa članom 60. st. 5. do 9. Zakona, koji se utvrđuje u zaključku dokumentacije o transfernim cenama na način propisan Pravilnikom o transfernim cenama) - ovo predstavlja suštinsku novinu u poreskom bilansu. Dakle, u ovo polje se unosi iznos ukupnih korekcija po osnovu transfernih cena, uključujući korekcije rashoda po osnovu kamata obračunatih na odobrene zajmove, odnosno kredite od povezanog lica, kao i korekcije prihoda po osnovu kamata obračunatih na date zajmove, odnosno kredite povezanom licu1.

________________
1 O novom načinu utvrđivanja korekcije rashoda i prihoda po osnovu pravila o transfernim cenama objavili smo poseban komentar u ovom broju PRI

Pod rednim brojem 51. - Iskazuje se kamata i pripadajući troškovi na zajam, odnosno kredit iznad nivoa četvorostruke (odnosno desetostruke) vrednosti sopstvenog kapitala (Red. br. 13 Obrasca OK).

U narednom poglavlju objasnićemo na praktičnim primerima način popunjavanja navedenih pozicija "novog" poreskog bilansa.

5. Primeri usklađivanja rashoda kamate po osnovu principa "van dohvata ruke"

 

5.1 Primer kada ne postoji utanjena kapitalizacija

Ukupan rashod po osnovu kamata obračunatih na dobijene zajmove od povezanog lica, u Bilansu uspeha iznosi 2.000.000 dinara, a iznos pripadajućih troškova kamate iznosi 500.000 dinara.

Prvi nivo korekcije (korekcija po osnovu pravila o sprečavanju utanjene kapitalizacije):

Obrazac OK

OGRANIČENJE KAMATE KOD DUGA POVEZANOM LICU

ZA PERIOD OD __________ DO ___________ 201__. GODINE

- iznos u dinarima bez para -

Red. broj

OPIS

dinara

1

2

3

1.

Aktiva na dan 1. januara

100.000.000

2.

Aktiva na dan 31. decembra - dan izrade Bilansa

150.000.000

3.

Prosečno stanje aktive (1+2):2

125.000.000

4.

Obaveze na dan 1. januara

70.000.000

5.

Obaveze na dan 31. decembra - dan izrade Bilansa

80.000.000

6.

Prosečno stanje obaveza (4+5):2

75.000.000

7.

Sopstveni kapital (3-6)>0

50.000.000

8.

Stanje zajmova, odnosno kredita, uprosečeno na dnevnom nivou

100.000.000

9.

Četvorostruka, odnosno desetostruka vrednost sopstvenog kapitala obveznika (7x4, odnosno 7x10)

200.000.000

10.

Odnos četvorostruke, odnosno desetostruke vrednosti sopstvenog kapitala i stanja zajmova, odnosno kredita uprosečenog na dnevnom nivou (9:8)

2

11.

Iznos ukupno obračunate kamate i pripadajućih troškova na zajmove, odnosno kredite

2.500.000

12.

Iznos kamate i pripadajućih troškova na zajmove, odnosno kredite, koji može biti priznat (11x10)

2.500.000

13.

Iznos kamate i pripadajućih troškova na zajmove, odnosno kredite, koji se ne priznaje (11-12)

0

Dakle, u ovom primeru nema utanjene kapitalizacije, s obzirom da je vrednost četvorostruke vrednosti sopstvenog kapitala veća od stanja zajmova, odnosno kredita, uprosečenog na dnevnom nivou. S obzirom da je koeficijent veći od 1 (u konkretnom slučaju koeficijent je 2) iznos ukupno obračunate kamate i pripadajućih troškova ne množi se sa ovim koeficijentom, i celokupan iznos kamate "prošao" je prvi nivo usklađivanja.

Drugi nivo usklađivanja (usklađivanje po pravilima o transfernim cenama):

ukupan iznos kamate po transfernim cenama, bez pripadajućih troškova:

2.000.000

kamata po principu "van dohvata ruke:

1.500.000

Razlika:

500.000

Izvod iz poreskog bilansa:

Red. br.

Pozicija

Dinara

1.

Dobit poslovne godine

2.500.000

VI. Rashodi i prihodi po osnovu kamata na zajmove, odnosno kredite između povezanih lica

 

48.

Obračunati rashodi po osnovu kamata ("na dohvat ruke") na zajmove, odnosno kredite dobijene od povezanih lica

2.500.000

 

 

 

VII. Korekcija rashoda i prihoda po osnovu transfernih cena, uključujući i kamate na zajmove, odnosno kredite između povezanih lica

 

50.

Zbir konačnih korekcija (rashoda i prihoda) po osnovu transakcija sa svim pojedinačnim povezanim licima utvrđen u zaključku dokumentacije o transfernim cenama

500.000

 

VIII.Korekcija rashoda po osnovu sprečavanja utanjene kapitalizacije

 

51.

Kamata i pripadajući troškovi na zajam, odnosno kredit iznad nivoa četvorostruke (odnosno desetostruke) vrednosti obveznikovog sopstvenog kapitala (red. br. 13 Obrasca OK)

0

 

IX. Oporeziva dobit

 

 

Oporeziva dobit (1.+ 50.)

3.000.000

 

5.2 Primer usklađivanja kamate kada postoji utanjena kapitalizacija

Ukupni rashodi po osnovu kamate u Bilansu uspeha obveznika iznose 50.000.000 dinara. Pripadajući troškovi iznose 5.000.000 dinara.

Prvi nivo korekcije (korekcija po osnovu pravila o sprečavanju utanjene kapitalizacije):

Obrazac OK

OGRANIČENJE KAMATE KOD DUGA POVEZANOM LICU

ZA PERIOD OD __________ DO ___________ 201__. GODINE

- iznos u dinarima bez para -

Red. broj

OPIS

dinara

1

2

3

1.

Aktiva na dan 1. januara

100.000.000

2.

Aktiva na dan 31. decembra - dan izrade Bilansa

150.000.000

3.

Prosečno stanje aktive (1+2):2

125.000.000

4.

Obaveze na dan 1. januara

70.000.000

5.

Obaveze na dan 31. decembra - dan izrade Bilansa

80.000.000

6.

Prosečno stanje obaveza (4+5):2

75.000.000

7.

Sopstveni kapital (3-6)>0

50.000.000

8.

Stanje zajmova, odnosno kredita, uprosečeno na dnevnom nivou

500.000.000

9.

Četvorostruka, odnosno desetostruka vrednost sopstvenog kapitala obveznika (7x4, odnosno 7x10)

200.000.000

10.

Odnos četvorostruke, odnosno desetostruke vrednosti sopstvenog kapitala i stanja zajmova, odnosno kredita uprosečenog na dnevnom nivou (9:8)

0,4

11.

Iznos ukupno obračunate kamate i pripadajućih troškova na zajmove, odnosno kredite

55.000.000

12.

Iznos kamate i pripadajućih troškova na zajmove, odnosno kredite, koji može biti priznat (11x10)

22.000.000

13.

Iznos kamate i pripadajućih troškova na zajmove, odnosno kredite, koji se ne priznaje (11-12)

 33.000.000

Dakle, imajući u vidu da postoji utanjena kapitalizacija (iznos stanja zajmova, odnosno kredita prema povezanom licu, uprosečeno na dnevnom nivou veći je od četvorostruke vrednosti sopstvenog kapitala - koeficijent je manji od 1, iznosi 0,4) iznos ukupno obračunate kamate i pripadajućih troškova množi se koeficijentom 0,4 i dobija se iznos kamate i pripadajućih troškova koji može biti priznat (u konkretnom primeru to je iznos od 22.000.000. Ostatak kamate i pripadajućih troškova koji se iskazuje na rednom broju 13 OK obrasca (iznos od 33.000.000) ne priznaje se kao rashod u poreskom bilansu, i za taj iznos se povećava oporeziva dobit.

Drugi nivo korekcije (korekcija po osnovu pravila o transfernim cenama):

Imajući u vidu da je prvi nivo korekcije prošao samo deo od ukupne kamate, u iznosu od 22.000.000 dinara, taj iznos kamate se dalje usklađuje, tako što se poredi sa tržišnom kamatom (kamatom "van dohvata ruke").

Ukupan iznos kamate, bez pripadajućih troškova:

50.000.000

Iznos kamate, bez pripadajućih troškova do visine četvorostruke vrednosti sopstvenog kapitala (50.000.000x0,4)

20.000.000

Tržišna kamata (kamata "van dohvata ruke"):

35.000.000

Tržišna kamata do visine četvorostruke vrednosti sopstvenog kapitala (35.000.000x0,4)

14.000.000

Pozitivna razlika

6.000.000

Izvod iz "novog" poreskog bilansa:

Red. br.

Pozicija

Dinara

1.

Dobit poslovne godine

30.000.000

 

VI. Rashodi i prihodi po osnovu kamata na zajmove, odnosno kredite između povezanih lica

 

48.

Rashodi po osnovu kamata ("na dohvat ruke") na zajmove, odnosno kredite dobijene od povezanih lica

22.000.000

 

 

 

 

VII. Korekcija rashoda i prihoda po osnovu transfernih cena, uključujući i kamate na zajmove, odnosno kredite između povezanih lica

 

50

Zbir konačnih korekcija (rashoda i prihoda) po osnovu transakcija sa svim pojedinačnim povezanim licima utvrđen u zaključku dokumentacije o transfernim cenama

6.000.000

51.

Kamata i pripadajući troškovi na zajam, odnosno kredit iznad nivoa četvorostruke (odnosno desetostruke) vrednosti obveznikovog sopstvenog kapitala (red. br. 13 Obrasca OK)

33.000.000

 

 

 

 

IX. Oporeziva dobit

 

54.

Oporeziva dobit (1.+50.)

69.000.000

 

6. Usklađivanje prihoda po osnovu kamata

Obveznik poreza na dobit koji odobrava zajmove, odnosno kredite svojim povezanim licima dužan je da kamatu koju ostvaruje po osnovu tih zajmova, odnosno kredita (transfernu kamatu) uporedi sa tržišnom kamatom (kamatom "van dohvata ruke"). Ukoliko je kamata koju ostvaruje po osnovu zajma, odnosno kredita (transferna kamata) manja od kamate koju je utvrdio u skladu sa principom "van dohvata ruke", dužan je da za iznos pozitivne razlike poveća oporezivu dobit.

Ovaj obveznik nije dužan, naravno, da vrši prvi nivo korekcije po pravilima o sprečavanju utanjene kapitalizacije i da popunjava OK obrazac.

I u slučaju kada obveznik vrši korekciju prihoda kamate po osnovu zajma, odnosno kredita datog povezanom licu, može da kao tržišne kamate odabere kamate propisane Pravilnikom o kamatnim stopama. Takođe, i u ovom slučaju obveznik ima pravo da utvrdi tržišnu kamatu primenom opštih pravila i metoda za utvrđivanje cene po principu "van dohvata ruke".

Obveznik koji je povezanom licu odobrio beskamatni zajam, dužan je da u poreskom bilansu poveća oporezivu dobit za iznos kamate koju bi po tom osnovu ostvario na tržištu, u skladu sa kamatnom stopom po principu "van dohvata ruke".

U "novom" poreskom bilansu obveznik prihode kamate po osnovu zajma, odnosno kredita datog povezanom licu, kao i eventualne korekcije po tom osnovu iskazuje na sledećim pozicijama:

Redni broj 49 - Iznos obračunatih prihoda po osnovu kamata na zajmove, odnosno kredite između povezanih lica.

Redni broj 50 - Zbir konačnih korekcija (rashoda i prihoda) po osnovu transfernih cena utvrđenih za svaku pojedinačnu transakciju sa pojedinačnim povezanim licima, odnosno za svaku vrstu transakcije sa pojedinačnim povezanim licem u skladu sa članom 60. st. 5. do 9. Zakona, koji se utvrđuje u zaključku dokumentacije o transfernim cenama na način propisan Pravilnikom o transfernim cenama.